Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 107/2022 de 14 de enero del 2026

PR IMERO.- Planteamiento del asunto

Se impugna mediante el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, que viene a confirmar la liquidación practicada.

La regularización practicada consistió en la correcta determinación de las bases imponibles del ejercicio 2012 habida cuenta del autoconsumo, y la corrección de las deducciones de las cuotas soportadas del impuesto como consecuencia de la improcedencia de la aplicación del régimen de deducción por sectores diferenciados.

En tendió la Administración tributaria que dado que el porcentaje de deducción de la actividad de promoción, principal, es del 100% y el de arrendamiento difiere de aquél en más de 50 puntos, en ninguno de los años comprobados, 2011 y 2012, existen sectores diferenciados de acuerdo con lo que establece el artículo 9 de la Ley del Impuesto. Al no existir sectores diferenciados es de aplicación la prorrata general, prevista en los artículos 103 y 104, de la Ley del Impuesto, dado que no se ha optado por la prorrata especial.

La Inspección entendió que en 2012 se produce un autoconsumo por el cambio de afectación de bienes adquiridos/construidos como existencias para su utilización como bienes de inversión; en su totalidad, para los anticipos por la construcción de 111 viviendas de la parcela 18 manzana H del Plan parcial nº 9, de Móstoles y en el 55,20%, para los anticipos por la construcción de 60 viviendas de la parcela D5 del Polígono los Rosales de Móstoles.

A su vez, la Inspección consideró que también recibe anticipos por la cesión temporal de inmuebles construidos destinados inicialmente a actividades deportivas, servicios que se han cobrado anticipadamente, mediante compensación de las facturas emitidas por uno de los proveedores que a su vez es cesionario de parte del inmuebles y que se consideran incluidos, a efectos del Impuesto, en la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, sin perjuicio que el cesionario/arrendatario pueda ejercitar la actividad que considere oportuno.

As imismo fueron objeto de regularización los porcentajes de deducción. De acuerdo con lo previsto en el art. 104. Uno .2 último párrafo de la Ley, la AEAT calculo que los porcentajes a aplicar son el 83% en 2.011 y el 72% en 2.012.

SEGUNDO.- Cuestiones objeto de debate

En la demanda se concretan las cuestiones a determinar:

con carácter previo, si resulta aplicable la doctrina de los actos propios, al considerar que, respecto a los ejercicios 2009 y 2010, la Administración determinó la existencia de sectores diferenciados de actividad.

ver si existen sectores diferenciados de actividad conforme a lo previsto en el artículo 9 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA, en lo sucesivo), en concreto si la cesión del edificio destinado a instalaciones deportivas forma parte de la actividad de arrendamiento.

en relación con la deducción por las cantidades retenidas en garantía de la buena ejecución de las obras, la resolución de la cuestión litigiosa parte de determinar cuándo debe entenderse producido el devengo del IVA en las ejecuciones de obra que entregan los diversos contratistas a la recurrente.

Se debe en primer lugar rechazar la alegación de la contestación a la demanda de que debe desestimarse en su totalidad el recurso interpuesto al limitarse a reiterar las mismas alegaciones previamente vertidas en vía administrativa y económico-administrativa sin realizar ninguna referencia a los argumentos que le dio la Administración Tributaria al desestimar su recurso de reposición, el TEAR de Madrid en primera instancia y el TEAC en alzada.

A lo largo de la demanda se cita e incluso entrecomilla los razonamientos del Tribunal -entendemos que es el TEAC- sobre las diferentes cuestiones a debate entre las partes discrepando la recurrente de las afirmaciones de la resolución recurrida y argumentando sustancialmente contra los fundamentos del acto tributario confirmado en la resolución del TEAC. Corresponde, en cualquier caso, al examen de fondo del asunto la fundamentación o falta de ella en relación a las cuestiones planteadas.

TERCERO.- Sobre la vulneración de la doctrina de los actos propios

Respecto a la doctrina de los actos propios, y confianza legitima, en cuanto manifestaciones del principio de seguridad jurídica, existe una abundante jurisprudencia. A modo de síntesis, ha señalado el Tribunal Supremo que la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración, en general, «viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica»,de modo que «la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen»( sentencia de 15 de febrero de 2023 -casación 1250/2021).

Y añade dicha sentencia que «Dicha doctrina general ha tenido acogida, también, en el ámbito procedimental, y aunque principalmente se ha desarrollado en el procedimiento de comprobación limitada, valga de ejemplo la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 LGT , sin reparo alguno puede trasladarse al procedimiento inspector en el sentido de que mediando una previa actuación de comprobación e investigación no cabe efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.»

