Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1202/2023 de 17 de diciembre del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso.

1. Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante TEAC) de fecha 23 de mayo de 2023 dictada en el procedimiento número 09298-2021 y 08534-2022, estimatoria de las reclamaciones económico administrativas interpuestas por la entidad demandante contra Acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad A02-73343725, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2015 a 2018 y Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador A51-79444803, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2015 a 2018.

2. En relación con la entidad FUTBOL CLUB BARCELONA, el 5 de julio de 2019 se inician actuaciones de comprobación e investigación por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. Las actuaciones, de carácter general, afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2015 a 2018, así como al Impuesto sobre Sociedades, y a Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, por los mismos períodos.

3. La regularización consiste en la minoración de cuotas soportadas deducidas, al calificar los importes abonados por FUTBOL CLUB BARCELONA a los agentes de jugadores en virtud de los contratos con ellos suscritos como una mayor retribución de los jugadores, denegando en consecuencia la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas que constan en las facturas emitidas al amparo de los mismos, y que se consideran mayor retribución del jugador sujeta a retención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y mayor gasto para la entidad en el Impuesto sobre Sociedades.

4. La resolución del TEAC impugnada:

i.- se pronuncia sobre la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector con los correspondientes efectos que conllevaría en términos de prescripción de las obligaciones tributarias.

ii.- se pronuncia sobre el efecto preclusivo de las liquidaciones provisionales dictadas por los periodos 2016 y 2017.

iii.- sobre la regularización impugnada y la calificación de las cantidades satisfechas por la entidad FUTBOL CLUB BARCELONA a los diferentes agentes intermediarios, acuerda anular la regularización de los pagos efectuados por el club a los agentes de los jugadores, por cuanto dicha regularización efectuada a través del mecanismo de la calificación excede de los límites permitidos por el artículo 13 LGT, no resultando conforme a derecho. Siendo el único ajuste practicado en el acuerdo de liquidación impugnado, solo cabe declarar su anulación, así como la del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador que deriva del mismo, citando la STS de 23 de febrero de 2023 RC número 5730/2021, que analizaba un caso análogo, en el que los órganos de inspección de los Tributos regularizaban empleando el mecanismo de la calificación de pagos encubiertos por otro club a sus jugadores, formalizando para ello contratos de servicios con los agentes de estos últimos.

SEGUNDO.- Pretensión y alegaciones de la parte demandante y de la parte demandada.

5. La entidad demandante solicita a la Sala una Sentencia que estime el recurso, revoque la resolución recurrida, anulado el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador por el IVA de los ejercicios 2015-2018.

6. La entidad demandante opone los siguientes motivos:

- prescripción del derecho de la Administración para liquidar: sostiene que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 05/07/2019 y finalizaron con la notificación de la liquidación el 9/12/2021, si bien, a efectos del art. 150 LGT y computar el plazo de los 27 meses, debe tenerse en cuenta el primer intento de notificación, que coincide con su puesta a disposición en la sede electrónica el 2/12/2021. En cualquier caso, se han superado sobradamente los 27 meses, al entenderse notificada la liquidación más allá del 5/10/2021.

- nulidad de la resolución del TEAC al aceptar el postulado inspector de que los servicios del intermediario en ninguna medida son prestados en favor del club.

- estimación por exceso de "calificación" ( articulo 13 de la LGT) : el TEAC ratifica las conclusiones inspectoras respecto de que el club no recibiría servicio alguno del agente intermediario nunca, y que su pago se corresponde siempre a mayor retribución salarial del jugador, pues se estaría pagando al intermediario en nombre del jugador. Sin embargo, al haberse producido un exceso de calificación, no debería haberse entrado en esa cuestión dejándola imprejuzgada.

-principio de regularización integra o completa: la entidad demandante sostiene que se ha vulnerado este principio al no haber reconocido en el seno de la inspección la devolución del IVA incorrectamente repercutido al club.

7. La Abogacía del Estado sostiene que la parte recurrente no impugna realmente la resolución estimatoria del TEAC, sino que lo que realmente se impugna, como indica en la página 3 de la demanda es el inicio de nuevos procedimientos inspectores contra la actora. Entiende que la interposición del recuso y la demanda están en contradicción con lo requerido en el articulo 25 de la LJCA dado que ni hay acto definitivo impugnable (los que había fueron anulados y no existen jurídicamente,) y el inicio de un procedimiento de inspección, que es lo que realmente se impugna, no es un acto de trámite que produzca indefensión, toda vez que es impugnable en sede administrativa y económico-administrativa como requisito para poder ser recurrido en sede contencioso-administrativa.

