Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 9/2020 de 25 de noviembre del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso.

1. D. Teodoro impugna la Resolución del TEAC, de 6 de septiembre de 2019, por la que se inadmitió a trámite el recurso extraordinario de revisión interpuesto contra el acuerdo de liquidación de 30 de abril de 2015 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto IRPF del ejercicio 2009, así como contra la sanción resultante.

2. La parte actora solicita la anulación del acto impugnado y, como pretensión subsidiaria, que se recalifique el recurso extraordinario de revisión como recurso ordinario y se devuelva el presente expediente administrativo al Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid para que resuelva sobre el fondo del asunto.

3. La Administración interesa la desestimación del recurso.

SEGUNDO.- Posición de las partes.

4. La parte actora sostiene, en síntesis, los siguientes motivos de impugnación:

- Infracción del art. 115.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, al no haber recalificado el TEAC el recurso extraordinario de revisión como un recurso ordinario y haber acordado su remisión al TEAR de Madrid para que resolviera sobre el fondo del asunto.

- Infracción del art. 244 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), al estimar el TEAC que el documento era de imposible aportado cuando, por una parte, consta en el propio expediente administrativo la certificación emitida por el Registro de la Propiedad de Madrid, que es un documento público, en que se refleja que la inscripción del título de propiedad se hace como consecuencia de una sentencia judicial firme que ordena elevar a público el contrato privado. Y, por otra parte, el recurrente no pudo aportar dicho documento al procedimiento en ningún caso porque desconocía la existencia del mismo, ya que el inicio de la comprobación tributaria se efectuó mediante la publicación de edictos en el BOE, al no ser posible la notificación al propio interesado en su domicilio.

- Vulneración del principio de legalidad, por la inadmisión del recurso extraordinario de revisión ( art. 244 de la LGT) , por haberse vulnerado el régimen de notificación en relación con los acuerdos de liquidación ( art. 24.1 CE) y por vulneración de los arts. 3.1 y 1227 del Código Civil (CC).

5. La Administración, en cambio, defiende la plena legalidad de la resolución impugnada.

6. En su opinión, la doctrina del TEAC se ajusta plenamente a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la Sala en las cuestiones sometidas a debate, en relación con la naturaleza extraordinaria del recurso de revisión y la aportación de documentos "nuevos".

TERCERO.- Antecedentes de interés.

7. Para la decisión del presente recurso se deben tener en cuenta los siguientes antecedentes de interés:

i. El 25 de febrero de 2017 tuvo entrada en el TEAC el recurso extraordinario de revisión interpuesto por D. Teodoro contra el acuerdo de liquidación de 30 de abril de 2015 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto IRPF del ejercicio 2009, así como contra la sanción resultante.

ii. Por Resolución de 6 de septiembre de 2019, el TEAC inadmitió el recurso extraordinario de revisión.

iii. El TEAC fundamentó su decisión en una doble consideración.

iv. Por una parte, el TEAC apreció que los acuerdos de liquidación y de sanción contra los que se interponía el recurso extraordinario de revisión eran actos firmes, al haber sido notificados ambos correctamente (fundamentos de derecho cuarto y quinto, respectivamente.

v. Por otra parte, el TEAC estimó que no concurría la causa prevista en el art. 244.1.a) de la LGT, pues el documento aportado (la sentencia n.º 294/1991, de 28 de junio de 1996, del Juzgado de Primera Instancia n.º 47 de Madrid) era de fecha anterior a las resoluciones que se recurrían y no se había acreditado en modo alguno que fuera de imposible aportación al tiempo de dictarse los actos impugnados.

CUARTO.- Sobre la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.

8. Examinaremos conjuntamente los distintos motivos de impugnación articulados en la demanda, si bien por razones sistemáticas alteraremos el orden con el que se exponen en la demanda.

9. Como ha quedado plasmado en los antecedentes, debemos partir de la consideración básica y esencial de que el interesado interpuso ante el TEAC un recurso extraordinario de revisión contra el acuerdo de liquidación de 30 de abril de 2015 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto IRPF del ejercicio 2009, así como contra la sanción resultante.