La recurrente aduce que la actuación de comprobación realizada por la Inspección Tributaria de los ejercicios 2011 y 2012 tuvo el mismo alcance que la realizada en los ejercicios 2019 y 2010, con independencia de que formalmente esta última se instrumentase como de carácter parcial, ya que la inspección tributaria solicitó en ambas comprobaciones la misma documentación. La Administración realizó los cálculos del IVA deducible como sectores diferenciados en ambas comprobaciones, ejercicios 2009-2010 no incluyendo la actividad de la explotación del polideportivo en el sector del alquiler mientras que en los ejercicios 2011-2012 si la incluye, sin motivación al respecto.

Rechaza el TEAC tal infracción con los siguientes argumentos: a) el Tribunal desconoce la documentación analizada por la inspección de tributos que dieron lugar a la liquidación provisional del acta de 15-09-2011, IVA periodos 2009 y 2010; b) dichas actuaciones tuvieron carácter parcial limitada a comprobar la procedencia de las deducciones, mientras que estas tienen carácter general procediendo la inspección a una completa comprobación de la situación tributaria; c) resulta razonable afirmar que la documentación entonces analizada fue de menor relieve a la que obra en el expediente administrativo.

Según el acuerdo de liquidación «En la comprobación, efectuada respecto al ejercicio 2010 por la Inspección, finalizada mediante acta A01/77637573, en 15/09/11, se estableció la existencia de dos sectores diferenciados -arrendamiento de inmuebles y venta de inmuebles-, estableciéndose una prorrata del 32% para el sector de arrendamiento (de viviendas y de otros inmuebles distintos de vivienda) y una prorrata común entre este sector y el de Promoción del 93%, por lo que, en los períodos de liquidación anteriores a diciembre de 2.011, a las cuotas soportadas de cada sector se aplicarán los porcentajes anteriores, que resultó ser del 83% y para los períodos de liquidación de 2.012 se aplica esta prorrata regularizándose en diciembre las cuotas correspondientes a la prorrata general correspondiente a este año que resultó ser del 72 %.»

Explica el Abogado del Estado que no es que la Administración Tributaria haya modificado el modo en el que interpreta o aplica la normativa vigente sino que lo que se alteró fue la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles desarrollada por el IMSM, SA que pasó de representar el 32% en 2010, a suponer un 53% en 2012. A la vista de este cambio la Administración Tributaria debía practicar la liquidación del ejercicio 2012 conforme a la actividad efectivamente desarrollada por la obligada tributaria durante dicho periodo y no de acuerdo con la realizada en 2010 pues de otro modo, la constatación de un concreto volumen de actividad durante un procedimiento de comprobación e inspección petrificaría la situación del obligado tributario de tal modo que, en los sucesivos ejercicios, las liquidaciones no se realizarían conforme a lo acontecido en el ejercicio correspondiente sino siempre conforme a lo que tuvo lugar en el preterido ejercicio inspeccionado.

Se desconoce si la Administración, en esos ejercicios anteriores, examinó las facturas por anticipos de servicios de cesión de un inmueble destinado a instalaciones deportivas, ni consta en el expediente administrativo, ni se ha aportado por el recurrente la liquidación provisional, por lo que no puede verificarse el método seguido por la Administración para determinar el porcentaje de la actividad de arrendamiento en 2010. La recurrente propuso en la demanda como prueba la documentación acompañada, pero ni en este escrito procesal ni en ningún otro aporta el acta o el acuerdo de liquidación provisional en que pueda comprobarse una declaración de voluntad previa vinculante de la Administración.

Conforme expone el acuerdo de liquidación, en 2010 el porcentaje de deducción en el sector de arrendamiento fue inferior al 50% - el 32%- respecto del aplicable en el sector de promoción que es del 100%, por lo que consideró sectores diferenciados de acuerdo con lo que establece el artículo 9 de la Ley del Impuesto. En 2011, sin embargo, el porcentaje fue del 53% y en 2012 del 63%, por lo que no se cumplieron las exigencias de dicho artículo 9 LIVA.

En base a lo razonado, no discutiendo el cálculo de dichos porcentajes no puede admitirse que la Administración Tributaria indujera al particular a creencia alguna, dado que dependerá del porcentaje de deducción del arrendamiento en cada ejercicio, si supera o no los 50 puntos porcentuales.

