Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1895/2021 de 05 de marzo del 2025

PRIMERO.-D. Rodolfo interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 24 de junio de 2021, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de fecha 25 de septiembre de 2019, por la que se desestiman las reclamaciones RG NUM000 y R.G NUM001 deducidas frente a las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición interpuestos contra el acuerdo de liquidación y el acuerdo de imposición de sanción por el IRPF, ejercicios 2010 y 2011.

SEGUNDO.-La Inspección regularizó la situación tributaria del contribuyente, que no había presentado declaración por el IRPF de los ejercicios 2010 y 2011, imputándole los siguientes rendimientos y ganancias patrimoniales:

1)1.219,69 euros en 2010 y 14.453,38 euros en 2011 en concepto de rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión de capitales propios a terceros. A esta imputación prestó el obligado tributario su conformidad.

2) 58.100,00 euros en 2010 y 53.851,99 euros en 2011 en concepto de ganancias patrimoniales no justificadas, como consecuencia de diversos ingresos puestos de manifiesto en distintas cuentas bancarias del obligado tributario, cuyo origen no considera la Inspección justificado. A esta imputación también prestó el obligado tributario su conformidad.

3) 589.969,24 euros en 2010 y 1.039.218,40 euros en 2011, en concepto de ganancias patrimoniales que no derivan de transmisiones de elementos patrimoniales, como consecuencia de diversos ingresos puestos de manifiesto en una de sus cuentas bancarias. Dichos ingresos procedían de devoluciones de fianzas correspondientes a clientes del obligado tributario, abogado penalista de profesión, y de anulaciones de sanciones impuestas a clientes del obligado tributario, devueltas tras estimarse los recursos planteados. Dichas cantidades se imputan al obligado tributario por considerar la Inspección acreditado que no fueron devueltas a sus dueños y que, por tanto, pasaron a formar parte del patrimonio del obligado tributario. En relación con estas imputaciones manifestó el obligado tributario su disconformidad.

Como consecuencia de haber prestado el obligado tributario su conformidad con algunos elementos de la obligación tributario se dictaron dos acuerdos de liquidación: el acuerdo de liquidación que recoge los elementos de la obligación tributaria a lo que el obligado tributario prestó su conformidad en las alegaciones, por importe total de 31.939,76 euros; y el acuerdo de liquidación que recoge la regularización de todos los rendimientos y ganancias de patrimonio comprobadas, que se integran en las bases liquidables general y del ahorro, minorando la cuota resultante en la cuota de la liquidación anterior. El importe de esta liquidación asciende a 860.973,94 euros.

Derivado del anterior procedimiento de comprobación procedió a tramitarse expediente sancionador que finalizó con acuerdo de imposición de sanción por la comisión de una infracción prevista en el artículo 191 LGT, por importe de 538.374,12 euros.

Asimismo, derivado del acuerdo de liquidación relativo a los elementos de la obligación tributaria a que el obligado tributario había prestado su conformidad, se dicta acuerdo de imposición de sanción por importe de 23.204,81 euros.

TERCERO.-Se opone en la demanda, como primer motivo de impugnación, la falta de competencia tanto de la Administración Tributaria como de los Tribunales Económico Administrativos para conocer del presente procedimiento, teniendo en cuenta la infracción tributaria que se atribuía al contribuyente y la supuesta cuantía de la cuota defraudada. Aduce que corresponde al orden jurisdiccional penal el conocimiento de las causas y juicios criminales y no es la Agencia Tributaria quien debe determinar si existen dichos delitos.

Por tanto, habiendo "apreciado" la Administración todos los elementos constitutivos del delito, resulta contrario a derecho que no actuara conforme a la Ley ( arts. 150 y 180 LGT texto vigente hasta el 11 -10-2015, arts. 250, 251 y 253 tras su modificación). No se han explicado los motivos (falta de motivación de las Resoluciones) del porqué, en el presente caso, a pesar de que se afirma la existencia de todos estos elementos no se pasó el tanto de culpa a la jurisdicción competente ni se remitió el expediente al Ministerio Fiscal.

