Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 62/2024 de 04 de diciembre del 2024

PRIMERO.-Se impugna en apelación la Sentencia del Juzgado Central de lo Contencioso-administrativo núm. 9, dictada el 4 de junio de 2024 en el Procedimiento Ordinario núm. 1/2024, desestimatoria del recurso deducido frente a la resolución de la AEAT, de fecha 7 de noviembre de 2023, por la que se inadmite a trámite la solicitud de nulidad de pleno derecho del acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF, ejercicio 2020, dictado por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Santa Cruz de Tenerife

La sentencia recurrida, siguiendo el razonamiento de la resolución originariamente impugnada, rechazó la concurrencia de causas de nulidad de pleno derecho en la desestimación de la rectificación de la autoliquidación que postulaba el demandante, rechazo que se realizaba en los siguientes términos:

- La primera de las causas alegadas, es la vulneración del derecho de la UE, en concreto, la vulneración del principio de primacía de este derecho, porque la República Libanesa, ya no es un paraíso fiscal desde 2022 y porque reúne todos los requisitos para que se le aplique la exención.

- Tal alegación no puede prosperar, porque si bien es cierto que es nulo cualquier disposición de carácter general que se oponga al derecho comunitario, en el caso de autos, estamos ante un acto administrativo tributario, no ante una norma y por lo tanto, como muy bien indica la Administración, lo planteado por la actora, excede el ámbito del artículo 217 de la LGT .

- Pero es que, además, lo que pretende es que se rectifique una autoliquidación del IRPF, del ejercicio 2020, cuando no fue hasta 2022, cuando la República Libanesa dejó de estar en la lista de los países que eran paraísos fiscales.

- En cualquier caso, las cuestiones relativas a si se reúnen o no, los presupuestos para la aplicación de una exención son cuestiones de legalidad ordinaria o anulabilidad, que no han de ventilarse a través de este procedimiento excepcional.

- La segunda de las alegaciones que se vierten en la demanda, es la vulneración del derecho a la igualdad que se recoge en el artículo 14 de la CE , porque no le da el mismo tratamiento que a otras personas, que están en la misma situación jurídica que él.

- Tampoco tal afirmación puede ser estimada, porque los términos de comparación ofrecidos no son idénticos, sino con miembros de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado, pero no con ciudadanos de la República Libanesa.

- Por último, el órgano competente para adoptar el acuerdo de inadmisión, ha sido el competente, de conformidad con lo dispuesto en la LGT.

SEGUNDO.-Por el apelante se aduce que la liquidación cuya nulidad de pleno derecho se solicitó a la Administración era nula de pleno Derecho por cuanto sustentó la denegación de la exención del art. 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las personas físicas (LIRPF), en que el Líbano (territorio en el que prestó sus servicios como militar) era un territorio que había dejado de ser paraíso fiscal a tenor de lo acordado en el seno de la Unión Europea. De manera que la contravención en este punto del derecho comunitario en que habría incurrido la liquidación practicada por la Administración la hacía incidir en causa de nulidad de pleno Derecho porque la contravención del Derecho de la Unión determina la nulidad no sólo de las disposiciones generales de cualquier rango que lo contravengan, sino también la de los actos que lo violentan.

En una segunda línea argumental sostiene que se ha vulnerado su derecho a la igualdad en la aplicación de la ley - art. 14 CE- porque la Administración ha reconocido la aplicación del art.7.p) LIRPF a otros militares que prestaron servicios en el Líbano en las mismas condiciones.

TERCERO.-El art. 217 LGT dispone, en lo que ahora interesa, lo siguiente:

Artículo 217. Declaración de nulidad de pleno derecho.

1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c) Que tengan un contenido imposible.

d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

El procedimiento elegido por la parte actora, es el recurso de revisión de actos nulos de pleno derecho, que al tener una naturaleza extraordinaria, únicamente pueden hacerse valer, en base a alguno de los motivos de nulidad que taxativamente recoge el artículo 217.1 de la Ley 58/2003.

La potestad de revisión de oficio, reconocida en general a la Administración en los artículos 102 a 106 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, supone una facultad excepcional que se le otorga para revisar los actos administrativos sin necesidad de acudir a los Tribunales y sin tan siquiera esperar a su impugnación por los interesados, excepcionalidad que únicamente se justifica en presencia de la gravedad y ostensibilidad de las infracciones concurrentes. Prevista esta potestad, como decimos, cuando se esté ante vicios especialmente graves provocadores de la nulidad o anulabilidad de los actos, constituye, en definitiva, una manifestación singularmente intensa de la autotutela administrativa, que encuentra su finalidad última en una prevalencia del valor de la justicia material sobre el de la seguridad jurídica, que exige que la incertidumbre en las relaciones y situaciones jurídicas no se prolongue indefinidamente.

La revisión de oficio regulada en la Ley General Tributaria se asienta, como ha tenido ocasión de reiterar la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sobre los mismos pilares dogmáticos que la común o general del Derecho Administrativo, esto es, la autotutela de la Administración y la defensa de la legalidad, que impide el mantenimiento de actos aquejados de vicios de especial intensidad o gravedad, aun cuando no hubieran sido hechos valer por sus destinatarios.