CUARTO.- Existencia de sectores diferenciados o consideración de las cesiones como arrendamiento.

El Instituto Municipal del Suelo de Móstoles SAU (IMS) es una sociedad mercantil local, de gestión directa de la competencia municipal en materia de vivienda, conforme al artículo 85.2.A).d) de la Ley 7/1985, de la Ley de Bases de Régimen Local, declarado medio propio y servicio técnico del Ayuntamiento de Móstoles.

La actividad principal de la empresa es la promoción gestión y ejecución de actividades urbanísticas e inmobiliarias en general y, en particular, la realización de todo el conjunto de operaciones que resulten necesarias para la ejecución del planeamiento urbanístico, desde su misma elaboración y promoción, hasta su más total terminación, así como la promoción, gestión y explotación de inmuebles y servicios y la realización de obras públicas.

A estos efectos, la promoción inmobiliaria de edificaciones está clasificada en el grupo CNAE 411 y la actividad de arrendamiento de viviendas, de locales y garajes en el CNAE 682, por lo que podrían ser sectores diferenciados. Junto a ello, por encomienda de gestión de la Junta de Gobierno Local, realizó en 2011 concursos públicos de obras:

-p ara la construcción de 111 viviendas de protección oficial de la parcela 18 manzana H del Plan parcial nº 9, de Móstoles, resultando adjudicataria la mercantil ANDOBRAS SA.

- para la construcción de construcción de 60 viviendas de la parcela D5 del Polígono los Rosales de Móstoles, siendo adjudicataria SACYR.

La regularización consistió en considerar que se produjo autoconsumo por el cambio de afectación de bienes adquiridos/construidos como existencias para su utilización como bienes de inversión, lo que no se discute en la demanda.

- para la demolición y construcción del pabellón deportivo y aparcamiento, y explotación y mantenimiento por un periodo de 30 años de los espacios lucrativos deportivos o complementarios al deporte y zona de aparcamiento, resultando adjudicataria le empresa ORTIZ CONSTRUCCIONES Y PROYECTOS. Por la cesión de la explotación, además del canon anual estipulado, se conviene que del precio de la obra que debe abonar el IMS se descuenta una cantidad proporcional en cada certificación de obra por el pago anticipado en especie por la cesión de la explotación.

En este caso, a la finalización de la construcción del polideportivo se entrega al IMS, manteniendo el concesionario el derecho al uso de los espacios cedidos, la zona lucrativa de uso deportivo, usos complementarios y aparcamiento por un plazo de 30 años.

La discrepancia en este caso consiste en la calificación de lo que la Inspección tributaria considera facturas por anticipos de servicios de cesión de un inmueble, destinado, inicialmente, a instalaciones deportivas. Se considera que se trata de pagos anticipados por la utilización de parte del inmueble y que a efectos del Impuesto supone la prestación de servicios, sujetos y no exentos, de arrendamiento de bienes inmuebles, cuyo devengo se produce en el momento de la compensación con deudas y que dichas operaciones forman parte de las operaciones de arrendamiento de inmuebles, sujetas y no exentas.

Ex plica el TEAC que la cesión de uso de un inmueble, al igual que la cesión de un derecho de superficie o de otros derechos reales de uso y disfrute, ha de equipararse al arrendamiento de inmuebles, tanto a efectos de determinar la sujeción al impuesto, como la posible aplicación de la exención del articulo 20.uno.24º de la Ley del Iva, como del resto de elementos configuradores del impuesto. No cabe acoger la argumentación de que dicha cesión de uso suponga el ejercicio de la actividad empresarial de explotación de polideportivos, que no cabe confundir con la cesión del derecho a explotarlo que corresponde al concesionario.

En la demanda se insiste en que la entidad considera la promoción y explotación del polideportivo multiusos como una actividad independiente de la actividad de arrendamiento de inmuebles, y que solo hay una cesión parcial a la contratista mientras que en el resto del pabellón, según plan de viabilidad económica y comercial se contempla la realización de actividades como espectáculos, eventos corporativos y cesión de espacios de uso del edificio, ingresos esperados que constituirán ingresos sujetos y no exentos.

El contrato en cuestión, aunque se trata de un contrato privado, conforme a la normativa de contratación vigente cuando se licitó, es un contrato mixto, en cuanto comporta el proyecto y la realización de una obra, como es la construcción del polideportivo, y la cesión de la explotación parcial de zonas lucrativas, equivalente al actual contrato de concesión de obra en los que su objeto junto a la ejecución de una obra comprende la conservación y mantenimiento de los elementos construidos, y en el que la contraprestación a favor del concesionario consiste en el derecho a explotar la obra -con o sin derecho a percibir un precio-. No hay discusión de que la operación debe calificarse como prestación de servicios, en el que la construcción de obra pública constituye el objeto del contrato y la explotación económica de la obra constituye la remuneración al contratista.