8. En el escrito de conclusiones, la parte recurrente se opone a los óbices procesales expuestos de contrario porque en este caso no estamos ante una resolución del TEAC que haya analizado el tema de fondo estimando íntegramente la reclamación, sino que desestima alguno de los motivos alegados por la entidad recurrente. En concreto, el TEAC ha rechazado la alegación de prescripción parcial de la acción para liquidar. Sigue diciendo que de no haber recurrido, una vez dictada la nueva liquidación por la AEAT, si se esgrimiera la misma la posible prescripción, la respuesta sería que ya fue rechazado por el TEAC y que la falta de recurso contra esa resolución habría supuesto su aquietamiento tácito. Asimismo el TEAC ha rechazado que en múltiples ocasiones los agentes intermediarios prestan servicios también directamente al club recurrente.

TERCERO.- Decisión del recurso.

9. Como ha defendido la Abogacía del Estado, no existe un acto fiscalizable por haberse impugnado una resolución del TEAC que anula la liquidación y sanción, que era la pretensión ejercitada en la reclamación económico-administrativa. Ello enlaza con la naturaleza de la jurisdicción contencioso-administrativa, revisora, lo cual supone la existencia de un acto previo de la Administración, a cuyo enjuiciamiento se procede en el recurso.

10. Distinto hubiera sido que el TEAC hubiera acordado la nulidad de los actos tributarios cuestionados (liquidación y sanción) y acordado la retroacción de actuaciones, pretensión no solicitada por la parte recurrente y que ha sido resuelta por la STS de 22 de julio de 2021 RC 499/2020.

11. Las Sentencias de la Sala III del Tribunal Supremo alegadas por la parte recurrente no examinan el supuesto de hecho que nos ocupa.

12. En la STS de 19 de mayo de 2020 RC 6242/2017, la cuestión planteada se refiere a la estimación en parte de una reclamación económico-administrativa.

13. La STS de 22 de noviembre de 2022 RC 5982/2020 analiza un supuesto en el que la resolución económico-administrativa ha estimado la reclamación por alguno de los motivos de impugnación, pero al tiempo analiza y rechaza otros de los que fueron suscitados por la parte reclamante y además posibilita una retroacción de actuaciones.

14. La STS de 20 de diciembre de 2023 RC 1972/2022 interpretando el artículo 33 LJCA a la luz del principio pro actione, en los supuestos en los que el recurso contencioso administrativo es interpuesto por la Administración Autonómica contra una resolución de los Tribunales Económico-administrativos totalmente estimatoria de una reclamación económico-administrativa y, por tanto, favorable a las pretensiones del contribuyente, pero que haya dejado imprejuzgados alguno de los motivos de oposición al acto recurrido por considerar innecesario su análisis, resuelve que el órgano judicial debe resolver en la sentencia los demás motivos de oposición contra la resolución recurrida cuando hayan sido alegados por el codemandado en la contestación a la demanda.

15. A mayor abundamiento, las cuestiones litigiosas que se debaten en el presente recurso han sido resueltas por la Sentencia de esta Sala y Sección de 20 de noviembre de 2024 recurso número 1802/2021 interpuesto por la entidad demandante contra la Resolución del TEAC de 21 de mayo de 2021 referida al IVA ejercicios 2012 a 2015 y contra los acuerdos sancionadores, pasando a reproducir el fundamento de derecho tercero:

"TERCERO.- Jurisprudencia recaída en asuntos sobre pagos realizados por clubes de fútbol a los agentes deportivos de los jugadores.

El Tribunal Supremo, Sección Segunda, en sentencias núm. 234/2023, de 23 de febrero de 2023 (rec. cas. núm. 5730/2021 ), núm. 238/2023, de 23 de febrero de 2023 (rec. cas. 5915/2021 ) y núm. 852/2023, de 22 de junio de 2023 (rec. cas. 4702/2021 ), a la que ha seguido la sentencia número 916/2024, de 27 de mayo de 2024(casación 4439/2022 ), ha examinado la cuestión de si la Administración tributaria puede, en ejercicio de la facultad de calificación prevista en el artículo 13 LGT , aislar el flujo económico del negocio que se dice calificar, y situarlo en otro esquema negocial paralelo que, se indica, es el realmente querido por las partes como causa de la prestación de pago que origina las obligaciones tributarias.

