Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 102/2022 de 12 de noviembre del 2025

PR IMERO.- Contenido de la resolución recurrida

Mediante la resolución de 22 de noviembre de 2021, frente a la que se dirige el presente recurso, el Tribunal Económico-Administrativo Central desestimó la reclamación 00/1582/2019, instada frente a la de 25 de enero de 2019, emitida por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de denegación a la actora, establecida en Israel, de la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, período 1/2017 a 12/2017, por importe de 41.626,86 euros, denegación basada en el incumplimiento del requisito establecido al tal fin por la Ley del Impuesto, consistente en que el correspondiente derecho tenga reconocida la reciprocidad de trato en favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, reconocimiento que no podía encontrarse en la correspondiente resolución de la Dirección General de Tributos de 2006, al limitarla a las operaciones previstas en cierto precepto de la Ley israelí, no coincidentes con las realizadas por la actora.

La resolución recurrida rechazó las alegaciones de la entidad recurrente sobre el desconocimiento de los criterios establecidos a tal efecto por la contestación de la Dirección General de Tributos a cierta consulta vinculante emitida sobre este particular, así como sobre la vulneración del principio de confianza legítima.

SE GUNDO.- Planteamiento del litigio

En su demanda, la entidad actora, dedicada a la comercialización de productos químicos como insecticidas, fungicidas y otros fitosanitarios, enviándolos a cierta compañía de su mismo grupo empresarial para su formulación, etiquetado y empaquetado, entregándolos posteriormente a los clientes finales, afirma que en el período correspondiente a agosto de 2017 solo habría soportado cuotas impositivas por importe de 41.626,86 euros, sin posibilidad de recuperación a través del modelo 303 al no haber realizado operación alguna que originara derecho a la deducción, por lo que solicitó la devolución del impuesto en los términos previstos por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (artículo 119 bis) mediante el modelo 361.

Frente a la denegación de dicha solicitud la actora, insistiendo en sus alegaciones anteriores, invoca la contestación de la Dirección General de Tributos a la consulta vinculante C1981-06, emitida -dice- en un supuesto idéntico al que se trata, así como el reconocimiento de la reciprocidad mediante la resolución de la Dirección General de Tributos de 23 de enero de 2006, a los empresarios y profesionales españoles en Israel, y todo ello, más concretamente, quejándose de la vulneración por la Administración del principio de confianza legítima y de la doctrina de los actos propios, y del desconocimiento del carácter vinculante de las contestaciones a consultas tributarias.

A todo ello añade la recurrente que teniendo en cuenta las exigencias impuestas por la ley sobre la necesaria referencia de la solicitud a períodos no superiores al año natural ni inferiores a tres meses, su solicitud no podría ser acogida al referirse solo a un mes, el de agosto de 2017, lo que vulneraría el principio de neutralidad del impuesto.

Por su parte, la representación de la demandada insiste en el argumento principal de la resolución recurrida sobre el incumplimiento por la actora del requisito legalmente impuesto de la reciprocidad en el país de establecimiento de aquella, Israel, del tratamiento ofrecido a los empresarios y profesionales establecidos en el territorio de aplicación del tributo, y ello al no resultar coincidente la actividad de la recurrente con aquella para la que dicha reciprocidad había sido reconocida por la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, es decir, solo para las operaciones mencionadas en cierto precepto de la Ley israelí del Impuesto sobre el Valor Añadido, operaciones entre las que no se encontraba la realizada por el entidad actora.

Por lo demás, frente a lo indicado en la demanda el Sr. Abogado del Estado considera que no caben interpretaciones alternativas de aquel reconocimiento de la reciprocidad, y que el supuesto en que se basó aquella contestación a consulta tributaria invocada no coincidía con el descrito en la demanda, por lo que tampoco se habría violentado por la Administración el principio de confianza legítima.

Se descarta asimismo la vulneración del principio de neutralidad del impuesto al no concurrir sobre la actora la cualidad de sujeto pasivo del impuesto, sin que tampoco se considere improcedente su solicitud por el solo hecho de venir referida a un período inferior a tres meses.

TE RCERO.- En marco jurídico de la devolución a sujetos establecidos en terceros Estados

Junto a la devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del tributo pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla ( artículo 119, en redacción dada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo), la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, se ocupa de la misma devolución pero a empresarios o profesionales establecidos en terceros Estados ( artículo 119 bis, en redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre), estableciendo que "..los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más especialidades que las que se indican a continuación y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente:

1º Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicación del Impuesto que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquéllos en los casos de devolución improcedente. La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.