Conforme al articulo 11 de la Ley del IVA se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes, y, en particular «3º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.»

La explotación comercial del polideportivo no puede considerarse actividad propia del IMS, como hemos indicado, la gestión directa de la competencia municipal en materia de vivienda, sin perjuicio de puedan cederse o arrendarse espacios del edificio pues el concreto uso que se dé a dichos espacios por el cesionario o arrendatario para conciertos y demás eventos no supone que la sociedad municipal realice actividades recreativas o de entretenimiento, ya que aunque le correspondiera la posterior explotación económica del inmueble, en ningún caso es gestora de eventos. Además, tratándose de la comprobación tributaria de los ejercicios 2011 y 2012, en que aun estaba en fase de construcción, difícilmente puede considerarse una actividad futura de explotación, como reconoce la recurrente.

QUINTO.- Sobre la deducibilidad de las retenciones soportadas en garantía de la correcta ejecución de la obra.

Se trata de las cuotas por retención de garantías que se consideran deducibles cuyo devengo, conforme al artículo 75 LIVA, según la Administración tributaria, será a la finalización de las obras. La cantidad retenida en garantía de la correcta ejecución de las obras se descuenta del importe total del precio de la obra, minora el importe de la contraprestación, pero no constituye ningún pago anticipado, por lo que no se le pueden aplicar las normas de devengo establecidas en el artículo 75.2 de la Ley. Conforme al artículo 98 LIVA «El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles»,debiendo considerarse que al tratarse de una obra pública los importes retenidos en concepto de garantía deberán incluirse en la base imponible del impuesto en el momento en el que se produzca la recepción de la obra - articulo 75.Uno.2ª bis conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2000, de 16 de junio - debiendo emitirse una factura que incluirá las retenciones acumuladas, independientemente de que se hagan efectivas con posterioridad. Ese es el momento en que se produce el devengo del impuesto según el artículo 75.Uno de la Ley del IVA y cuando nace el derecho a deducir las cuotas soportadas, conforme se ha considerado en el acuerdo de liquidación.

Ex plica el TEAC que el devengo de IVA de las cantidades que se retuvieron en garantía de las certificaciones de obra se producirá cuando se finalice la obra, y que la Inspección no ha regularizado las deducciones practicadas por el obligado tributario en los periodos comprobados por cuanto en las autoliquidaciones de 2011 y 2012 no ejercitó el derecho a la deducción, aunque conforme al artículo 99.3 de la Ley del IVA pudo ejercerlo en los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años.

Na da de ello se contraargumenta por el recurrente que razona, tal y como expuso en vía económico-administrativa que las retenciones por garantías han sido devueltas no cuando se ejecutó la obra, sino cuando finalizó el plazo de garantía y que una retención que no se ha ingresado y que se encuentra en período de garantía, es decir, con una condición suspensiva hasta que finalice la misma, no se debe ingresar cuando en algunos casos ni siquiera la propia compañía constructora ha hecho entrega de una factura con el desglose y el importe de las citadas retenciones, y que se produce un enriquecimiento injusto de la Administración.

La retención de garantías no supone un pago anticipado ya que no se pagan cuando se constituyen y se han devuelto tras la finalización del plazo de garantía de ejecución de la obra. Dice la demandante «Que el recurrente entiende que en las entregas de bienes que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos»y que «la empresa constructora emite la factura en los años 2011 y 2012 y no es deducible el IVA porque consideran que el devengo es anterior. Pero si se hubiera deducido como determina la inspección la sociedad no hubiera contado con la factura, requisito imprescindible para su deducción.»

Di cha argumentación desconoce la explicación del TEAC. Las cantidades retenidas por el destinatario de los trabajos como garantía de la correcta ejecución de la obra no se consideran efectivamente cobradas, no hubo pago anticipado, sino que se devolvieron las retenciones cuando se emitieron las facturas por los contratistas, entendiendo el TEAC que no se procedió a la deducción porque no se ejerció el derecho a la deducción en los ejercicios comprobados, y había prescrito el derecho a la deducción desde la entrega de la obra.

