Sentencia Contencioso-Administrativo 131/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1827/2022 de 11 de marzo del 2026

PRIM ERO.- Planteamiento del recurso

La Generalidad de Cataluña constituyó dos derechos de superficie con la empresa constructora CORSAN-CORVIAM, CONSTRUCCIONES, SA para la construcción de sendos edificios destinados a Comisaria de Mossos d`Esquadra, con carácter gratuito, sin canon dinerario a favor del superficiante, pagando la Generalidad la construcción por medio de un contrato de arrendamiento por el plazo de duración del derecho de superficie - 26 años- finalizado el cual los edificios revierten a la Administración autonómica. La Generalidad es la propietaria del suelo, superficiante y arrendataria del inmueble que pasa a su propiedad a la extinción del derecho de superficie. La empresa constructora es la superficiaria, arrendadora y propietaria del edificio público que se obliga a construir a cambio del canon arrendaticio predeterminado.

Las partes contratantes sometieron la tributación, según expone la recurrente, al criterio entonces vigente de la doctrina de la Dirección General de Tributos entendiendo que se trataba de una operación de tracto sucesivo o continuado, a la que resultaría aplicable la regla de devengo contenida en el artículo 75.Uno.7º de la LIVA; por un lado, la constitución del derecho de superficie y la transmisión de lo edificado se devenga en el momento de la constitución del derecho de superficie, siendo la base imponible el valor que tendrá lo edificado cuando revierta, por lo que, atendiendo a que las cifras repercutidas por ambas operaciones serán las mismas, acuerdan realizar la compensación financiera entre las mutuas cantidades repercutidas y soportadas; por otro lado, se acordó la sujeción a IVA del canon arrendaticio mensual y la obligación de la arrendataria del pago del IVA, devengándose como prestación de servicios por cada renta vencida conforme a dicho artículo 75.7ª Ley 37/1992.

Cons idera la recurrente que al cambiar el TEAC, por resolución de 27 de abril de 2015, el criterio de tributación del derecho de superficie pasa a considerar que el conjunto de la operación es una entrega de bienes cuyo devengo tiene lugar en el momento de puesta a disposición del edificio, no tributando el arrendamiento como tal por lo que entiende ha habido una indebida repercusión del IVA en la renta anual pagada al no existir hecho imponible.

La Generalidad de Cataluña presentó el 24 de noviembre de 2017 un escrito por el que se instaba la rectificación de las autoliquidaciones de IVA presentadas por la entidad superficiaria CORSAN relativas al periodo comprendido entre el mes de enero de 2013 y el mes de agosto de 2016 y solicitó la devolución, por indebidas, de las cuotas repercutidas en la Generalidad de Cataluña por importe de 1.673.701,13 euros, sin que la Generalidad se hubiera deducido las cuotas soportadas en ninguna cuantía.

Por Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación, la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria desestimó la solicitud de rectificación formulada por la Generalidad de Cataluña en relación con los periodos comprendidos entre el 01/2013 hasta el 12/2013, ambos incluidos, resolviéndose el resto en expediente diferente.

El TEAC confirma el acuerdo impugnado explicando que la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas implicaría que ni el arrendamiento ni las operaciones de puesta a disposición de los inmuebles tributarían por IVA, dado que el devengo correspondiente a estas tuvo lugar en un momento en que estaría prescrito cuando se solicitó la devolución. Ni la Administración tributaria procedió a la comprobación de los periodos de entrega del inmueble, ni la Generalidad, ni la empresa constructora aplicaron el nuevo criterio de la Dirección General de Tributos vigente desde enero de 2007, pudiendo haber procedido a la rectificación de cuotas repercutidas en el plazo de cuatro años a partir del momento en que se devengó el IVA.

SEGUNDO.- Jurisprudencia sobre tributación del derecho de superficie

Las sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, sentencia 79/2017, de 9 febrero 2017 y sentencia 601/22, de 14 septiembre de 2022 (recurso 887/2019), y el auto del 20 de septiembre de 2023 (recurso 3076/2021), examinaron un negocio similar, en ese caso del IVIMA (Comunidad de Madrid), atendiendo a la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 13 de abril de 2011 (casación 1107/2006), para el caso en que el propietario del suelo pasa a ser el arrendatario de la edificación desde el momento de la construcción hasta el momento de la reversión.

El criterio que se mantiene en todas ellas es que se trata de un negocio jurídico complejo en que el arrendamiento forma parte del contenido del derecho de superficie, teniendo la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno la calificación de entrega de bienes, cuyo devengo se sujeta al artículo 75.Uno. 1ª, segundo párrafo de la Ley del IVA, esto es, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendatario, careciendo por tanto de trascendencia los pagos realizados en virtud de arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada. No hay dos hechos imponibles diferenciados: por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al encontrarnos en realidad ante un negocio complejo en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir el inmueble sino de cederlo en arrendamiento al superficiante o propietario del suelo. Por tanto, estamos en presencia de un contrato complejo con una regla de devengo especial que anticipa el impuesto de toda la operación, en la que se incluye el arrendamiento, que es precisamente como se paga la construcción.

Las sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 19 de octubre de 2011 (casación 3949/2007) y de 12 de marzo de 2015(casación para la unificación de doctrina núm. 177/2014), reproducen la doctrina sentada por la sentencia de 13 de abril de 2011, y se pronuncian sobre la base imponible del IVA aplicable en el establecimiento del derecho de superficie con posterior arrendamiento al organismo público propietario de los terrenos. Se estableció que se trata de un negocio complejo, en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir un inmueble -en esos casos viviendas de protección oficial- sino además de cederlas en arrendamiento al superficiante en las condiciones pactadas, considerando que el devengo de estas especiales entregas de bienes se anticipa al momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del que resultará forzosamente el adquirente en el futuro, por lo que no hay dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, ya que los pagos realizados en virtud del arrendamiento carecen de trascendencia a efectos del IVA pues éste se ha devengado de manera anticipada.

La sentencia de 19 de octubre de 2011, citada, explica el criterio de la Dirección General de Tributos que comparte: «la Dirección General de Tributos viene manteniendo (consultas de 25 de Enero y 12 de Noviembre de 2007, y 13 y 30 de Diciembre de 2008, entre otras) que la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ante lo que dispone el artículo 8 -Dos 5º de la Ley del IVA , según el cual «Dos. También se considerarán entregas de bienes (...) 5º las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto se asimilaran a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercer dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes» y entiende que la Ley del Impuesto considera que en estos supuestos, se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75.Uno,1º, segundo párrafo, que dispone «Se devengará el impuesto: 1ª) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente».