CUARTO.-El artículo art. 180 LGT, aplicable por razones temporales, disponía que:

"Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal".

Y el artículo 305.1º del Código Penal:

"El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo"

La diferencia entre la infracción administrativa y el ilícito penal no se encuentra sólo en el importe de la cuota defraudada, sino también en el elemento subjetivo del tipo que exige un dolo de mayor intensidad en el segundo caso.

La STS, Sala 2ª de 10 de marzo de 2021 (rec. 2165/2019), con referencia a jurisprudencia anterior ( SSTS, 2ª de 9 de junio de 2016 -rec. 1753/2015- y 27 de septiembre de 2016 -rec. 39/2016-), en cuanto a la subsunción de los hechos en el tipo penal del artículo 305 CP declara:

«1. La jurisprudencia ha entendido que el delito fiscal, en su modalidad de defraudación a la Hacienda Pública eludiendo el pago de los tributos, es un delito especial de los llamados de infracción de deber. Concretamente en relación con el deber de contribuir a los gastos públicos mediante el pago de los impuestos, establecido en el artículo 31 de la Constitución . De otro lado, es un precepto penal en blanco ( STS nº 832/2013, de 24 de octubre ), en tanto que debe ser completado con la ley fiscal vigente en el momento, tanto las de carácter general como las específicas del impuesto cuyo pago se dice eludido. El deber cuya elusión constituye la defraudación a la que se refiere el precepto penal, está contemplado en la respectiva ley fiscal que establece el impuesto y requiere, en general, que el sujeto pasivo del impuesto ponga en conocimiento de la Administración, con corrección, en forma completa y sin falsedad, los respectivos hechos imponibles ocurridos dentro del ejercicio fiscal correspondiente ( STS nº 13/2006, de 20 de enero ).

El artículo 305 del Código Penal , en cuanto a esa modalidad de conducta, castiga con la pena de uno a cinco años a quien, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública eludiendo el pago de tributos, siempre que la cuantía de la cuota defraudada exceda de 120.000 euros.

En algunas sentencias, como la STS nº 1505/2005, de 25 de noviembre , se ha precisado que lo que penalmente se sanciona no es la omisión de la declaración por sí misma, formalmente considerada, aislada de cualquier valoración. Ni tampoco el impago, entendido como omisión del ingreso material del dinero, si ha mediado una declaración veraz. Pues el tipo exige una conducta defraudatoria y no el mero incumplimiento de deberes tributarios. De esta forma, la omisión de la declaración solo será típica si supone una ocultación de la realidad tributariamente relevante.

En el mismo sentido, en la STS nº 737/2006, de 20 de junio , se afirmaba que de acuerdo con el Ministerio Fiscal al apoyar el motivo, para que se produzca la conducta tipificada en el artículo 305 del Código Penal , no basta el mero impago de las cuotas, en cuanto el delito de defraudación tributaria ( STS 28/6/1991 , 20/11/1991 , 31 de mayo 1993 ) requiere, además, un elemento de mendacidad, ya que el simple impago no acompañado de una maniobra mendaz podrá constituir una infracción tributaria, pero no un delito. La responsabilidad penal surge no tanto del impago como de la ocultación de bases tributarias o la ficción de beneficios fiscales o gastos deducibles inexistentes.

En relación con estas afirmaciones, se entiende que quien omite la declaración que legalmente estaba obligado a hacer está en realidad ocultando la existencia de la base imponible, de manera que no existen dificultades para considerar tal conducta incluida en la descripción típica, ya que actúa con engaño quien presenta como realidad algo que no lo es. En el caso, la inexistencia de base imponible».