De acuerdo con el artículo 99.Tres de la Ley del IVA «el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho». Loque mantienen la Administración tributaria y el TEAC es que la deducción se trata de una opción tributaria, no un derecho, por lo que si el sujeto pasivo no optó por incluirlas en su autoliquidación, no es posible hacerlo posteriormente al plazo temporal marcado por la norma ya que la opción no es susceptible de modificación.

El Tribunal Supremo ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la cuestión de la consideración del ejercicio del derecho a la deducción de cuotas soportadas en el IVA como una opción del obligado tributario, o como un derecho del que podrá hacer uso incluso una vez vencido el plazo de presentación de la autoliquidación del periodo correspondiente, a través de una solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del artículo 120.3 de la LGT. En sendas sentencias de 23 de febrero de 2023 (casación 6007/21 y 6058/219) fija como doctrina que la deducción de las cuotas soportadas de IVA no constituye una opción tributaria en los términos previstos en el artículo 119.3 LGT, sino el ejercicio de un derecho.

La cuestión que se suscita es si cabe la regularización de las deducciones del IVA soportado en la comprobación tributaria de la Administración, mediante la reducción de la cuota a ingresar o incremento de la cuantía de la devolución con las cuotas de IVA soportadas, en caso de facturación tardía de la garantía, esto es, una vez finalizado el plazo de garantía tras la recepción de la obra, facturas registradas correctamente en los ejercicios en que se abonó aun cuando el obligado tributario no ejerció el derecho a la deducción en las autoliquidaciones de esos ejercicios.

Co mo línea general, las cantidades retenidas en garantía se descuentan del importe total de la contraprestación de la operación minorando el importe de la contraprestación, importes que deberán incluirse en la base imponible del impuesto en el momento en el que el bien se ponga a disposición del dueño de la obra. A la recepción de la obra se deberá emitir una factura que incluirá las retenciones acumuladas, independientemente de que se hagan efectivas con posterioridad, momento en que se produce el devengo del impuesto según el artículo 75.Uno de la Ley del IVA y cuando nace el derecho a deducir las cuotas soportadas. Esto es el devengo del IVA sobre el total a la entrega de la obra.

Cu ando se produce la devolución de las retenciones, una vez finalizado el plazo de garantía, no supone una factura rectificativa porque no se está corrigiendo un error, sino facturando un nuevo hecho imponible: la devolución del importe retenido, devengo de IVA que ocurre en el momento de la emisión de esta factura y su cobro. Si la factura se registra dentro de los cuatro años de la recepción de la obra, la Administración debe permitir la deducción en el ejercicio en que dicha factura fue emitida.

Tr anscurrido dicho plazo, no cabe regularizar vía declaración-liquidación o bien porque está fuera de plazo o porque no existe hecho imponible ya que no ha habido devengo. En estos casos, conforme al principio de regularización íntegra del Tribunal Supremo, si durante un procedimiento de inspección o comprobación se rechaza una deducción de IVA soportada, la Administración está obligada, en esa misma regularización,a reconocer la devolucióno el ajuste correlativocuando el IVA fue indebidamente repercutido o no fue devengadoo existan efectos vinculadosque deban compensarse para lograr una regularización completa y justa,sin que el contribuyente tenga que iniciar otro independiente. ( STS 10 de mayo de 2010, rec. 1454/2005 y STS 27 de septiembre de 2010, rec. 1559/2007).

En relación con el derecho del contribuyente a la compensación de las cuotas del IVA en aquellos supuestos en los que -habiendo transcurrido cuatro años desde la fecha de la presentación de la declaración que originó el exceso de las cuotas a compensar- no se había procedido a llevar a cabo la compensación, ni se había optado por la devolución, la línea jurisprudencial se inicia con la sentencia de 4 de julio de 2007 (casación, 96/2002) seguida por la STS de 24 de noviembre de 2010 (casación 546/2006), 23 de diciembre de 2010 (casacion 82/2007), y otras posteriores, como la STS de 20 de septiembre de 2013 (casación 4348/2012). El Tribunal Supremo admite, en aras de garantizar el principio de neutralidad, la procedencia de la devolución de las cuotas soportadas una vez transcurrido, incluso, el plazo de caducidad de cuatro años que la LIVA establece para compensar el exceso no deducido en un determinado período de liquidación. Razona esta última «Ciertamente, tal como recuerda el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 25 de octubre de 2001 (Asunto C-78/00 ), el Derecho comunitario exige que las legislaciones nacionales de los Estados miembros permitan al sujeto pasivo resarcirse totalmente de las cuotas soportadas y no deducidas, quedando así salvaguardada la neutralidad del impuesto. En coherencia con tal axioma, este Tribunal Supremo ha reiterado que el vencimiento del plazo de caducidad previsto en el artículo 100 LIVA sin que se haya procedido a la compensación de las cuotas no deducidas en ningún caso impide, per se, su recuperación mediante la técnica de la devolución, pues lo contrario acarrearía en última instancia un enriquecimiento injusto para la Administración tributaria.»