Examina en primer lugar el Tribunal Supremo el marco normativo que acota. conforme al auto de admisión, en los artículos 13 , 15 y 16 de la LGT .

De dicha jurisprudencia extrae que si las instituciones -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y si, en el caso, las potestades previstas en el artículo 13 de la Ley General Tributaria no eran suficientes para la regularización llevada a efecto, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente (que, lógicamente, está apegado a la situación fáctica contemplada en autos):

En un caso como el que nos ocupa, no es posible, con sustento en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la Inspección de los tributos pueda desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas, por considerar que la actividad económica realmente realizada era única y correspondía a esa sociedad, bajo la dirección efectiva de su administrador, y, finalmente, recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas. [...]»

La doctrina jurisprudencial expuesta en las sentencias del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2020 (recurso de casación 1429/2018 ) y 22 de julio de 2020 (recurso de casación 1432/2018 ) -contrariamente a lo expresado en las sentencias recurrida de esta Sección- son de aplicación al caso concreto, razonando:

«Pues bien, a diferencia de lo razonado en la sentencia recurrida, consideramos que en el caso que se enjuicia, la Administración no se ha limitado a realizar operaciones de mera calificación jurídica. La calificación de los hechos imponibles, ya se ha dicho, es una operación consistente en determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado. Por tanto, es una operación de subsunción del hecho de la realidad en la premisa mayor de la norma, sobre bases estrictamente jurídicas. Sin embargo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (club de futbol y agente) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular el pago de la prestación de servicios, sobre el que se ha repercutido el IVA que es objeto de liquidación en la regularización objeto de este litigio.

Este negocio jurídico es dejado de lado en el proceso de la supuesta calificación, y, aislando del mismo un determinado elemento, la prestación consistente en el pago, ésta es separada por completo de aquel negocio al que respondía -en la intención de los contratantes- y se atribuye la causa y finalidad de esa prestación, y sus consecuencias tributarias, al cumplimiento de otro negocio jurídico distinto, entre sujetos parcialmente diferentes, que es el contrato de representación entre jugador y agente.»

Aunque añade que no corresponde a este Tribunal determinar si la Administración debió declarar la existencia de simulación negocial, incardinable en el art. 16 LGT , y para cuya apreciación en el propio acto de liquidación está habilitado ( art. 16.2 LGT ), o una actuación de elusión fiscal característica del conflicto en la aplicación de normas tributarias, delimitado en sus presupuestos y consecuencias en el art. 15 LGT , y que «Lo relevante para nuestro enjuiciamiento es que, en este caso, el margen de opción que la ley tributaria permite a la operación de calificación ha sido rebasado de manera evidente e incontrovertible, pues en modo alguno se limita la Administración a calificar el negocio realizado y declarar las consecuentes obligaciones tributarias, sino que aísla el flujo económico de ese negocio, y lo sitúa en otro esquema negocial paralelo que, se dice, es el realmente querido por las partes como causa de la prestación de pago que origina las obligaciones tributarias».

La estimación del recurso de casación en esta cuestión reitera la jurisprudencia citada y lleva a estimar el recurso contencioso-administrativo anulando el acuerdo de liquidación en el extremo referido a la potestad de calificación prevista en el artículo 13 LGT por las cantidades satisfechas por el Club a los agentes o representantes de jugadores de fútbol.

Este mismo pronunciamiento, por su identidad, debe llevar a la estimación del presente recurso contencioso-administrativo en el citado extremo.

Como razona la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2024 , la necesaria consecuencia de la estimación del recurso en relación con el ejercicio de la facultad de calificación prevista en el artículo 13 LGT , y consecuente anulación del acuerdo de liquidación en cuanto a las cantidades satisfechas por el Club a los agentes o representantes de jugadores de fútbol, y puesto que la conducta sancionada deriva, también en este caso, del particular de la liquidación correspondiente a las cantidades pagadas por el Club a los agentes o representantes de los jugadores de fútbol, siendo ésta la única conducta sancionable que se recoge en el acuerdo sancionador, es que la anulación de la liquidación en este extremo comporta la anulación de las sanciones impuestas."

16. Por las razones expuestas, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

CUARTO.- Costas procesales.

17. En cuanto a las costas conforme al artículo 139.1º LJCA, no procede hacer expresa condena en costas, dado el cambio jurisprudencial que ha conducido a un resultado diametralmente opuesto al que la Sala habría adoptado siguiendo sus precedentes.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación al caso del pleito,