Por otro lado, la Sala 3ª del Tribunal Supremo, interpretando el artículo 180.1º LGT ha declarado que «no basta que los hechos acaecidos puedan dar lugar a una hipotética y eventual calificación de la conducta de los sujetos como subsumible en un tipo penal, siendo necesario que se evidencien al menos algunas circunstancias que así lo avalen aunque no sea con especial intensidad»( STS, 3ª, de 22 de noviembre de 2004 -recurso nº 10/2004-).

Y en la STS de 13 de febrero de 2020 (rec. 3285/2018) razona:

«Debemos recordar que, como hemos declarado reiteradamente, valga por todas la cita de la STS de 16 de diciembre de 2014, recurso de casación 3611/20113 , "cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el Acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el Acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición " FD sexto. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer "debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora" [ sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE " lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues "sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE " [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].

En definitiva, de acuerdo con la doctrina transcrita, para apreciar que los contribuyentes actuaron con el grado de culpabilidad imprescindible para sancionar - en este caso, según la resolución sancionadora, la simple negligencia-, esta Sala sólo puede atender a los hechos o circunstancias de las que el único órgano competente para sancionar -el Inspector Jefe [ art. 211.5.d) LGT y art. 25.7 RGRST] hizo derivar dicha culpabilidad, sin considerar las que se propongan en otras actuaciones, como las vertidas en vía económico administrativa o en los escritos procesales de la representación de la Administración.

Siendo esto así, parece obvio que la Administración tributaria debió suspender el procedimiento y pasar el tanto de culpa a la jurisdicción penal o remitir el expediente al Ministerio Fiscal, tal y como ordena el art. 180.1 de la LGT y reclama el art. 25.1 de la CE . Y de no hacerlo así, debería haber proporcionado una explicación cumplida, cosa que no aparece por ningún lugar ni se ha proporcionado en el recurso de casación.

La infracción del art. 180.1 LGT es, por tanto, manifiesta, y ello, tal y como señala la STC 2/2003 acerca de un precepto similar ( art. 65.1 LSV ), " tiene relevancia constitucional por cuanto estas reglas plasman la competencia exclusiva de la jurisdicción penal en el conocimiento de los hechos constitutivos de infracción penal y configuran un instrumento preventivo tendente a preservar los derechos a no ser sometido a un doble procedimiento sancionador -administrativo y penal- y a no ser sancionado en más de una ocasión por los mismos hechos.- La decisión sobre qué hechos han de ser objeto de sanción penal -prosigue el Tribunal- compete en exclusiva al poder legislativo (por todas SSTC 341/1993, de 18 de noviembre , FJ 3 ; 55/1996, de 28 de marzo , FJ 6 ; 161/1997, de 2 de octubre , FJ 9). Pero, una vez que el legislador ha decidido que unos hechos merecen ser el presupuesto fáctico de una infracción penal y configura una infracción penal en torno a ellos, la norma contenida en la disposición administrativa deja de ser aplicable y sólo los órganos judiciales integrados en la jurisdicción penal son órganos constitucionalmente determinados para conocer de dicha infracción y ejercer la potestad punitiva estatal. Esta conclusión se alcanza desde el art. 25 de la Constitución en relación con el art. 117 de la misma. El art. 25 de la Constitución contiene dos límites a la potestad sancionadora de la Administración. Su párrafo tercero contiene un límite expreso que reside en la imposibilidad de que la Administración civil imponga "sanciones que directa o subsidiariamente impliquen privación de libertad"; y su párrafo primero contiene un límite implícito que afecta al ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración y consiste en que ésta sólo puede ejercerse si los hechos no son paralelamente constitutivos de infracción penal, pues en estos casos de concurrencia normativa aparente, de disposiciones penales y administrativas que tipifican infracciones, sólo la infracción penal es realmente aplicable, lo que determina que el único poder público con competencia para ejercer la potestad sancionadora sea la jurisdicción penal. Cuando el hecho reúne los elementos para ser calificado de infracción penal, la Administración no puede conocer, a efectos de su sanción, ni del hecho en su conjunto ni de fragmentos del mismo, y por ello ha de paralizar el procedimiento hasta que los órganos judiciales penales se pronuncien sobre la cuestión" (FJ 9). Acerca de la vis atractiva del proceso penal, véase, por todas, nuestra Sentencia de 8 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 7265/2004 ), FD Octavo.