2º Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda.

3º Por excepción a lo previsto en el número anterior, cualquier empresario y profesional no establecido a que se refiere este artículo, podrá obtener la devolución de las cuotas del Impuesto soportadas respecto de las importaciones de bienes y las adquisiciones de bienes y servicios relativas a:

- El suministro de plantillas, moldes y equipos adquiridos o importados en el territorio de aplicación del impuesto por el empresario o profesional no establecido, para su puesta a disposición a un empresario o profesional establecido en dicho territorio para ser utilizados en la fabricación de bienes que sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad con destino al empresario o profesional no establecido, siempre que al término de la fabricación de los bienes sean expedidos con destino al empresario o profesional no establecido o destruidos.

- Los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicación del Impuesto..".

En lo que ahora interesa, por la remisión a la regulación de la devolución a los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla (artículo 119), "..a estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.." (apartado Uno).

Además, "..las solicitudes de devolución deberán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores a su presentación..", aunque podrán referirse "..a un período de tiempo inferior a tres meses cuando dicho periodo constituya el saldo de un año natural.." (apartado Cinco).

CU ARTO.- Parecer de la Sala sobre las cuestiones controvertidas. Inexistencia de reconocimiento de reciprocidad

En su Sentencia de 23 de octubre de 2024, esta Sección se ha pronunciado ya sobre algunas de las cuestiones anteriores al resolver el recurso 1561/2021 interpuesto por la entidad ahora recurrente en relación con la solicitud de devolución formulada, al menos en parte, en los mismos términos que la ahora examinada pero respecto del ejercicio 2016, bajo el empleo de alegaciones y fundamentos también en parte coincidentes con los ahora esgrimidos y que, por lo tanto, en esa medida deben ser resueltos bajo consideraciones igualmente coincidentes.

Concretamente, sobre el requisito legalmente impuesto de la reciprocidad del tratamiento aplicado en este sentido en el país de establecimiento de la recurrente, la citada sentencia afirmaba que «..la actora se encuentra establecida en Israel, Estado con el que existe reciprocidad en los términos contemplados en la resolución de la Dirección General de Tributos de 23 de enero de 2006, siempre que se trate de operaciones mencionadas en el artículo 30 de la Ley israelí del IVA, que figura como anexo de la resolución aludida. Esta y no otra interpretación es la que debe mantenerse a juicio de este Tribunal, en consonancia con lo apreciado por la resolución recurrida, atendido su tenor literal que -frente a lo afirmado por la parte actora, no permite dar cabida a interpretaciones alternativas como las aludidas por aquélla- es el siguiente:

"A los efectos de la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los empresarios o profesionales establecidos en Israel, se entenderá que existe la reciprocidad a que se refiere el art. 119, apartado dos, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de Impuesto citado, sin que sea preciso, por consiguiente, aportar la documentación que lo justifique, siempre que se trate de las operaciones mencionadas en el art. 30 de la Ley Israelí del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se acompaña como Anexo a esta Resolución".

(..)

Para completar el marco jurídico correspondiente, hay que citar (..) la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, que dedica su Título X a las "Deducciones", previendo la devolución del IVA a favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el Estado miembro en el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con IVA en la medida en que los bienes o servicios se utilicen para las operaciones que se reseñan ( artículo 170), diferenciando según que dichos sujetos pasivos estén o no establecidos en otro Estado miembro y remitiendo la devolución respecto de los primeros a la Directiva 79/1072/CEE -en la actualidad, a la Directiva 2008/9/CE del Consejo- y la de los segundos a la Directiva 86/560/CEE, pues, en este caso, "La devolución del IVA en favor de los sujetos pasivos que no están establecidos en el territorio de la Comunidad se efectuará según las normas de desarrollo determinadas por la Directiva 86/560/CEE" (artículo 171, apartado 2, párrafo 1º).

