Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1997/2020 de 29 de octubre del 2024

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de octubre de 2020, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007 al 2009.

Antecedentes del presente recurso:

1.- En fecha 11 de noviembre de 2011 se notificó al obligado tributario el inicio de un procedimiento de inspección relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2007, 2008 y 2009, con alcance general. El interesado no había presentado las correspondientes declaraciones por dicho Impuesto en esos mismos ejercicios.

2.- En fecha 21 de diciembre de 2012 se instruyó Acta de disconformidad por el referido concepto y ejercicios, en la que la Inspección consideró que el Sr. Carlos Ramón era residente en España y no en Gibraltar como pretendía, y que por tanto debía tributar en el IRPF por la totalidad de sus rentas. En consecuencia, procedió a imputarle rendimientos del capital mobiliario, inmobiliario, y ganancias de patrimonio no justificadas, derivadas estas últimas de la adquisición de un vehículo cuyo medio de pago no fue acreditado y de ingresos en sus cuentas bancarias cuyo origen no fue justificado. La referida Acta fue confirmada por el Acuerdo de liquidación notificado el día 21 de marzo de 2013, el cual fue a su vez recurrido en reposición. El recurso fue desestimado por Acuerdo de fecha 20/05/2013, notificado el 31 de mayo de 2013.

3.- En cuanto al expediente sancionador, se calificó de grave con ocultación la conducta del recurrente de dejar de ingresar la deuda tributaria derivada de la regularización practicada, sancionándola con multa proporcional del 75% de la cuota defraudada. El Acuerdo sancionador, de fecha 29/05/2013, fue recurrido en reposición. El recurso de reposición fue desestimado por Acuerdo de fecha 29/05/2013, notificado el 31 de mayo de 2013.

SEGUNDO: El procedimiento de inspección fue iniciado en fecha 11 de noviembre de 2011 mediante comunicación notificada al obligado tributario, finalizando el 21 de marzo de 2013 con la notificación del Acuerdo de liquidación. Teniendo en cuenta que hubo varios intentos previos de notificación de dicho Acuerdo, el primero de ellos el día 15 de marzo de 2013, a efectos del cómputo del plazo se considera esta fecha como la de finalización ( art. 104.2 LGT) , por lo que su duración fue de 12 meses 124 días (490 días en total).

La cuestión discutida en autos consiste en determinar el domicilio fiscal del recurrente, quien afirma que lo es, en el periodo temporal que nos ocupa, Rusia, mientras que la Administración considera que el domicilio fiscal se encuentra en España.

Se tribuyen al recurrente 157 días de dilaciones por solitudes de aplazamiento e incomparecencias, por lo que se ha cumplido con el plazo del artículo 150 LGT. Nada se dice sobre esta cuestión en la demanda.

La cuestión discutida en autos es si el recurrente reside en nuestro país, afirmándose en la demanda, que ni lo hace (se afirma residir en Gibraltar), ni tiene el deseo de hacerlo.

Debemos recordar el contenido del artículo 48.1 y 2 a) de la Ley 58/2003:

"1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.

2. El domicilio fiscal será:

a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas."

Por su parte el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas."

La Inspección consideró que Don Carlos Ramón era residente en España (Marbella) a tenor de lo dispuesto en el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, del IRPF, dado que cumplía las condiciones ahí previstas: había permanecido en España más de 183 días en los años comprobados sin acreditar su residencia fiscal en otro país, y/o además radicaba aquí el núcleo principal de sus intereses económicos.

El interesado, nacido en Venezuela, pero de nacionalidad danesa, alegó que era residente en Gibraltar con anterioridad al año 2007, y que su domicilio se hallaba en el DIRECCION000, Gibraltar.

Pero ocurre que en la Sentencia de incapacitación y tutela aportada junto al escrito de alegaciones de 19/11/2018, ante el TEAC, se indica que el recurrente se casó en 2010 con Doña Justa, con quien ya convivía desde 1998, y con quien tuvo un hijo en 2012. La Sra. Justa consta como domiciliada en Marbella, y es a ella a quien se otorga la tutela del Sr. Carlos Ramón. Por lo que desde este punto de vista habría una presunción de residencia en España en la medida en que convivía con una persona que también tenía aquí su residencia.

Como se ha dicho, el recurrente había permanecido en territorio español más de 183 días durante el año natural en los ejercicios objeto de comprobación, y no había acreditado la residencia fiscal en otro país.