Precisamente, al haberse ignorado por la Administración el precepto legal que, como el art. 180.1 de la LGT , ordenaba que cuando las conductas pudieran ser constitutivas de delito, "la Administración pasará el tanto de culpa al orden jurisdiccional competente y se abstendrá de seguir el procedimiento sancionador mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme", la STC 2/2003 concluye en el caso enjuiciado que, "habida cuenta de que los hechos reunían los elementos para ser calificados de delito, la Administración no podía imponer la sanción correspondiente a la infracción administrativa, que devino inaplicable", de modo que la "subsunción de los hechos en la disposición administrativa se efectuó, entonces, desconociendo el principio de legalidad sancionadora ( art. 25.1 CE ) y la competencia exclusiva de la jurisdicción penal para ejercer la potestad punitiva ( art. 25.1 CE en relación con el art. 117.3 CE )" (FJ 9).

Pues bien, pese a que, como decimos, en la medida en que la simulación pueda presuponer la existencia de engaño y ocultación, y, por consiguiente, en principio, dolo, y que la cuota tributaria superó la cifra de 120.000 euros, siguiendo el mandato del art. 180.1 de la LGT , que tiene relevancia constitucional, la Administración tributaria no atendió a su obligación, esto es, paralizar el procedimiento sancionador y pasar el tanto de culpa a la jurisdicción penal o remitir el expediente al Ministerio Fiscal, para que fuera en el orden penal donde se dilucidaran primero (o definitivamente) tales cuestiones, no lo hizo así»

QUINTO.-A la luz de lo expuesto, procede determinar si, en atención a las circunstancias aquí concurrentes, ha de considerarse que la Administración infringió el artículo 180.1º LGT.

Pues bien, en este caso, aunque la cuota defraudada superaba los 120.000 €, la Administración no consideró que los hechos pudieran ser constitutivos de delito, sino de infracción administrativa al no apreciar ese "elemento de mendacidad" que convierte el deber de ingresar en un hecho constitutivo de delito, y no de una infracción administrativa.

En efecto, en el acuerdo que resuelve el recurso de reposición deducido frente al acuerdo de imposición de sanción se da una cumplida explicación de los motivos por los cuales no se remitieron las actuaciones a la jurisdicción penal, razonando que es la Administración tributaria la que, cuando aprecie indicios delictivos, habrá de remitir el expediente al Ministerio Fiscal a los efectos de su tramitación en vía penal ( arts. 250, 251 y 253 de la Ley 58/2003), lo que determina lógicamente el análisis de las pruebas que en el ámbito penal han de resultar más concluyentes que en el ámbito administrativo, toda vez que en éste cabe las presunciones como medio de prueba ( artículo 108 de la Ley 58/2003) mientras que dichas presunciones no operan en el ámbito penal.

Se afirma, al respecto, que los hechos regularizados permiten fundamentar la calificación de ganancias de patrimonio no derivadas de la trasmisión de elementos patrimoniales toda vez que no se ha aportado justificación alguna por parte del recurrente del destino dado a los fondos trasferidos como consecuencia de los diferentes procedimientos jurisdiccionales, lo que justifica el tratamiento dado por la Inspección como ganancia de patrimonio. Esto es, ante la ausencia de pruebas que determinen el destino de los fondos percibidos ha de entenderse que estamos ante una ganancia de patrimonio, siendo ése el motivo de la regularización, esto es, la presunción de que dichas cantidades son suyas al no existir prueba alguna del destino de los fondos percibidos.