La Directiva 86/560/CEE, decimotercera directiva del Consejo de 17 de noviembre de 1986 en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios -Modalidades de devolución del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad, tras conceptuar lo que se entiende por tales sujetos pasivos y por territorio de la Comunidad (artículo 1), obliga imperativamente a que los Estados miembros devuelvan -"devolverá" dice- a dichos sujetos pasivos el IVA "que haya gravado los servicios que se le hayan prestado o los bienes muebles que le hayan sido entregados en el interior del país por otros sujetos pasivos, o que haya gravado la importación de bienes al país, en la medida en que tales bienes y servicios se utilicen para la necesidad de las operaciones" que se precisan (artículo 2, apartado 1).

Ahora bien, "Los Estados miembros podrán supeditar la devolución [...] a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios comparables en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios" y también "podrán exigir la designación de un representante fiscal"(artículo 2, apartados 2 y 3).

Continúa la Directiva 86/560/CEE regulando aspectos sobre el procedimiento de devolución (solicitud, plazos, cuantías mínimas y otros), pudiendo excluirse determinados gastos o someter la devolución a condiciones complementarias (artículos 3 y 4).

Como expresamos en la ya aludida sentencia de 2 de febrero de 2022, "Conjugando estas disposiciones con las de la LIVA española, esta Sección entiende que el derecho a la devolución no es absoluto ni surge, sin más, a favor de una entidad no establecida en el territorio de la Unión Europea por haber soportado cuotas de IVA como consecuencia de la prestación de servicios, de la entrega de bienes o por las importaciones de bienes en un Estado miembro sino que se somete a condiciones de distinta índole.

Así, la normativa comunitaria y la española que la traspone prevén un procedimiento específico, que, por tanto, es al que hay que acudir para ejercer el derecho a la devolución en los casos expresamente contemplados cuando se trata de empresarios o profesionales establecidos fuera del territorio de aplicación del IVA, de la Unión, de las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Cuestión distinta es que el reconocimiento de ese derecho a la devolución pueda depender del cumplimiento de determinadas condiciones, no sólo de carácter procedimental, como la presentación de una solicitud en un plazo y ante una oficina o servicio determinado o la superación de una cuantía mínima, sino de otro tipo, como que se supedite a un trato recíproco en el Estado tercero de establecimiento.

Precisamente la exigencia por el Estado tercero de beneficios comparables en el ámbito del que se trata se configura en la normativa española, habilitada por la europea, como un requisito propio para el reconocimiento del derecho a la devolución -al igual que la designación de un representante del modo antes reseñado-. Téngase en cuenta que este requerimiento del trato recíproco tiene su lógica si se considera la devolución a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otros Estados miembros, y la correspondiente a los establecidos en Estados terceros, sirviendo para evitar una discriminación que podría resultar muy favorecedora de estos últimos, siendo ilustrativa la cita de la jurisprudencia comunitaria, bien que en relación con el supuesto contemplado en el artículo 119 LIVA, en el sentido de que el derecho de un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro a obtener la devolución del IVA abonado en otro Estado miembro, regulado en la Directiva 2008/9, es análogo al derecho a deducir el IVA soportado en su propio Estado miembro, que le reconoce la Directiva 2006/112 ( sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de marzo de 2018, Volkswagen, C-533/16, ECLI: EU:C:2018:204, apartados 34 a 36)..».

Pues bien, como expresaba la resolución recurrida, el presupuesto del reconocimiento del tratamiento recíproco no concurre en el caso examinado si la resolución de la Dirección General de Tributos de 23 de enero de 2006, limitaba dicho reconocimiento, que declaraba, a las operaciones mencionadas en el artículo 30 de la Ley israelí del IVA, estableciendo que "..a los efectos de la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los empresarios o profesionales establecidos en Israel, se entenderá que existe la reciprocidad a que se refiere el artículo 119, apartado dos, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto citado, sin que sea preciso, por consiguiente, aportar la documentación que lo justifique, siempre que se trate de las operaciones mencionadas en el artículo 30 de la Ley Israelí del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se acompaña como Anexo a esta Resolución..", precepto que figuraba como anexo de la resolución y que comprendía las siguientes operaciones:

"..1.- La venta de un activo intangible a un no residente.

2.- Un servicio relacionado con la entrada de aeronaves o buques a Israel o con su salida, o relacionado con el transporte de bienes, prestados por la Autoridad Aeroportuaria o Portuaria a buques o aeronaves o a sus pasajeros en relación con la entrada a Israel o su salida.