Por tanto, de aceptarse este criterio, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendamiento, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada.»

TERC ERO.- Aplicación de dicha doctrina al caso concreto

En este caso, se constituyen dos derechos de superficie a favor de la empresa CORSAN-COVIAM en escrituras públicas de junio y julio de 2006, y una vez edificado, se formalizan sendos contratos de arrendamiento el 13 de mayo de 2008 y el 15 de diciembre de 2009.

Se estipula una renta mensual, con IVA, que se va abonando hasta el 1 de septiembre de 2016 en que se rechazan la facturas emitidas por los superficiarios arrendadores con IVA con apoyo en lo que considera cambio de doctrina por la resolución del 27 de abril de 2015 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), Resolución número 00177/2013/00/00, alegando «a partir de la toma de conocimiento de este pronunciamiento que mi representada puede afirmar que no ha existido ni existe el hecho imponible de prestación de servicios relacionado con el arrendamiento del inmueble que el superficiario pone a disposición de la Generalidad»,por lo que al entender que su repercusión es indebida solicitó la devolución de ingresos indebidos por escrito de 24 de noviembre de 2017.

En primer lugar, cabe apreciar que es la Generalidad la que pretende un cambio de tributación del negocio eligiendo cuándo «toma en conocimiento»el nuevo criterio del momento del devengo, rechazando el pago del IVA desde el 1 de septiembre de 2016.

Como dicen las sentencias referidas, el criterio de tributación por IVA de la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno se mantiene por la Dirección General de Tributos desde la consulta de 25 de enero de 2007, que se reproduce en las de 12 de noviembre de 2007, y 13 y 30 de diciembre de 2008, entre otras, criterio refrendado por el TEAC en resolución de 21 de junio de 2012 ( R.G. 1581/2010) y posteriores, y confirmado por el Tribunal Supremo por sentencia de13 de abril de 2011, recurso 1107/2006.

Con arreglo artículo 89 de la LGT: «Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta».

La propia resolución del TEAC de 27 de abril de 2015 - referida también a la constitución de un derecho de superficie y alquiler de los edificios por la Generalidad- dice que la Administración Tributaria aplica el criterio vigente desde el 25 de enero de 2007 (consulta DGT, de 25 de enero de 2007, V0193-07), reiterado en consultas posteriores de 18 de septiembre, 12 de noviembre de 2007; 20 de junio de 2008; 30 de diciembre de 2008, y23 de marzo de 2009, criterio acogido por el Tribunal Supremo en sentencias de 13 de abril y 19 de octubre de 2011, como se recuerda en la resolución del TEAR de Cataluña objeto de recurso, de 22 de marzo de 2012 (R.G.: 08/5006/2011).

Por consiguiente, debe convenirse que el cambio de doctrina de la Dirección General de Tributos ya se había producido cuando procedía el devengo por la entrega de bienes: la entrega de la posesión de los edificios objeto de la propiedad superficiaria.

En segundo lugar, no ha habido ninguna regularización por parte de la Administración, ni se ha procedido a rectificar las autoliquidaciones correspondientes a la constitución del derecho de superficie y por entrega de las edificaciones, ejercicios 2006, 2008 y 2009 conforme a este «nuevo» criterio. De acuerdo con el artículo 66 de la Ley General Tributaria el plazo de prescripción es de cuatro años.

En realidad, la constitución del derecho de superficie y entrega de la posesión del edificio a la Generalidad y el posterior arrendamiento, jurídicamente, constituyen dos operaciones diferentes, aunque, a efectos del IVA, y conforme a los artículos 8.Dos.5º y 75.Uno.1º, segundo párrafo, se considera como un negocio complejo en que se devenga en el momento de la puesta a disposición. Para el cálculo de la base imponible, además del importe del derecho de superficie estipulado se añade el importe de las rentas arrendaticias actualizadas al momento de la puesta a disposición, y por eso, no hay tributación posterior del arrendamiento ya que el devengo se adelanta al momento de puesta a disposición del edificio. Conforme al artículo 75.2º.bis al tratarse de ejecuciones de obra cuyo destinatario son las Administraciones públicas, se devenga en el momento de su recepción, según lo dispuesto en el artículo 147 del entonces Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, Real Decreto Legislativo 2/2000.

En tercer lugar, como dice el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidaciones, la Generalidad solicitó la rectificación de las autoliquidaciones de CORSAN el 24 de noviembre de 2017, pero respecto a las liquidaciones de enero a octubre de 2013 y, conforme al artículo 126 del RGRVA, la solicitud solo puede hacerse antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente, esto es, cuatro años conforme al artículo 66 LGT, por lo que estaría prescrito.

Resp ecto al resto de cuotas de 2013 a que se refiere este asunto, como la operación de entrega de bienes, la posesión del edificio al propietario/ arrendatario, no ha tributado por IVA, de procederse a la devolución del IVA repercutido en las rentas del arrendamiento el negocio quedaría sin tributar en su totalidad.

Se comparte la apreciación de la Administración tributaria de que correspondía, en todo caso, a la Generalidad como superficiante soportar el IVA, aunque en un momento distinto al realizado, sin que la pretensión de corrección de tributación del IVA al nuevo criterio del TEAC pueda suponer, como pretende, eximir del pago del IVA de toda la operación. Esto es, la Ley del IVA somete a tributación la operación descrita, siendo la interpretación doctrinal y jurisprudencial la que ha modificado el momento del devengo, lo que no permite utilizar el nuevo criterio para obtener una devolución de cuotas que dejaría sin tributar el negocio. La operación se realizó, generó un hecho imponible y se utiliza el artificio de cambio de criterio del momento del devengo para neutralizar el IVA del negocio realizado.