Por la Inspección se procedió a emitir requerimiento de información al Banco Sabadell para que se informase de las operaciones realizadas por el Sr. Carlos Ramón a través de sus tarjetas de crédito. De la contestación recibida del Banco Sabadell, se deduce que los días de estancia en el extranjero del Sr. Carlos Ramón, en función del uso de sus tarjetas de crédito y compras realizadas con las mismas en distintas ciudades y fechas, fue de 23 días en 2007, 15 días en 2008 y 1 día en 2009, tal y como consta en el Acuerdo de liquidación.

Durante los ejercicios 2007 a 2009 el Sr. Carlos Ramón figuraba como propietario de dos inmuebles de gran valor situados en Marbella y Estepona, y se facturaban a su nombre los consumos de tales inmuebles (seguro de hogar, electricidad, agua, internet, etc). Estos inmuebles no constaban como alquilados, sino a su disposición. Además, hasta noviembre de 2007 fue propietario de un chalet en Nueva Andalucía, Marbella, de modo que tenía en España los siguientes inmuebles a su disposición: a/ Una vivienda en Marbella, DIRECCION001, adquirida en 2001 por 627.933 euros, y que la Inspección considera que era su vivienda habitual, b/ Un inmueble en Estepona, Complejo Hotelero Paraíso Beach, adquirido en 2006 por 600.000 euros; y c/ Un chalet en Marbella, vendido el 19/11/2007 por 1.500.000 euros. Existen consumos de energía eléctrica y agua con respecto al inmueble sito Magna Marbella que demuestran una ocupación permanente y no ocasional del citado inmueble. Además, el propio recurrente hace constar esta dirección como su domicilio en diversos trámites.

Además de los anteriores elementos probatorios, se añaden:

a.- era propietario de un vehículo turismo PORSCHE 911 CARRERA CABRIOLET adquirido por 90.000 euros en Marbella según factura de compra de fecha 14/02/2008, emitida por AUTOS ZEUS SA

b.- El recurrente operaba y gestionaba desde España sus intereses económicos:

- A-29069143 HIPODROMOS COSTA DEL SOL SA. Porcentaje de participación: 100% Presidente del consejo de administración y consejero delegado.

- A-29101714 HALF AND HALF INVERSIONES SA Administrador único.

-A-A29394533 NARANJOS GOLF CONSTRUCTIONS SA Apoderado y actualmente Administrador único.

- A-A29654563 SAJAYE S.A. Administrador solidario.

-A-29660784 AUTOS SIERRA BLANCA SA. Porcentaje de participación: 39,33%. Consejero delegado.

- A-29686342 EDIFICIOS MOLBO SA Administrador solidario.

- B-29778115 GESTIONES ALQUILERES Y SERVICI DEL AUTOMOVIL SL. Porcentaje de participación: 71,99% Presidente del consejo de administración y consejero delegado.

-A-92389873 AUTOS ZEUS, SA. Porcentaje de participación 57,03% Presidente del consejo de administración y consejero delegado

- A29075751 HOTEL DEL GOLF SA participación del 100%

- A29651460 AUTOS MILLA DE ORO SA participación del 51,33%

c.- No se han acreditado ante la Inspección ingresos a favor del sujeto pasivo procedentes de fuera de España, habiendo manifestado su representante en diligencia de 18/07/12 que durante los ejercicios comprobados el Sr. Carlos Ramón no tuvo ningún negocio en el extranjero.

De todos estos elementos probatorios concluimos que el recurrente era residente en España.

En cuanto a la regularización practicada:

a.- Deducción por adquisición de vivienda habitual. Sostiene el reclamante que, aunque no reconoce que tuviera vivienda habitual alguna en España, si prosperara la regularización de la Inspección debería reconocérsele el derecho a la deducción por vivienda habitual, sita en Magna Marbella de Nueva Andalucía.

Está acreditado que el interesado tenía su residencia en la vivienda citada; así como que para su adquisición el interesado solicitó y obtuvo del Banco de Sabadell un préstamo de 277.401,23 euros, aunque ignoramos el plazo de amortización concedido y el tipo de interés acordado. Partiendo de lo anterior, es cierto que durante el período 2007 a 2009 el interesado abonó en concepto de amortización de préstamos cuotas mensuales que totalizan 119.090,10 euros, si bien se desconoce si dicho importe corresponde a las amortizaciones mensuales del citado préstamo, pues el recurrente tenía otros préstamos pendientes de saldar en dicho periodo. No consta certificación del Banco, ni ninguna otra prueba de la que resulte la cantidad abonada en pago del préstamo correspondiente a la vivienda en cada año, ni del capital ni de los correspondientes intereses.

b.- Ganancia de patrimonio no justificada que se imputa al reclamante por la adquisición de un vehículo con fondos cuyo origen no fue justificado. La Inspección comprobó que el Sr. Carlos Ramón había adquirido el 14 de febrero de 2008, y por 90.989,27 euros, un vehículo marca «Porsche 911 Carrera. Cabriolet» con matrícula española NUM000. Se solicitó al interesado los medios de pago con resultado infructuoso.