3.- (a) El alojamiento de turistas en un hotel así como los servicios adicionales determinados por el Ministro de Hacienda con la aprobación del Comité de Finanzas, siempre que tengan carácter accesorio al alojamiento:

(b) El alquiler a turistas de vehículos a motor conducidos por ellos mismos.

(c) El traslado de turistas en un recorrido turístico en un vehículo a motor privado o en autobús, así como el suministro de comida al turista por el transportista, de forma accesoria a dicho transporte, ya sea directa o indirectamente, con la condición de que en virtud de la Ley para el control de bienes y servicios 5718-1957 se haya emitido una licencia o un permiso para dicho alquiler o transporte.

(d) La prestación de servicios a turistas por las agencias de viajes por una contraprestación o no pero de forma continuada, como se definen en la Ley de Servicios Turísticos 5737-1976.

(e) (1) la prestación de servicios a una organización internacional para la celebración de una conferencia internacional con al menos 50 turistas participantes, que se celebre en Israel.

(f) la venta a turistas del derecho a participar en una conferencia internacional que tenga al menos 50 turistas.

(g) El transporte de turistas dentro de Israel. (h) La hospitalización de turistas en un hospital registrado conforme al Reglamento de Salud Nacional de 1940 y los servicios adicionales prestados en razón de dicha hospitalización.

4.- La operación que comprenda la venta de un derecho a viajar al extranjero; "El derecho a viajar al extranjero", a estos efectos, significa un derecho a viajar en aeronave o buque desde Israel a un lugar fuera de Israel, o desde un lugar fuera de Israel a otro lugar fuera de Israel, o desde un lugar fuera de Israel a Israel, y si el lugar fuera de Israel es un Estado con el que Israel tiene frontera terrestre y es designado a estos efectos en una Orden (en adelante en este artículo; Estado fronterizo)- también el derecho a viajar por cualquier medio de transporte distinto del avión o el barco.

5.- Transporte de carga por aire o por mar desde y hacia Israel;

6.- Proporcionar a los residentes extranjeros el derecho a usar un espacio para exposiciones así como los servicios accesorios organizada por el concedente del derecho..".

Ninguna de tales operaciones resultaba ser la que, según la propia demanda, realizaba la recurrente y en virtud de la cual soportó el tributo cuya devolución pretende, consistente en el envío de productos químicos a las instalaciones en España de otra entidad de su grupo para su formulación, etiquetado, y empaquetado, remitiéndose posteriormente al cliente final fuera de España.

Frente a lo que afirma la actora, el reconocimiento de la reciprocidad no se extiende en todo caso a las empresas establecidas en Israel, sino solo respecto de las mencionadas operaciones, sin que, por lo tanto, se cumpla en el caso el requisito exigido a los efectos vistos.

Aparte del contenido literal de la parte dispositiva de la resolución de 23 de enero de 2006, claro en su significado, el apartado I de su parte expositiva afirmaba que "..por tanto, tratándose de las operaciones reguladas en el mencionado artículo 30 de la Ley Israelí del Impuesto sobre el Valor Añadido, resulta innecesario fijar un procedimiento de devolución de los Impuestos satisfechos equivalente al establecido en España para la devolución de las cuotas de IVA soportadas o satisfechas en este territorio por empresarios o profesionales no establecidos en el mismo.

En consecuencia, para las operaciones reguladas en el artículo 30 de la Ley Israelí, que se acompaña como Anexo a esta Resolución, queda acreditada la reciprocidad, la igualdad de trato en definitiva, a que hace referencia el precepto citado, siendo procedente la devolución de las cuotas soportadas o satisfechas por empresarios o profesionales establecidos en Israel al amparo del artículo 119 de la Ley 37/1992..".

QU INTO.- Pretendido desconocimiento de contestación a consulta tributaria. Principio de confianza legítima y de actuación acorde a los propios actos

En su Sentencia de 23 de octubre de 2024, esta Sección dio respuesta directa a la segunda de las alegaciones que ahora sustentan también la demanda, sobre la existencia de una consulta tributaria, al parecer de la recurrente, que le infundió la confianza legítima de poder actuar en la forma en que lo hizo.

Como se dijo en esa ocasión «..el Tribunal Supremo ha señalado que la doctrina de los principios de confianza legítima y buena administración, en general, "viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica", por cuanto "la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen" ( sentencia de 15 de febrero de 2023 -casación 1250/2021-).