En este caso, la rectificación instada no responde a causas objetivas sobrevenidas o inicialmente inexistentes en la operación, sino a un mero cambio de criterio doctrinal y jurisprudencial. El articulo 89 LIVA habilita la rectificación cuando la cuota se determinó incorrectamente o concurre supuesto del artículo 80, pero no ampara, por sí, «dejar sin tributar»una operación que sí estaba sujeta y estaba devengada. Los artículos 120.3 LGT (rectificación de autoliquidaciones) y 221 LGT (devolución ingresos indebidos), junto con articulo 14 RGRVA (RD 520/2005), permiten devolución de ingresos indebidos cuando el ingreso carece de causa legal, esto ocurre cuando no hubo devengo (operación no sujeta, exenta o indebidamente repercutida) o cuando concurre un supuesto objetivo del artículo 80 LIVA que modifique la base imponible y permita rectificar, pero no son cauce para eliminar el gravamen de operaciones válidas y sujetas.

En definitiva, no se permite el uso de la devolución de ingresos indebidos para eludir el gravamen de operaciones efectivamente sujetas por un mero giro interpretativo, evitando dejar sin tributar operaciones cuando el hecho imponible existió.

El Tribunal Supremo ha consolidado que, en actuaciones de comprobación o gestión, la Administración debe regularizar íntegramente la situación (corrigiendo tanto lo favorable como lo desfavorable), especialmente en IVA, pero esto no significa suprimir el gravamen de operaciones válidas, sino restituir situaciones indebidas y evitar perjuicios al contribuyente. Esto supone que la función del principio de regularización íntegra es corregir integralmente situaciones indebidas, incluyendo la devolución cuando el IVA no debió devengarse o se ingresó por error, pero no legitiman vaciar de tributación operaciones consumadas.

Cabr ía finalmente plantearse, si se considera que el devengo fue incorrecto o erróneo según el nuevo criterio doctrinal y jurisprudencial, el permitir ajustes en periodos ya cerrados. La sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2024, casación 7664/22, resuelve el tema de que un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior, pero siempre respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina.

En consecuencia, mientras no prescriba el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, nada impide que pueda regularizar la situación del obligado tributario en base al nuevo criterio jurisprudencial, y, en principio, nada impediría que el obligado tributario solicitase la rectificación en el caso de que la sentencia que cambia el criterio le hubiera resultado favorable.

Sin embargo, en este caso, no hubo incertidumbre interpretativa sobre la tributación del derecho de superficie. La Generalidad ya conoció el nuevo criterio de la DGT sobre el momento del devengo del derecho de superficie con arrendamiento al propietario al menos desde el acuerdo de liquidación de 18 de febrero de 2011 recurrido ante el TEAR de Cataluña, objeto de recurso en el asunto que finalizó por la resolución del TEAC de 27 de abril de 2015, que invoca. Sin embargo, mantuvo la tributación en las nuevas operaciones ahora examinadas según las pautas del criterio anterior, y decidió separarse de los criterios administrativos - entonces ya confirmados judicialmente-, resultando irrelevante los efectos que hayan desplegado las consultas en otros procedimientos de aplicación de los tributos, en la medida en que la Administración era la única vinculada por las contestaciones a las consultas acorde al artículo 89.1 LGT, y, en este caso, no hubo ningún conflicto interpretativo.

Es más, la Generalidad no solicita que la Administración tributaria aplique el nuevo criterio interpretativo en toda su extensión -lo que implicaría regularizar íntegramente la operación y someter a IVA la entrega de los inmuebles por reversión anticipando el devengo al momento de su puesta a disposición, coincidente con la formalización del arrendamiento, con la consiguiente obligación de ingresar una cuota de IVA incluso superior a la soportada hasta el 1 de septiembre de 2016, fecha en la que la Administración autonómica rechazó las facturas emitidas por los superficiarios con IVA-.

Por el contrario, lo que la recurrente pretende es únicamente que se le devuelva el IVA soportado en las rentas mensuales, es decir, una retroactividad parcial del cambio interpretativo relativo al momento del devengo, escogiéndose solo la parte del nuevo criterio que le resulta favorable.

Una pretensión de retroactividad selectiva como esta carece de amparo tanto en el principio de seguridad jurídica como en el de legalidad, que impiden aplicar un cambio interpretativo únicamente en el tramo que beneficia al obligado tributario mientras se eluden sus consecuencias globales y coherentes.

CUAR TO.-Conclusión y costas

De cuanto antecede procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo por lo que, de conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA, al desestimarse las pretensiones actoras procede la expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la demandante.

PRIM ERO.- Planteamiento del recurso

La Generalidad de Cataluña constituyó dos derechos de superficie con la empresa constructora CORSAN-CORVIAM, CONSTRUCCIONES, SA para la construcción de sendos edificios destinados a Comisaria de Mossos d`Esquadra, con carácter gratuito, sin canon dinerario a favor del superficiante, pagando la Generalidad la construcción por medio de un contrato de arrendamiento por el plazo de duración del derecho de superficie - 26 años- finalizado el cual los edificios revierten a la Administración autonómica. La Generalidad es la propietaria del suelo, superficiante y arrendataria del inmueble que pasa a su propiedad a la extinción del derecho de superficie. La empresa constructora es la superficiaria, arrendadora y propietaria del edificio público que se obliga a construir a cambio del canon arrendaticio predeterminado.

Las partes contratantes sometieron la tributación, según expone la recurrente, al criterio entonces vigente de la doctrina de la Dirección General de Tributos entendiendo que se trataba de una operación de tracto sucesivo o continuado, a la que resultaría aplicable la regla de devengo contenida en el artículo 75.Uno.7º de la LIVA; por un lado, la constitución del derecho de superficie y la transmisión de lo edificado se devenga en el momento de la constitución del derecho de superficie, siendo la base imponible el valor que tendrá lo edificado cuando revierta, por lo que, atendiendo a que las cifras repercutidas por ambas operaciones serán las mismas, acuerdan realizar la compensación financiera entre las mutuas cantidades repercutidas y soportadas; por otro lado, se acordó la sujeción a IVA del canon arrendaticio mensual y la obligación de la arrendataria del pago del IVA, devengándose como prestación de servicios por cada renta vencida conforme a dicho artículo 75.7ª Ley 37/1992.

Cons idera la recurrente que al cambiar el TEAC, por resolución de 27 de abril de 2015, el criterio de tributación del derecho de superficie pasa a considerar que el conjunto de la operación es una entrega de bienes cuyo devengo tiene lugar en el momento de puesta a disposición del edificio, no tributando el arrendamiento como tal por lo que entiende ha habido una indebida repercusión del IVA en la renta anual pagada al no existir hecho imponible.