10. En concreto, el recurso extraordinario de revisión formulado por D. Teodoro se basaba en el art. 244.1.a) de la LGT, que establece: "El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido".

11. El documento de valor esencial en que se fundamentaba el recurso extraordinario de revisión era la sentencia n.º 294/1991, de 28 de junio de 1996, del Juzgado de Primera Instancia n.º 47 de Madrid, pues la misma permitía que la fecha del contrato privado de compraventa de 30 de septiembre de 1988 surtiera sus efectos frente a terceros al haberse incorporado el mismo a un procedimiento judicial, de conformidad con lo establecido en el art. 1227 CC.

12. Pues bien, como se ha señalado reiteradamente por esta Sala, el recurso de revisión es un recurso extraordinario, que se da por motivos tasados y que tiene la virtualidad de atacar actos de gestión tributaria o resoluciones económico-administrativas "firmes", y dada su naturaleza extraordinaria, han de examinarse con estricto rigor los elementos determinantes del mismo, limitando su alcance a los casos taxativamente señalados por la ley y al contenido de los mismos, sin que sea lícito ampliarlos ni en su número ni en su significado por interpretación o consideraciones de tipo subjetivo (por ejemplo, en sentencia de 23 de diciembre de 2021, rec. 1175/2020, FJ 4).

13. Es decir, puede interponerse exclusivamente contra actos, tanto los de gestión como los resolutorios de reclamaciones, exigiéndose de unos y otros que se trate de actos firmes, lo que supone, que no se haya ejercido el derecho a su impugnación, o que se hubieran agotado los mecanismos impugnatorios, posibilitándolo exclusivamente los motivos tasados que también se detallan en la Ley. Y, por otra parte, que no se puedan plantear en él cuestiones de fondo que pudieron ser planteadas a través de los recursos ordinarios (por ejemplo, en sentencia de 27 de julio de 2021, rec. 8/2020, FJ 5).

14. La exigencia de dicho requisito resulta adecuada teniendo en cuenta que, por su propia naturaleza y finalidad, los cauces de revisión extraordinaria de actos administrativos constituyen una "ampliación" excepcional de las posibilidades y plazos normales de impugnación de los actos administrativos, basadas en la concurrencia de ciertas vulneraciones del ordenamiento jurídico especialmente graves de acuerdo con una relación de motivos tasados que se contienen y, como tales, su empleo sólo puede ser subsidiario respecto de la posible interposición de los recursos ordinarios, en los que el administrado puede plantear la concurrencia de esos posibles vicios especialmente graves junto con cualesquiera otras vulneraciones del ordenamiento jurídico. En definitiva, no son vías procesales de uso alternativo, ni mucho menos simultáneo, pues carecería de justificación alguna conceder legitimación al administrado para abrir las vías de la revisión extraordinaria cuando puede acudir al cauce del recurso ordinario que en cada caso proceda (por ejemplo, en sentencia de 31 de marzo de 2021, rec. 908/2018, FJ 4).

15. En este contexto, una parte de las alegaciones del recurrente se refieren a la, en su opinión, defectuosa notificación de los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción.

16. Sin embargo, como también se ha reiterado por esta Sala, las circunstancias en que se produjo la notificación de la liquidación y de la sanción no tienen cabida en el recurso extraordinario de revisión (por ejemplo, en sentencias de 18 de noviembre de 2021, rec. 412/2019, FJ 5, y de 14 de abril de 2021, rec. 105/2019, FJ 6).

17. Se concluye así que los defectos de notificación los debería haber invocado a través de los medios de impugnación ordinarios frente a la liquidación y la sanción, pues, si como sostiene, su notificación fue defectuosa, el plazo para interponer el correspondiente recurso contra ellas no empezaría a correr hasta que tuvo conocimiento de las mismas.