En este caso, sin embargo, no se aprecia que se conculquen los referidos principios puesto que no consta ninguna actuación administrativa previa con el propio actor en los términos que se acaban de reseñar.

Y respecto a la consulta tributaria V1981-06 de la Dirección General de los Tributos a que se refiere la demanda -y también la reclamación económico-administrativa-, la vinculación solo puede predicarse en los términos contemplados en el artículo 89.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, que dispone que "La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.(...). Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta".

La STS de 22 de enero de 2024 (casación 6376/2022), a la que también alude la posterior STS de 26 de junio de 2024 (casación 7664/2022), fija la siguiente interpretación: "El órgano judicial que controla la legalidad de un acuerdo de liquidación ha de analizar, cuando así se denuncie, si el órgano liquidador se apartó de la doctrina administrativa vigente en la fecha de la liquidación y que le vinculaba de conformidad con el artículo 89.1 de la LGT.

A estos efectos, habrá de tener en consideración que el efecto vinculante de las consultas tributarias, ha de producirse en los términos previstos en el art 89 LGT, términos que contemplan la aplicación al consultante de los criterios expresados en la contestación (i) en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso; (ii) siempre y cuando la consulta se hubiese formulado antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias (por remisión al plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo 88 LGT) ; (iii) que no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta; (iv) efectos vinculantes que se extienden no solo al consultante, sino a cualquier obligado siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.".

En el análisis que aquí corresponde hacer no se aprecia identidad de hechos y de circunstancias entre el caso al que se refiere la consulta y el presente, por cuanto aquél versaba sobre "una empresa israelí que va a importar algunas mercancías procedentes de Israel (expedidas por la propia empresa) y otras procedentes de terceros países. Dichas mercancías serán ensambladas en España por una empresa contratada a tal efecto. Una vez ensambladas, la consultante entregará las mercancías a una empresa radicada en España", y la contestación se dio en función de la normativa entonces aplicable y centrada en que las mercancías importadas -desconociéndose de qué tipo mercancías se trata- se ensamblan posteriormente en España y se entregan a una empresa radicada en nuestro país. Sin embargo en el presente caso y según manifestaciones de la propia parte actora, su actividad consiste en la "comercialización de productos químicos", para lo cual los envía a "las instalaciones de la compañía española de su mismo grupo" para "su formulación, etiquetado y empaquetado", tras lo que "los productos se remiten al cliente final, que puede estar situado tanto en el Territorio de Aplicación del Impuesto, en un Estado miembro de la Unión Europea o en un tercer Estado". De lo que no resulta, claramente, la identidad de hechos y circunstancias normativamente exigidas.

En cualquier caso, la referida STS de 22 de enero de 2024 expresa que "Con independencia de lo anterior, dado que las consultas a las que se refiere el artículo 89 LGT no vinculan al órgano judicial, por su función constitucional, determinada por los artículos 24 y 106 de la Constitución, deberá entrar a enjuiciar, en todo caso, si la liquidación es o no conforme al ordenamiento jurídico", y según resulta de lo expuesto en el fundamento jurídico precedente, la resolución recurrida que confirma el acuerdo denegatorio de la devolución es conforme a Derecho..».

SE XTO.- Neutralidad del impuesto por imposibilidad de devolución de acuerdo con las circunstancias concurrentes

En fin, el mismo resultado desfavorable merece la última de las alegaciones de la recurrente, basada en la imposibilidad de obtener una resolución favorable a su solicitud de devolución al exigir la ley del impuesto su referencia a períodos no inferiores a los tres meses cuando en el supuesto que se trata ese período resultaba ser el de un mes, el de agosto de 2017, resultado aquel que viene impuesto por la obligada desestimación de la solicitud de acuerdo con las anteriores consideraciones, relacionadas sustancialmente con la falta de concurrencia en el caso del requisito del tratamiento recíproco por la Administración israelita de los empresarios o profesionales establecidos en nuestro país, razón esta cuya justificada procedencia convierte en innecesaria la invocada en aquel sentido por la recurrente, que, además, la Administración no ha opuesto en ningún momento.

SÉ PTIMO.- Conclusión y costas procesales

En consecuencia, según lo anterior el recurso debe ser íntegramente desestimado, y ello, de acuerdo con la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (artículo 139), con la obligada condena de la recurrente al pago de las costas causadas en esta instancia.

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,