La Generalidad de Cataluña presentó el 24 de noviembre de 2017 un escrito por el que se instaba la rectificación de las autoliquidaciones de IVA presentadas por la entidad superficiaria CORSAN relativas al periodo comprendido entre el mes de enero de 2013 y el mes de agosto de 2016 y solicitó la devolución, por indebidas, de las cuotas repercutidas en la Generalidad de Cataluña por importe de 1.673.701,13 euros, sin que la Generalidad se hubiera deducido las cuotas soportadas en ninguna cuantía.

Por Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación, la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria desestimó la solicitud de rectificación formulada por la Generalidad de Cataluña en relación con los periodos comprendidos entre el 01/2013 hasta el 12/2013, ambos incluidos, resolviéndose el resto en expediente diferente.

El TEAC confirma el acuerdo impugnado explicando que la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas implicaría que ni el arrendamiento ni las operaciones de puesta a disposición de los inmuebles tributarían por IVA, dado que el devengo correspondiente a estas tuvo lugar en un momento en que estaría prescrito cuando se solicitó la devolución. Ni la Administración tributaria procedió a la comprobación de los periodos de entrega del inmueble, ni la Generalidad, ni la empresa constructora aplicaron el nuevo criterio de la Dirección General de Tributos vigente desde enero de 2007, pudiendo haber procedido a la rectificación de cuotas repercutidas en el plazo de cuatro años a partir del momento en que se devengó el IVA.

SEGUNDO.- Jurisprudencia sobre tributación del derecho de superficie

Las sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, sentencia 79/2017, de 9 febrero 2017 y sentencia 601/22, de 14 septiembre de 2022 (recurso 887/2019), y el auto del 20 de septiembre de 2023 (recurso 3076/2021), examinaron un negocio similar, en ese caso del IVIMA (Comunidad de Madrid), atendiendo a la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 13 de abril de 2011 (casación 1107/2006), para el caso en que el propietario del suelo pasa a ser el arrendatario de la edificación desde el momento de la construcción hasta el momento de la reversión.

El criterio que se mantiene en todas ellas es que se trata de un negocio jurídico complejo en que el arrendamiento forma parte del contenido del derecho de superficie, teniendo la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno la calificación de entrega de bienes, cuyo devengo se sujeta al artículo 75.Uno. 1ª, segundo párrafo de la Ley del IVA, esto es, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendatario, careciendo por tanto de trascendencia los pagos realizados en virtud de arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada. No hay dos hechos imponibles diferenciados: por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al encontrarnos en realidad ante un negocio complejo en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir el inmueble sino de cederlo en arrendamiento al superficiante o propietario del suelo. Por tanto, estamos en presencia de un contrato complejo con una regla de devengo especial que anticipa el impuesto de toda la operación, en la que se incluye el arrendamiento, que es precisamente como se paga la construcción.

Las sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 19 de octubre de 2011 (casación 3949/2007) y de 12 de marzo de 2015(casación para la unificación de doctrina núm. 177/2014), reproducen la doctrina sentada por la sentencia de 13 de abril de 2011, y se pronuncian sobre la base imponible del IVA aplicable en el establecimiento del derecho de superficie con posterior arrendamiento al organismo público propietario de los terrenos. Se estableció que se trata de un negocio complejo, en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir un inmueble -en esos casos viviendas de protección oficial- sino además de cederlas en arrendamiento al superficiante en las condiciones pactadas, considerando que el devengo de estas especiales entregas de bienes se anticipa al momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del que resultará forzosamente el adquirente en el futuro, por lo que no hay dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, ya que los pagos realizados en virtud del arrendamiento carecen de trascendencia a efectos del IVA pues éste se ha devengado de manera anticipada.

La sentencia de 19 de octubre de 2011, citada, explica el criterio de la Dirección General de Tributos que comparte: «la Dirección General de Tributos viene manteniendo (consultas de 25 de Enero y 12 de Noviembre de 2007, y 13 y 30 de Diciembre de 2008, entre otras) que la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ante lo que dispone el artículo 8 -Dos 5º de la Ley del IVA , según el cual «Dos. También se considerarán entregas de bienes (...) 5º las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto se asimilaran a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercer dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes» y entiende que la Ley del Impuesto considera que en estos supuestos, se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75.Uno,1º, segundo párrafo, que dispone «Se devengará el impuesto: 1ª) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente».

Por tanto, de aceptarse este criterio, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendamiento, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada.»

TERC ERO.- Aplicación de dicha doctrina al caso concreto

En este caso, se constituyen dos derechos de superficie a favor de la empresa CORSAN-COVIAM en escrituras públicas de junio y julio de 2006, y una vez edificado, se formalizan sendos contratos de arrendamiento el 13 de mayo de 2008 y el 15 de diciembre de 2009.

Se estipula una renta mensual, con IVA, que se va abonando hasta el 1 de septiembre de 2016 en que se rechazan la facturas emitidas por los superficiarios arrendadores con IVA con apoyo en lo que considera cambio de doctrina por la resolución del 27 de abril de 2015 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), Resolución número 00177/2013/00/00, alegando «a partir de la toma de conocimiento de este pronunciamiento que mi representada puede afirmar que no ha existido ni existe el hecho imponible de prestación de servicios relacionado con el arrendamiento del inmueble que el superficiario pone a disposición de la Generalidad»,por lo que al entender que su repercusión es indebida solicitó la devolución de ingresos indebidos por escrito de 24 de noviembre de 2017.

En primer lugar, cabe apreciar que es la Generalidad la que pretende un cambio de tributación del negocio eligiendo cuándo «toma en conocimiento»el nuevo criterio del momento del devengo, rechazando el pago del IVA desde el 1 de septiembre de 2016.

Como dicen las sentencias referidas, el criterio de tributación por IVA de la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno se mantiene por la Dirección General de Tributos desde la consulta de 25 de enero de 2007, que se reproduce en las de 12 de noviembre de 2007, y 13 y 30 de diciembre de 2008, entre otras, criterio refrendado por el TEAC en resolución de 21 de junio de 2012 ( R.G. 1581/2010) y posteriores, y confirmado por el Tribunal Supremo por sentencia de13 de abril de 2011, recurso 1107/2006.

Con arreglo artículo 89 de la LGT: «Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta».

La propia resolución del TEAC de 27 de abril de 2015 - referida también a la constitución de un derecho de superficie y alquiler de los edificios por la Generalidad- dice que la Administración Tributaria aplica el criterio vigente desde el 25 de enero de 2007 (consulta DGT, de 25 de enero de 2007, V0193-07), reiterado en consultas posteriores de 18 de septiembre, 12 de noviembre de 2007; 20 de junio de 2008; 30 de diciembre de 2008, y23 de marzo de 2009, criterio acogido por el Tribunal Supremo en sentencias de 13 de abril y 19 de octubre de 2011, como se recuerda en la resolución del TEAR de Cataluña objeto de recurso, de 22 de marzo de 2012 (R.G.: 08/5006/2011).

Por consiguiente, debe convenirse que el cambio de doctrina de la Dirección General de Tributos ya se había producido cuando procedía el devengo por la entrega de bienes: la entrega de la posesión de los edificios objeto de la propiedad superficiaria.

En segundo lugar, no ha habido ninguna regularización por parte de la Administración, ni se ha procedido a rectificar las autoliquidaciones correspondientes a la constitución del derecho de superficie y por entrega de las edificaciones, ejercicios 2006, 2008 y 2009 conforme a este «nuevo» criterio. De acuerdo con el artículo 66 de la Ley General Tributaria el plazo de prescripción es de cuatro años.

En realidad, la constitución del derecho de superficie y entrega de la posesión del edificio a la Generalidad y el posterior arrendamiento, jurídicamente, constituyen dos operaciones diferentes, aunque, a efectos del IVA, y conforme a los artículos 8.Dos.5º y 75.Uno.1º, segundo párrafo, se considera como un negocio complejo en que se devenga en el momento de la puesta a disposición. Para el cálculo de la base imponible, además del importe del derecho de superficie estipulado se añade el importe de las rentas arrendaticias actualizadas al momento de la puesta a disposición, y por eso, no hay tributación posterior del arrendamiento ya que el devengo se adelanta al momento de puesta a disposición del edificio. Conforme al artículo 75.2º.bis al tratarse de ejecuciones de obra cuyo destinatario son las Administraciones públicas, se devenga en el momento de su recepción, según lo dispuesto en el artículo 147 del entonces Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, Real Decreto Legislativo 2/2000.

En tercer lugar, como dice el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidaciones, la Generalidad solicitó la rectificación de las autoliquidaciones de CORSAN el 24 de noviembre de 2017, pero respecto a las liquidaciones de enero a octubre de 2013 y, conforme al artículo 126 del RGRVA, la solicitud solo puede hacerse antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente, esto es, cuatro años conforme al artículo 66 LGT, por lo que estaría prescrito.

Resp ecto al resto de cuotas de 2013 a que se refiere este asunto, como la operación de entrega de bienes, la posesión del edificio al propietario/ arrendatario, no ha tributado por IVA, de procederse a la devolución del IVA repercutido en las rentas del arrendamiento el negocio quedaría sin tributar en su totalidad.

Se comparte la apreciación de la Administración tributaria de que correspondía, en todo caso, a la Generalidad como superficiante soportar el IVA, aunque en un momento distinto al realizado, sin que la pretensión de corrección de tributación del IVA al nuevo criterio del TEAC pueda suponer, como pretende, eximir del pago del IVA de toda la operación. Esto es, la Ley del IVA somete a tributación la operación descrita, siendo la interpretación doctrinal y jurisprudencial la que ha modificado el momento del devengo, lo que no permite utilizar el nuevo criterio para obtener una devolución de cuotas que dejaría sin tributar el negocio. La operación se realizó, generó un hecho imponible y se utiliza el artificio de cambio de criterio del momento del devengo para neutralizar el IVA del negocio realizado.

En este caso, la rectificación instada no responde a causas objetivas sobrevenidas o inicialmente inexistentes en la operación, sino a un mero cambio de criterio doctrinal y jurisprudencial. El articulo 89 LIVA habilita la rectificación cuando la cuota se determinó incorrectamente o concurre supuesto del artículo 80, pero no ampara, por sí, «dejar sin tributar»una operación que sí estaba sujeta y estaba devengada. Los artículos 120.3 LGT (rectificación de autoliquidaciones) y 221 LGT (devolución ingresos indebidos), junto con articulo 14 RGRVA (RD 520/2005), permiten devolución de ingresos indebidos cuando el ingreso carece de causa legal, esto ocurre cuando no hubo devengo (operación no sujeta, exenta o indebidamente repercutida) o cuando concurre un supuesto objetivo del artículo 80 LIVA que modifique la base imponible y permita rectificar, pero no son cauce para eliminar el gravamen de operaciones válidas y sujetas.

En definitiva, no se permite el uso de la devolución de ingresos indebidos para eludir el gravamen de operaciones efectivamente sujetas por un mero giro interpretativo, evitando dejar sin tributar operaciones cuando el hecho imponible existió.

El Tribunal Supremo ha consolidado que, en actuaciones de comprobación o gestión, la Administración debe regularizar íntegramente la situación (corrigiendo tanto lo favorable como lo desfavorable), especialmente en IVA, pero esto no significa suprimir el gravamen de operaciones válidas, sino restituir situaciones indebidas y evitar perjuicios al contribuyente. Esto supone que la función del principio de regularización íntegra es corregir integralmente situaciones indebidas, incluyendo la devolución cuando el IVA no debió devengarse o se ingresó por error, pero no legitiman vaciar de tributación operaciones consumadas.

Cabr ía finalmente plantearse, si se considera que el devengo fue incorrecto o erróneo según el nuevo criterio doctrinal y jurisprudencial, el permitir ajustes en periodos ya cerrados. La sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2024, casación 7664/22, resuelve el tema de que un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior, pero siempre respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina.

En consecuencia, mientras no prescriba el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, nada impide que pueda regularizar la situación del obligado tributario en base al nuevo criterio jurisprudencial, y, en principio, nada impediría que el obligado tributario solicitase la rectificación en el caso de que la sentencia que cambia el criterio le hubiera resultado favorable.

Sin embargo, en este caso, no hubo incertidumbre interpretativa sobre la tributación del derecho de superficie. La Generalidad ya conoció el nuevo criterio de la DGT sobre el momento del devengo del derecho de superficie con arrendamiento al propietario al menos desde el acuerdo de liquidación de 18 de febrero de 2011 recurrido ante el TEAR de Cataluña, objeto de recurso en el asunto que finalizó por la resolución del TEAC de 27 de abril de 2015, que invoca. Sin embargo, mantuvo la tributación en las nuevas operaciones ahora examinadas según las pautas del criterio anterior, y decidió separarse de los criterios administrativos - entonces ya confirmados judicialmente-, resultando irrelevante los efectos que hayan desplegado las consultas en otros procedimientos de aplicación de los tributos, en la medida en que la Administración era la única vinculada por las contestaciones a las consultas acorde al artículo 89.1 LGT, y, en este caso, no hubo ningún conflicto interpretativo.

Es más, la Generalidad no solicita que la Administración tributaria aplique el nuevo criterio interpretativo en toda su extensión -lo que implicaría regularizar íntegramente la operación y someter a IVA la entrega de los inmuebles por reversión anticipando el devengo al momento de su puesta a disposición, coincidente con la formalización del arrendamiento, con la consiguiente obligación de ingresar una cuota de IVA incluso superior a la soportada hasta el 1 de septiembre de 2016, fecha en la que la Administración autonómica rechazó las facturas emitidas por los superficiarios con IVA-.

Por el contrario, lo que la recurrente pretende es únicamente que se le devuelva el IVA soportado en las rentas mensuales, es decir, una retroactividad parcial del cambio interpretativo relativo al momento del devengo, escogiéndose solo la parte del nuevo criterio que le resulta favorable.

Una pretensión de retroactividad selectiva como esta carece de amparo tanto en el principio de seguridad jurídica como en el de legalidad, que impiden aplicar un cambio interpretativo únicamente en el tramo que beneficia al obligado tributario mientras se eluden sus consecuencias globales y coherentes.

CUAR TO.-Conclusión y costas

De cuanto antecede procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo por lo que, de conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA, al desestimarse las pretensiones actoras procede la expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la demandante.

PRIM ERO.- Planteamiento del recurso

La Generalidad de Cataluña constituyó dos derechos de superficie con la empresa constructora CORSAN-CORVIAM, CONSTRUCCIONES, SA para la construcción de sendos edificios destinados a Comisaria de Mossos d`Esquadra, con carácter gratuito, sin canon dinerario a favor del superficiante, pagando la Generalidad la construcción por medio de un contrato de arrendamiento por el plazo de duración del derecho de superficie - 26 años- finalizado el cual los edificios revierten a la Administración autonómica. La Generalidad es la propietaria del suelo, superficiante y arrendataria del inmueble que pasa a su propiedad a la extinción del derecho de superficie. La empresa constructora es la superficiaria, arrendadora y propietaria del edificio público que se obliga a construir a cambio del canon arrendaticio predeterminado.

Las partes contratantes sometieron la tributación, según expone la recurrente, al criterio entonces vigente de la doctrina de la Dirección General de Tributos entendiendo que se trataba de una operación de tracto sucesivo o continuado, a la que resultaría aplicable la regla de devengo contenida en el artículo 75.Uno.7º de la LIVA; por un lado, la constitución del derecho de superficie y la transmisión de lo edificado se devenga en el momento de la constitución del derecho de superficie, siendo la base imponible el valor que tendrá lo edificado cuando revierta, por lo que, atendiendo a que las cifras repercutidas por ambas operaciones serán las mismas, acuerdan realizar la compensación financiera entre las mutuas cantidades repercutidas y soportadas; por otro lado, se acordó la sujeción a IVA del canon arrendaticio mensual y la obligación de la arrendataria del pago del IVA, devengándose como prestación de servicios por cada renta vencida conforme a dicho artículo 75.7ª Ley 37/1992.

Cons idera la recurrente que al cambiar el TEAC, por resolución de 27 de abril de 2015, el criterio de tributación del derecho de superficie pasa a considerar que el conjunto de la operación es una entrega de bienes cuyo devengo tiene lugar en el momento de puesta a disposición del edificio, no tributando el arrendamiento como tal por lo que entiende ha habido una indebida repercusión del IVA en la renta anual pagada al no existir hecho imponible.

La Generalidad de Cataluña presentó el 24 de noviembre de 2017 un escrito por el que se instaba la rectificación de las autoliquidaciones de IVA presentadas por la entidad superficiaria CORSAN relativas al periodo comprendido entre el mes de enero de 2013 y el mes de agosto de 2016 y solicitó la devolución, por indebidas, de las cuotas repercutidas en la Generalidad de Cataluña por importe de 1.673.701,13 euros, sin que la Generalidad se hubiera deducido las cuotas soportadas en ninguna cuantía.

Por Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación, la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria desestimó la solicitud de rectificación formulada por la Generalidad de Cataluña en relación con los periodos comprendidos entre el 01/2013 hasta el 12/2013, ambos incluidos, resolviéndose el resto en expediente diferente.

El TEAC confirma el acuerdo impugnado explicando que la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas implicaría que ni el arrendamiento ni las operaciones de puesta a disposición de los inmuebles tributarían por IVA, dado que el devengo correspondiente a estas tuvo lugar en un momento en que estaría prescrito cuando se solicitó la devolución. Ni la Administración tributaria procedió a la comprobación de los periodos de entrega del inmueble, ni la Generalidad, ni la empresa constructora aplicaron el nuevo criterio de la Dirección General de Tributos vigente desde enero de 2007, pudiendo haber procedido a la rectificación de cuotas repercutidas en el plazo de cuatro años a partir del momento en que se devengó el IVA.

SEGUNDO.- Jurisprudencia sobre tributación del derecho de superficie

Las sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, sentencia 79/2017, de 9 febrero 2017 y sentencia 601/22, de 14 septiembre de 2022 (recurso 887/2019), y el auto del 20 de septiembre de 2023 (recurso 3076/2021), examinaron un negocio similar, en ese caso del IVIMA (Comunidad de Madrid), atendiendo a la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 13 de abril de 2011 (casación 1107/2006), para el caso en que el propietario del suelo pasa a ser el arrendatario de la edificación desde el momento de la construcción hasta el momento de la reversión.