18. Por tanto, de seguir su razonamiento, dichos actos no serían firmes y podría haber interpuesto frente a los mismos el recurso ordinario correspondiente, alegando e invocando la ausencia o defectuosa notificación. Es decir, no era necesario ni procedente que acudiera a la excepcional vía del recurso extraordinario de revisión, cuando el ordenamiento jurídico le brindaba la posibilidad de instar los medios de impugnación ordinarios para dar plena satisfacción a sus pretensiones.

19. Debe destacarse, a mayor abundamiento, que aunque el recurrente alega un desconocimiento total y absoluto del procedimiento de comprobación del que resultó la regularización de su situación tributaria y la sanción correspondiente y la consiguiente imposibilidad de aportar la sentencia civil a dichas actuaciones, no llega a combatir ni desvirtuar la apreciación del TEAC acerca de la correcta notificación de la resolución sancionadora, que se expresa en el fundamento quinto de la resolución impugnada en los siguientes términos: "en cuanto a la sanción, en contra de lo que se alega, consta en el expediente administrativo remitido por la AEAT que la misma fue notificada en la DIRECCION000, de Pozuelo de Alarcón, el día 28 de julio de 2015, como refleja en acuse firmado por el contribuyente y el Agente Tributario encargado de la notificación, tras un previo intento infructuoso en la misma dirección realizado el previo 21-07-2015. Por ello debe entenderse que la notificación fue realizada correctamente y el acuerdo de imposición de sanción es igualmente un acto firme".

20. Por otra parte, respecto a la infracción del art. 244.1.a) de la LGT, coincide la Sala con el criterio del TEAC en cuanto a la consideración de que la sentencia no era un documento de imposible aportación al tiempo de dictarse el acto recurrido, ya que era de fecha anterior a los actos recurridos.

21. Como se ha declarado por la Sala en anteriores ocasiones, los documentos anteriores al acto impugnado no se pueden amparar en la circunstancia de a) del artículo 244.1 de la LGT, máxime cuando nada se demuestra respecto a que hubieran sido de imposible aportación al tiempo de dictarse el acto, como aquí sucede (por ejemplo, sentencia de 4 de septiembre de 2022, rec. 621/2021, FJ 5)

22. Por ello, como también se ha indicado por la Sala, más que documentos que hubieren aparecido con posterioridad, se trata realmente de documentos no aportados oportunamente por cuanto no se hicieron valer ante la Administración durante el procedimiento y posteriores recursos ordinarios que pudieron haberse presentado en plazo contra la resolución originariamente impugnada (por ejemplo, sentencia de 4 de septiembre de 2022, rec. 621/2021, FJ 5).

23. Finalmente, en cuanto a la recalificación del recurso extraordinario de revisión en un recurso ordinario, tal motivación de impugnación tampoco puede ser acogido por la Sala.

24. Por una parte, por lo ya razonado de que la parte actora pudo haber formulado los recursos ordinarios que tuviera por conveniente contra los actos de liquidación y de sanción, si consideraba que no eran firmes por haber sido defectuosamente notificados.

25. Por otra parte, porque la parte actora interpuso ante el TEAC un recurso extraordinario de revisión con base en el supuesto previsto en el art. 244.1.a) de la LGT.

26. Y, finalmente, porque la mención a la posibilidad de recalificación del recurso extraordinario en otro ordinario a que alude la demanda es una mera hipótesis dialéctica del TEAC, como se deduce claramente del hecho de que seguidamente considere que el acuerdo de liquidación y el de sanción fueron correctamente notificados y, por tanto, firmes. Conclusión que excluye, a contrario sensu,la alternativa previamente valorada a efectos hipotéticos

27. Se desestiman los motivos de impugnación, sin necesidad de examinar las restantes cuestiones planteadas por las partes en sus escritos respectivos, pues su estimación o desestimación no alteraría el resultado expuesto.

QUINTO.- Decisión del recurso.

28. Se desestima el recurso.

SEXTO.- Costas.

29. Se imponen a la parte actora las costas causadas en esta instancia al haberse desestimado el recurso, conforme a lo establecido en el art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.