La síntesis se recoge en la STS de 23 de julio de 2024 (recurso 516/2023). El obligado tributario tiene el (1) derecho de compensar las cuotas deducibles soportadas de IVA devengadas en el periodo de liquidación o dentro del plazo de 4 años, y, (2) si no ejerce dicho derecho -produciéndose entonces la caducidad del derecho a la compensación-, está facultado para solicitar la devolución de dichas cuotas dentro del plazo de prescripción de 4 años.

En cuanto al principio de regularización íntegra no es sino una exigencia de la justicia tributaria, que pretende evitar supuestos de doble tributación, así como los perjuicios financieros y de todo tipo que conlleva el hecho de que no se haga en unidad de acto. ( STS 29 de septiembre de 2025, casación 634/2022).

Se gún expone la STS de 4 de junio de 2024 (casación 7974/2022):

«[...] en el ejercicio de potestades de comprobación e investigación, la Administración debe tener en consideración todos aquellos elementos que, obtenidos en el ámbito de ejercicios prescritos, deban proyectarse y producir efectos en el ámbito de una regularización tributaria, pues solo así se garantiza el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias, finalidad -recordemos-, que habilita aquellas potestades.

Ese corolario se obtiene también desde la perspectiva del principio de íntegra regularización dado que, en el procedimiento inspector en el que la Administración siembra la información jurídica y económica, recolectada en el terreno de obligaciones tributarias prescritas, debe considerar también todos los componentes del tributo que regulariza, no solo los que puedan ser perjudiciales al contribuyente sino también los favorables (por todas, sentencias del Tribunal Supremo 247/2023 de 28 de febrero, rec. 4598/2021 , ES:TS:2023:644; de 31 de marzo 2014, rec. 2374/2010, ECLI: ES:TS:2014:1329 ; y de 5 de noviembre de 2012, rca. 6618/2010, ECLI:ES:TS:2012:7088 ).

En efecto, el principio de íntegra regularización es un principio general de Derecho, decantado esencialmente por vía pretoriana, que impetra la consideración tanto de los aspectos desfavorables como de los favorables para el contribuyente sobre la base de su directa vinculación a principios sustantivos y procedimentales, entre otros, como expresábamos en la citada sentencia 247/2023 de 28 de febrero, rec. 4598/2021 , el de justicia tributaria, "atributo del sistema por medio del cual se satisface el deber de contribuir a las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica ( art. 31.1 CE )" que "[m]ás específicamente, sirve al designio de evitar la doble imposición y las situaciones de enriquecimiento sin causa o injusto, corolarios de dicho principio de justicia" o, entre los de orden procedimental, los de eficacia y economía, "en el ámbito de una organización servicial de los intereses generales ( art. 103 CE ), que desdeña enrevesamientos, artificio o excusas banales para no devolver lo que se ha satisfecho de más" y el principio de proporcionalidad en la aplicación del derecho tributario ( art. 3.2 LGT ).»

La regularización íntegra pretende dejar indemne al contribuyente de los efectos colaterales de la regularización tributaria, de manera que dicha finalidad converge también con la que justifica el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación, esto es, el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias, objetivo que, indefectiblemente, exige desterrar situaciones de infra imposición y también las contrarias, esto es, una sobreimposición que perturbaría gravemente principios estructurales tales como el de la capacidad económica, fundamento, medida y límite de un sistema tributario justo que aborrece la confiscatoriedad ( art 31 CE ).»

En base a ello debe anularse la resolución del TEAC y la liquidación de que trae causa en cuanto la Administración tributara debió regularizar las cantidades retenidas en garantía de ejecución de las obras, abonadas y facturadas en los ejercicios 2011 y 2012 a que alcanza la comprobación tributaria y, en consecuencia, la regularización debió realizar los ajustes correlativos - bien reducir la cuota a ingresar o incrementar la cuantía de la devolución con las cuotas de IVA soportadas-, al exigirlo así el principio de regularización íntegra.

SE XTO.- Costas

De todo lo anterior se concluye la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo por lo que, de conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA, no procede la imposición de costas.