El criterio que se mantiene en todas ellas es que se trata de un negocio jurídico complejo en que el arrendamiento forma parte del contenido del derecho de superficie, teniendo la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno la calificación de entrega de bienes, cuyo devengo se sujeta al artículo 75.Uno. 1ª, segundo párrafo de la Ley del IVA, esto es, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendatario, careciendo por tanto de trascendencia los pagos realizados en virtud de arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada. No hay dos hechos imponibles diferenciados: por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al encontrarnos en realidad ante un negocio complejo en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir el inmueble sino de cederlo en arrendamiento al superficiante o propietario del suelo. Por tanto, estamos en presencia de un contrato complejo con una regla de devengo especial que anticipa el impuesto de toda la operación, en la que se incluye el arrendamiento, que es precisamente como se paga la construcción.

Las sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 19 de octubre de 2011 (casación 3949/2007) y de 12 de marzo de 2015(casación para la unificación de doctrina núm. 177/2014), reproducen la doctrina sentada por la sentencia de 13 de abril de 2011, y se pronuncian sobre la base imponible del IVA aplicable en el establecimiento del derecho de superficie con posterior arrendamiento al organismo público propietario de los terrenos. Se estableció que se trata de un negocio complejo, en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir un inmueble -en esos casos viviendas de protección oficial- sino además de cederlas en arrendamiento al superficiante en las condiciones pactadas, considerando que el devengo de estas especiales entregas de bienes se anticipa al momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del que resultará forzosamente el adquirente en el futuro, por lo que no hay dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, ya que los pagos realizados en virtud del arrendamiento carecen de trascendencia a efectos del IVA pues éste se ha devengado de manera anticipada.

La sentencia de 19 de octubre de 2011, citada, explica el criterio de la Dirección General de Tributos que comparte: «la Dirección General de Tributos viene manteniendo (consultas de 25 de Enero y 12 de Noviembre de 2007, y 13 y 30 de Diciembre de 2008, entre otras) que la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ante lo que dispone el artículo 8 -Dos 5º de la Ley del IVA , según el cual «Dos. También se considerarán entregas de bienes (...) 5º las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto se asimilaran a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercer dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes» y entiende que la Ley del Impuesto considera que en estos supuestos, se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75.Uno,1º, segundo párrafo, que dispone «Se devengará el impuesto: 1ª) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente».

Por tanto, de aceptarse este criterio, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendamiento, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada.»

TERC ERO.- Aplicación de dicha doctrina al caso concreto

En este caso, se constituyen dos derechos de superficie a favor de la empresa CORSAN-COVIAM en escrituras públicas de junio y julio de 2006, y una vez edificado, se formalizan sendos contratos de arrendamiento el 13 de mayo de 2008 y el 15 de diciembre de 2009.

Se estipula una renta mensual, con IVA, que se va abonando hasta el 1 de septiembre de 2016 en que se rechazan la facturas emitidas por los superficiarios arrendadores con IVA con apoyo en lo que considera cambio de doctrina por la resolución del 27 de abril de 2015 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), Resolución número 00177/2013/00/00, alegando «a partir de la toma de conocimiento de este pronunciamiento que mi representada puede afirmar que no ha existido ni existe el hecho imponible de prestación de servicios relacionado con el arrendamiento del inmueble que el superficiario pone a disposición de la Generalidad»,por lo que al entender que su repercusión es indebida solicitó la devolución de ingresos indebidos por escrito de 24 de noviembre de 2017.

En primer lugar, cabe apreciar que es la Generalidad la que pretende un cambio de tributación del negocio eligiendo cuándo «toma en conocimiento»el nuevo criterio del momento del devengo, rechazando el pago del IVA desde el 1 de septiembre de 2016.

Como dicen las sentencias referidas, el criterio de tributación por IVA de la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno se mantiene por la Dirección General de Tributos desde la consulta de 25 de enero de 2007, que se reproduce en las de 12 de noviembre de 2007, y 13 y 30 de diciembre de 2008, entre otras, criterio refrendado por el TEAC en resolución de 21 de junio de 2012 ( R.G. 1581/2010) y posteriores, y confirmado por el Tribunal Supremo por sentencia de13 de abril de 2011, recurso 1107/2006.

Con arreglo artículo 89 de la LGT: «Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta».

La propia resolución del TEAC de 27 de abril de 2015 - referida también a la constitución de un derecho de superficie y alquiler de los edificios por la Generalidad- dice que la Administración Tributaria aplica el criterio vigente desde el 25 de enero de 2007 (consulta DGT, de 25 de enero de 2007, V0193-07), reiterado en consultas posteriores de 18 de septiembre, 12 de noviembre de 2007; 20 de junio de 2008; 30 de diciembre de 2008, y23 de marzo de 2009, criterio acogido por el Tribunal Supremo en sentencias de 13 de abril y 19 de octubre de 2011, como se recuerda en la resolución del TEAR de Cataluña objeto de recurso, de 22 de marzo de 2012 (R.G.: 08/5006/2011).

Por consiguiente, debe convenirse que el cambio de doctrina de la Dirección General de Tributos ya se había producido cuando procedía el devengo por la entrega de bienes: la entrega de la posesión de los edificios objeto de la propiedad superficiaria.

En segundo lugar, no ha habido ninguna regularización por parte de la Administración, ni se ha procedido a rectificar las autoliquidaciones correspondientes a la constitución del derecho de superficie y por entrega de las edificaciones, ejercicios 2006, 2008 y 2009 conforme a este «nuevo» criterio. De acuerdo con el artículo 66 de la Ley General Tributaria el plazo de prescripción es de cuatro años.

En realidad, la constitución del derecho de superficie y entrega de la posesión del edificio a la Generalidad y el posterior arrendamiento, jurídicamente, constituyen dos operaciones diferentes, aunque, a efectos del IVA, y conforme a los artículos 8.Dos.5º y 75.Uno.1º, segundo párrafo, se considera como un negocio complejo en que se devenga en el momento de la puesta a disposición. Para el cálculo de la base imponible, además del importe del derecho de superficie estipulado se añade el importe de las rentas arrendaticias actualizadas al momento de la puesta a disposición, y por eso, no hay tributación posterior del arrendamiento ya que el devengo se adelanta al momento de puesta a disposición del edificio. Conforme al artículo 75.2º.bis al tratarse de ejecuciones de obra cuyo destinatario son las Administraciones públicas, se devenga en el momento de su recepción, según lo dispuesto en el artículo 147 del entonces Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, Real Decreto Legislativo 2/2000.

En tercer lugar, como dice el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidaciones, la Generalidad solicitó la rectificación de las autoliquidaciones de CORSAN el 24 de noviembre de 2017, pero respecto a las liquidaciones de enero a octubre de 2013 y, conforme al artículo 126 del RGRVA, la solicitud solo puede hacerse antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente, esto es, cuatro años conforme al artículo 66 LGT, por lo que estaría prescrito.

Resp ecto al resto de cuotas de 2013 a que se refiere este asunto, como la operación de entrega de bienes, la posesión del edificio al propietario/ arrendatario, no ha tributado por IVA, de procederse a la devolución del IVA repercutido en las rentas del arrendamiento el negocio quedaría sin tributar en su totalidad.

Se comparte la apreciación de la Administración tributaria de que correspondía, en todo caso, a la Generalidad como superficiante soportar el IVA, aunque en un momento distinto al realizado, sin que la pretensión de corrección de tributación del IVA al nuevo criterio del TEAC pueda suponer, como pretende, eximir del pago del IVA de toda la operación. Esto es, la Ley del IVA somete a tributación la operación descrita, siendo la interpretación doctrinal y jurisprudencial la que ha modificado el momento del devengo, lo que no permite utilizar el nuevo criterio para obtener una devolución de cuotas que dejaría sin tributar el negocio. La operación se realizó, generó un hecho imponible y se utiliza el artificio de cambio de criterio del momento del devengo para neutralizar el IVA del negocio realizado.

En este caso, la rectificación instada no responde a causas objetivas sobrevenidas o inicialmente inexistentes en la operación, sino a un mero cambio de criterio doctrinal y jurisprudencial. El articulo 89 LIVA habilita la rectificación cuando la cuota se determinó incorrectamente o concurre supuesto del artículo 80, pero no ampara, por sí, «dejar sin tributar»una operación que sí estaba sujeta y estaba devengada. Los artículos 120.3 LGT (rectificación de autoliquidaciones) y 221 LGT (devolución ingresos indebidos), junto con articulo 14 RGRVA (RD 520/2005), permiten devolución de ingresos indebidos cuando el ingreso carece de causa legal, esto ocurre cuando no hubo devengo (operación no sujeta, exenta o indebidamente repercutida) o cuando concurre un supuesto objetivo del artículo 80 LIVA que modifique la base imponible y permita rectificar, pero no son cauce para eliminar el gravamen de operaciones válidas y sujetas.

En definitiva, no se permite el uso de la devolución de ingresos indebidos para eludir el gravamen de operaciones efectivamente sujetas por un mero giro interpretativo, evitando dejar sin tributar operaciones cuando el hecho imponible existió.

El Tribunal Supremo ha consolidado que, en actuaciones de comprobación o gestión, la Administración debe regularizar íntegramente la situación (corrigiendo tanto lo favorable como lo desfavorable), especialmente en IVA, pero esto no significa suprimir el gravamen de operaciones válidas, sino restituir situaciones indebidas y evitar perjuicios al contribuyente. Esto supone que la función del principio de regularización íntegra es corregir integralmente situaciones indebidas, incluyendo la devolución cuando el IVA no debió devengarse o se ingresó por error, pero no legitiman vaciar de tributación operaciones consumadas.

Cabr ía finalmente plantearse, si se considera que el devengo fue incorrecto o erróneo según el nuevo criterio doctrinal y jurisprudencial, el permitir ajustes en periodos ya cerrados. La sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2024, casación 7664/22, resuelve el tema de que un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior, pero siempre respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina.

En consecuencia, mientras no prescriba el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, nada impide que pueda regularizar la situación del obligado tributario en base al nuevo criterio jurisprudencial, y, en principio, nada impediría que el obligado tributario solicitase la rectificación en el caso de que la sentencia que cambia el criterio le hubiera resultado favorable.

Sin embargo, en este caso, no hubo incertidumbre interpretativa sobre la tributación del derecho de superficie. La Generalidad ya conoció el nuevo criterio de la DGT sobre el momento del devengo del derecho de superficie con arrendamiento al propietario al menos desde el acuerdo de liquidación de 18 de febrero de 2011 recurrido ante el TEAR de Cataluña, objeto de recurso en el asunto que finalizó por la resolución del TEAC de 27 de abril de 2015, que invoca. Sin embargo, mantuvo la tributación en las nuevas operaciones ahora examinadas según las pautas del criterio anterior, y decidió separarse de los criterios administrativos - entonces ya confirmados judicialmente-, resultando irrelevante los efectos que hayan desplegado las consultas en otros procedimientos de aplicación de los tributos, en la medida en que la Administración era la única vinculada por las contestaciones a las consultas acorde al artículo 89.1 LGT, y, en este caso, no hubo ningún conflicto interpretativo.

Es más, la Generalidad no solicita que la Administración tributaria aplique el nuevo criterio interpretativo en toda su extensión -lo que implicaría regularizar íntegramente la operación y someter a IVA la entrega de los inmuebles por reversión anticipando el devengo al momento de su puesta a disposición, coincidente con la formalización del arrendamiento, con la consiguiente obligación de ingresar una cuota de IVA incluso superior a la soportada hasta el 1 de septiembre de 2016, fecha en la que la Administración autonómica rechazó las facturas emitidas por los superficiarios con IVA-.

Por el contrario, lo que la recurrente pretende es únicamente que se le devuelva el IVA soportado en las rentas mensuales, es decir, una retroactividad parcial del cambio interpretativo relativo al momento del devengo, escogiéndose solo la parte del nuevo criterio que le resulta favorable.

Una pretensión de retroactividad selectiva como esta carece de amparo tanto en el principio de seguridad jurídica como en el de legalidad, que impiden aplicar un cambio interpretativo únicamente en el tramo que beneficia al obligado tributario mientras se eluden sus consecuencias globales y coherentes.

CUAR TO.-Conclusión y costas

De cuanto antecede procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo por lo que, de conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA, al desestimarse las pretensiones actoras procede la expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la demandante.