Y se señala que cuestión diferente es que el recurrente asuma plenamente los hechos objeto de regularización, esto es, que se quedó con las cantidades regularizadas en el acuerdo de liquidación y que efectivamente no fueron objeto de declaración, debiendo haberlo hecho. Es decir, que asuma la comisión de un delito de defraudación, en cuyo caso, se remitiría el expediente al Ministerio Fiscal a los efectos de su tramitación en dicha vía jurisdiccional.

En definitiva, como han señalado tanto el TEAR como el TEAC no en todos los casos en que la cuota defraudada supera los 120.000 euros se debe pasar la culpa a la jurisdicción penal o remitirse al Ministerio Fiscal para que continúe con la tramitación de las mismas, sólo en aquellos casos en que aprecien circunstancias especialmente intensas para considerar que los hechos pudieran ser calificados como infracción penal, lo que no ha ocurrido en este caso, en el que, por vía de presunciones ( artículo 108 Ley 58/2003), se ha apreciado la existencia de ganancia de patrimonio sin transmisión previa al no haber aportado el recurrente prueba alguna del destino de los fondos recibidos, pero no alcanza la gravedad suficiente para calificar los hechos como constitutivos de delito.

En consecuencia, se desestima este motivo.

SEXTO.-En segundo lugar, se alega la improcedencia de la liquidación efectuada en cuanto imputa como ganancias de patrimonio no derivadas de transmisión de elementos patrimoniales las devoluciones de Juzgados y Tribunales a sus legítimos propietarios a través de su representante legal.

Manifiesta que estas supuestas ganancias patrimoniales no reúnen los requisitos establecidos en la Ley 35/2006, toda vez que el contribuyente no es titular del patrimonio según las normas sobre titularidad jurídica establecidas en la propia ley. La renta procede de devoluciones de Juzgados y Tribunales a sus legítimos propietarios a través de su representante legal. La titularidad real y jurídica es concreta y está especificada en cada una de las devoluciones y fueron devueltas a sus respectivos titulares reales en la forma y manera que lo solicitaron, confiando en el secreto profesional, que ahora no debe ser violentado.

Y la Administración no puede basar sus cálculos en la existencia de un supuesto delito de apropiación indebida, sin existir sentencia firme (ni siquiera denuncia de terceros en este sentido).

SÉPTIMO.-La cuestión a resolver consiste determinar si ha quedado acreditado el destino que el demandante dio al dinero ingresado en sus cuentas procedentes de devoluciones de fianzas a sus clientes por parte de Juzgados y Tribunales.

No se cuestiona la titularidad de esas fianzas y que esas fueron devueltas a nombre de los clientes del recurrente, sino que, tras haber sido ingresadas en las cuentas del demandante, no consta que hayan sido entregadas a sus verdaderos titulares. El recurrente no lo acreditó en vía administrativa ni lo hace ahora en la demanda alegando el secreto profesional y afirmando que la Administración no tiene porqué conocer el medio por el cual se produjo la devolución.

En consecuencia, debemos convenir, con la Administración, que no ha quedado demostrado el destino dado a las cantidades recibidas y, en consecuencia, se produjo una ganancia de patrimonio que ha de ser regularizada y por la que debe tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En el procedimiento inspector no se está valorando si esos hechos son o no constitutivos de un delito de apropiación indebida - ni se le está imputando un hecho delictivo de tal naturaleza-, sino si estamos ante un hecho imponible, en este caso una alteración del patrimonio, que debe ser objeto de tributación. Y, habiéndose acreditado que las sumas de dinero procedentes de fianzas de terceros fueron ingresadas en las cuentas bancarias del recurrente y, por el contrario, no resultando acreditado que fueran devueltas a sus titulares, la conclusión no puede ser otra que el recurrente experimentó un incremento en su patrimonio sometido a tributación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 33. 1º LIRPF.

De acuerdo con todo lo expuesto, el recurso ha de ser desestimado.

OCTAVO.-En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, procede su imposición a la parte demandante.

VISTOSlos preceptos citados y demás normas de procedente aplicación.