Como tiene reiteradamente declarada la jurisprudencia del Tribunal Supremo en su Sala Tercera, el recurso de revisión no solo constituye un remedio extraordinario, sino incluso excepcional, por lo que únicamente podrá ser estimado cuando concurra alguno de los supuestos previstos legal y reglamentariamente como causas determinantes de la revisión y que taxativamente, de forma tipificada, están enumerados, debiéndose interpretar de forma restrictiva tanto los motivos de revisión, como su contenido y alcance, todo ello en virtud del principios de seguridad jurídica, pues no debe olvidarse que nos hallamos ante actos administrativos firmes que causan estado, que han sido consentidos y aceptados por el administrado, y que en un momento determinado, y fuera de todo orden procesal decide impugnarlos. ( SSTS, 3ª 18-12-1999 [RJ 1999\9650]; 15-9-2000 [RJ 2000\7868]).

CUARTO.-Conviene advertir desde el principio que la facultad de la Administración de inadmitir un recurso de revisión se contempla en el art. 217.3 LGT en los siguientes términos:

3. Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 de este artículo o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales.

Consecuentemente, lo que hemos de fiscalizar en este recurso es si la sentencia de instancia apreció correctamente la concurrencia de estas causas de inadmisión de la solicitud de nulidad de pleno derecho tal como fueron aplicadas por la Administración en la resolución impugnada, en el bien entendido que la concurrencia de causas de inadmisión ha de realizarse siempre de modo prudente, cuando no restrictivo, para no cercenar el derecho a una respuesta administrativa motivada en cuanto a la cuestión suscitada.

QUINTO.-Con este marco de enjuiciamiento, abordaremos primeramente si la vulneración del principio de igualdad en la aplicación administrativa de la ley puede o no integrar un motivo de nulidad de pleno derecho de los previstos en el transcrito art. 217.1 LGT y si el modo en que se adujo su vulneración carece o no de fundamento.

Pues bien, ha de advertirse la Administración consideró inidóneos los términos de comparación aportados por el demandante porque los servicios prestados en los casos aducidos no habían tenido lugar en el Líbano. Consideración que, ya de entrada, rechaza la Sala por su estrecho entendimiento. Lo sustancial del término de comparación habrá de ser la naturaleza de los servicios prestados en el extranjero y, en el caso presente, la circunstancia de haberse llevado a cabo no tanto en el Líbano sino para una organización internacional que opera en el extranjero, sea o no en el Líbano.

De manera que, más allá de lo que pudiera finalmente considerarse, no podemos aceptar que la diferencia apreciada por la Administración suponga que la vulneración de la igualdad que se aducía carezca del manifiestamente de fundamento que habilita la inadmisión de la solicitud de nulidad de pleno Derecho.

SEXTO.-Pero es que, además, en recurso de apelación, por referencia a la sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del TSJ de Madrid de 23 de febrero de 2024 (rec. 405/2022), se hace mención a una serie de supuestos idénticos en cuanto al lugar y periodo de prestación de servicios en los que la Administración sí reconoció la aplicación de la exención prevista en el art. 7.p) LIRPF. La STSJ dice así:

Pero a mayor abundamiento y para reforzar la estimación del recurso, consta que la propia Agencia Tributaria ha estimado la procedencia de la exención en supuestos idénticos de militares que han desempeñado su labor en el Líbano; como son: El Acuerdo de rectificación de autoliquidación de D. Darío; (Expediente/Referencia): NUM000, en relación a los ejercicios 2016 y 2017. El Acuerdo de rectificación de D. Romualdo, nº de expediente NUM001, relativo al ejercicio 2016. El Acuerdo de rectificación de liquidación de D. Pedro Enrique, nº de expediente NUM002, relativo al ejercicio 2016. El acuerdo de rectificación de D. Teodulfo, nº de expediente NUM003 y expediente NUM004, relativos a los años 2016 y 2017.

Ciertamente, es doctrina reiterada y constante del Tribunal Constitucional (por todas STC 167/1995, de 20 de noviembre, FJ 3) "que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de toda idoneidad para articular un eventual juicio de igualdad en la aplicación de la Ley".Pero ocurre que en el presente caso los precedentes citados, aun cuando no fueran objeto de impugnación, han obtenido el respaldo de la resolución judicial citada en cuanto al criterio decisorio.

Por lo demás, la cuestión de fondo suscitada ha sido considerada con interés casacional en diferentes autos del Tribunal Supremo como el de 1 del 19 de septiembre de 2024 ( ROJ: ATS 11483/2024 - ECLI:ES:TS:2024:11483A ).

SÉPTIMO.-Todas estas razones conducen a rechazar que la solicitud de nulidad de pleno derecho careciera manifiestamente de fundamento y que, en razón a ello, pudiera ser inadmitida en lugar de tramitada hasta obtener una resolución de fondo.

No procede por tanto la estimación total del recurso contencioso-administrativo deducido en la instancia, en el cual se postulaba, sin gran claridad, la anulación del acuerdo de liquidación originario. Sí procede, por el contrario, la anulación de la resolución de inadmisión para que, previa su admisión, se tramite y resuelva conforme a Derecho.

OCTAVO.-En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, procede imponer las costas de esta apelación a la Administración y no hacer especial condena en cuanto a las causadas en la instancia.

Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,