Conviene precisar que la Inspección no calificó de ganancia de patrimonio la adquisición de dicho vehículo, sino los fondos aplicados por el interesado para su adquisición, lo que es muy distinto, fondos cuyo origen nunca llegó a justificar el interesado.

No se ha acreditado que el vehículo fuese entregado en pago de la actividad del recurrente como presidente del consejo de administración de Autos Zeus.

c.- Ganancias de patrimonio no justificadas los distintos ingresos recibidos por el interesado, la mayor parte por transferencia, en cinco cuentas bancarias de su titularidad en el Banco Sabadell, por importes de 1 .683.528,19 euros en 2007; 285.095,05 euros en 2008, y 140.968,65 euros en 2009, sin que se hubiera justificado ni el origen ni la causa.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.

La grave situación del estado de salud del Sr. Carlos Ramón, derivada de su fuerte alcoholismo, no implica, como parece entender el recurrente, que sea la Administración la que deba indagar sobre el origen de los ingresos. Es el sujeto pasivo, o su representante legal, en que debe aportar la justificación de los ingresos.

d.- En el caso de transferencias de las cuentas del recurrente en JYKSE BANK en Gibraltar, tampoco se justificó el motivo u origen de dichos fondos.

e.- Otros dos movimientos, (por 635.000 euros y 320.000 euros) que se alega que tuvieron como origen y destino las entidades MOLBO LTD (entidad gibraltareña) y SAJAYÉ SA., nada se indica sobre la causa de tales movimientos, ni la relación que el Sr. Carlos Ramón pudiera tener con estas entidades, ni el negocio o motivo que originaron las transferencias.

No se ha acreditado que se ha devuelto 320.000 euros. De los 635.000 recibidos, como afirma el recurrente en su demanda.

f.- Afirma el recurrente que, en la medida en que con posterioridad a la recepción de los 49.000 euros por parte de SAJAYÉ SA, envió una transferencia bancaria a dicha entidad transfiriéndose una cantidad muy superior, no puede considerarse que se haya producido una ganancia patrimonial. No podemos aceptar este planteamiento pues no se acredita conexión entre las transferencias, ni identidad de causa en el pago.

La afirmación de que la mayor parte de los recursos no quedan en el patrimonio del recurrente o que no se investigó el patrimonio preexistente, son irrelevantes, en la medida en que no implican ninguna vulneración jurídica.

TERCERO: En cuanto a la sanción impuesta, fuera de toda duda que el elemento subjetivo de la infracción tributaria debe concurrir para exigir responsabilidad infractora e imponer la correspondiente sanción y que su concurrencia ha de estar acreditada en el Acuerdo sancionador.

Ello resulta claro de la dicción literal del artículo 183.1 de la Ley 58/2003, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia..., y lo era, también, bajo la vigencia de la regulación anterior, pues el principio de culpabilidad es estructural del Derecho Administrativo Sancionador.

En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26 de octubre de 2016, RC 1437/2015, sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:

"(...) .Pues bien, con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que «la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139\1996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «entre otros supuestos»), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto).»

Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º) que «la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras). »

Esta misma STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que «esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4 º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras).» Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad. Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, esta Sala ha venido estimando recursos jurisdiccionales contra la imposición de sanciones tributarias cuando pese a no haber existido ocultación y ser clara la norma tributaria incumplida, no existe un juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora, ateniéndose la Administración tan sólo al resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario."

De las anteriores reflexiones debemos destacar:

1.- no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,

2.- el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión,

3.- no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor,

4.- es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilístico para que pueda imponerse sanción tributaria, y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.

Concretamente, y respecto de la motivación, podemos leer en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, RC 348/2016:

"Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad"."

La misma doctrina de las sentencias anteriores, se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de 6 de abril de 2017, RC 902/2016.

Cierto es, como afirma la Inspección, que la falta de presentación de las autoliquidaciones debidas resulta de conductas en las que concurre el grado de culpabilidad exigido a efectos sancionadores ya que, cuanto menos puede obedecer a un cierto menosprecio en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, si no a una voluntad querida y buscada de eludir la debida tributación.

La incapacitación no excluye la responsabilidad tributaria sancionadora, por actos y omisiones realizados antes de declararse dicha incapacitación, sin que conste falta de voluntariedad en ellos.

CUARTO: Procede imposición de costas al recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución: