Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 2446/2021 de 20 de noviembre del 2024

PRIMERO.- Planteamiento del proceso

La resolución del TEAC impugnada jurisdiccionalmente desestima la reclamación deducida contra un acuerdo, confirmado en reposición, practicando liquidación en concepto de IVA, periodos 10 a 12 de 2011, al entender que la entidad interesada, en cuanto sociedad dominante de un grupo, desarrollaba su actividad mediante sectores diferenciados: un sector de prestación de servicios a sus filiales, que daba derecho a la deducción total de las cuotas soportadas, y un sector financiero, en el que no era admisible la deducción de las cuotas, como había hecho la recurrente, efectuándose la regularización correspondiente.

En la referida resolución del TEAC se van analizando las alegaciones de la reclamante en cuanto a la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, que se rechazan, respecto de la existencia o no de sectores diferenciados, ratificando el criterio de la Inspección, y las referidas a la "vulneración del principio de actos propios, al existir acta de conformidad relativa al ejercicio 2013 del IVA y resolución expresa favorable por el ejercicio 2014, en las que se admite la deducción total del IVA soportado",señalando a este respecto los criterios que se tienen en cuenta concluyendo que "No se produce en el presente caso un pronunciamiento inequívoco y definitivo de la Administración tributaria que implique crear, establecer y fijar o modificar una determinada relación jurídica, de manera que cause o produzca estado".

En la demanda se postula que se anule la resolución del TEAC y la liquidación de la que trae causa. Para sostener esta pretensión, tras exponer sucintamente el desarrollo de las actuaciones, se limita el debate a la cuestión relativa a los actos propios, en relación con los principios de confianza legítima y de buena fe, resuelta en la resolución impugnada sin tener en cuenta algunas circunstancias documentalmente acreditadas, que revelan que en los ejercicios 2013 y 2014 no se apreció la existencia de sectores diferenciados, pese a que en esos años y en otros posteriores se desarrolló la misma actividad económica y se prestaron los mismos tipos de servicios que en el ejercicio 2011, incorporando una tabla comprensiva de los periodos 2011 a 2017, existiendo una diferencia de criterio en el de 2011, lo que se acredita con los documentos obrantes y acompañados a las actuaciones.

En la contestación a la demanda se sostiene la conformidad a Derecho de la resolución recurrida, advirtiendo del único motivo de impugnación que ahora se invoca, de la necesaria observancia del principio de legalidad y de la imposibilidad material de que la conducta tributaria en 2011 tuviera como fundamento un previo criterio expreso de la Administración que hubiera otorgado confianza en la regularidad del proceder, invocando algún pronunciamiento judicial al respecto para rechazar que "el error del recurrente"estuviera amparado en una confianza, sino en su libre decisión de no diferenciar las actividades, añadiendo otras consideraciones, como la no suficiencia de una "no regularización"posterior o las diferentes circunstancias concurrentes en las actuaciones en relación con el IVA en otros ejercicios, cual sucede, en concreto, con los de 2013, 2014, 2015 y 2016.

SEGUNDO.- La doctrina de los actos propios

Sobre la doctrina de los actos propios de la Administración tributaria, en relación con los principios de confianza legítima y de seguridad jurídica, existe abundante jurisprudencia.

Como se ha recordado por esta Sección en sentencias anteriores (entre las últimas, sentencias de 31 de mayo - recurso 966/2021-, de 14 de junio - recursos 1046/2021 y 1048/2021- y de 5 de julio - recurso 955/2021- de 2023, o de 26 de junio de 2024 - recurso 1807/2021-), a modo se síntesis, ha señalado el Tribunal Supremo que la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración, en general, "viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica",por cuanto "la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen"( sentencia de 15 de febrero de 2023 -casación 1250/2021-).

Se precisa también por el Alto Tribunal en la misma sentencia citada que "Dicha doctrina general [...] sin reparo alguno puede trasladarse al procedimiento inspector en el sentido de que, mediando una previa actuación de comprobación e investigación, no cabe efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

TERCERO.- Circunstancias concurrentes en el supuesto de autos

La aplicación de los criterios reseñados en el fundamento jurídico anterior al supuesto de autos requiere tener en cuenta las siguientes circunstancias:

a) En cuanto al acuerdo de liquidación que ahora sirve de referencia, que afecta a los periodos 10 a 12 de 2011, tiene su origen en unas actuaciones de comprobación e investigación iniciadas el 19 de enero de 2016, cuyo alcance es de carácter general y vienen referidas a la entidad ahora recurrente, Roadis Concesiones Infraestructuras, S.L., cuya actividad "en los periodos comprobados fue «CONSTRUCCIÓN DE TODA CLASE DE OBRAS», correspondiente al epígrafe 507 del Impuesto sobre Actividades Económicas".

El acuerdo de liquidación de 17 de abril de 2018 analiza el IVA soportado deducible comprobando que "la entidad deduce la totalidad de las cuotas de IVA soportadas en el porcentaje del 100% sin aplicar el régimen de sectores diferenciados",precisando que "la cuestión planteada y que debe ser resuelta es la siguiente: Si resulta procedente considerar que la entidad realiza distintas actividades económicas a efectos del IVA, una de prestación de servicios y otra financiera, que se integran en dos sectores diferenciados a efectos de la aplicación del régimen de deducciones previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1992 ",para lo que, tras el análisis detallado las actividades desarrolladas por la sociedad, se llega a la conclusión afirmativa, con las consecuencias subsiguientes en cuanto al ajuste de las deducciones, al no ser procedentes las practicadas por las operaciones del sector financiero, aplicando la regla de prorrata en la regularización.

b) Con relación al IVA del periodo 2013, a tenor de los documentos acompañados a la demanda, el 6 de agosto de 2014 se comunica el inicio de actuaciones de comprobación e investigación al obligado tributario "Isolux Corsan Concesiones Infraestruct",de carácter parcial, "limitándose a: Analizar la procedencia de la solicitud de devolución del IVA 2013".Con fecha del mismo día 6 de agosto de 2014 figura levantada por la Inspección una diligencia con relación al mismo obligado tributario, en la que se menciona el inicio de una actuación inspectora comunicada el "01/07/2014",para hacer constar la aportación de un CD conteniendo la documentación que el compareciente dice que es: "-Escritura de cambio de denominación social. -Escritura de constitución. -Libros registro de facturas emitidas y recibidas del ejercicio 2013. -Escritura de apoderamiento único. -Escritura de poder a favor del compareciente".

En el expediente consta el "acta de conformidad"referido al IVA, periodo 2013, de Isolux Corsan Concesiones, cuya "ACTIVIDAD (principal) sujeta y no exenta al IVA ( LIVA, arts. 4 y sigs.), clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario 507, fue CONSTRUCCIÓN DE TODA CLASE DE OBRAS",identificándose como actividad objeto de comprobación: "-La prestación de servicios de asesoramiento a sus entidades filiales, así como la repercusión de costes por cesión de personal a las mismas. -La concesión de préstamos participativos a sociedades del grupo",si bien del total de las prestaciones de servicios sólo las correspondiente a una suma reducida en proporción al total "se corresponden con operaciones sujetas por localización en el territorio de aplicación del impuesto"y limitándose las actuaciones inspectoras a "analizar la procedencia de la solicitud de devolución mediante la constatación de la concordancia de los datos declarados con los consignados en los libros registros y sus justificantes documentales".

c) También se ha aportado con la demanda una copia de la comunicación el 26 de julio de 2018 del inicio de actuaciones de comprobación e investigación al obligado tributario a la demandante, Roadis Concesiones Infraestructuras, S.L., en relación con diversas figuras tributarias, como el IVA, periodos 4/2014 a 12/2015, de carácter general, incluyendo "la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación cuyo derecho a comprobar no haya prescrito".

Así como el "acta de conformidad"en relación con el IVA, periodo 2014/2015, en la que se reseña que "Declara que realiza ACTIVIDADES económicas para 2014 sujetas y no exentas al IVA ( LIVA, arts. 4 y sigs.), las clasificadas en el epígrafe de I.A.E. (Construcción de toda clase de obras) 507 (Guardia y custodia de vehículos en Garajes) 751.1; para 2015 incluye adicionalmente la actividad (Otras entidades financieras Ncop) con código 819.9",en la que se regulariza, "3.1 En relación con el IVA devengado: Incremento cuotas devengadas por vehículos para uso de los empleados";y "3.2 En relación con el IVA deducible": "3.2.1. Regularización cuotas soportadas por vehículos no asignados a trabajadores"y "3.2.2. Regularización cuotas soportadas por atenciones a terceros".

d) Igualmente se acompaña a la demanda una copia de la comunicación el 13 de noviembre de 2018 del inicio de actuaciones de comprobación e investigación a la entidad actora, Roadis Concesiones Infraestructuras, S.L., en relación con diversas figuras tributarias, como el IVA, periodos 1/2016 a 12/2017, de carácter general, incluyendo "la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación cuyo derecho a comprobar no haya prescrito".

Y el "acta de conformidad",referido al IVA, periodo 2016/2017, que señala que "Su ACTIVIDAD (principal) sujeta y no exenta al IVA ( LIVA, arts. 4 y sigs.), clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 842, fue SERVICIOS FINANCIEROS Y CONTABLES",regularizando, "3.1. En relación con el IVA devengado: 3.1.1. Vehículos para uso de los empleados: Incrementos de las cuotas devengadas en los ejercicios 2016 y 2017"y "3.2 En relación con el IVA deducible: 3.2.1. Regularización cuotas soportadas por vehículos no asignados a trabajadores"y "3.2.2. En relación con el IVA deducible: Regularización cuotas soportadas por atenciones a terceros".

e) Cabe aclarar que, como se hace constar en el acuerdo de liquidación de 17 de abril de 2018, "Isolux Corsán Concesiones de Infraestructuras, S.L.U. se constituyó mediante escritura de constitución formalizada el 10 de enero de 2008 con el nombre de Aparcamientos lsolux Corsán Arona, S.L.U. Con fecha 5 de agosto de 2009 se produce un cambio de denominación social pasando llamarse lsolux Corsán Concesiones de Infraestructura, S.L.U. y siendo el socio único de la Sociedad Grupo lsolux Corsán Concesiones, S.L.", "En la actualidad Isolux Corsán Concesiones de Infraestructuras, S.L.U. (junto con la sociedad del Grupo Corsán Concesiones, S.A.U.) es la sociedad dominante del subgrupo de concesiones de infraestructuras de autopistas del Grupo, a través de la participación directa e indirecta en sociedades concesionarias",resultando que "La sociedad Isolux Corsan Concesiones de Infraestructuras, SA, pasó a denominarse Roadis Concesiones de Infraestructuras, SA".

CUARTO.- Apreciación de la Sección

Conjugando lo que se ha expuesto en los dos fundamentos anteriores con el razonamiento de la resolución del TEAC sobre la cuestión planteada y con las alegaciones de las partes, así como atendiendo a los documentos obrantes en las actuaciones, no ofrece duda a la Sección que la doctrina de los actos propios, en relación con los principios de confianza legítima y de seguridad jurídica, no es aplicable al supuesto analizado, pues, aún admitiendo una coincidencia en el elemento subjetivo de las actuaciones tributarias reseñadas, no ocurre lo mismo con el elemento objetivo ni con el temporal.

En efecto, en primer lugar, como se apunta en la contestación a la demanda, no parece factible admitir la existencia de actos propios cuando la referencia se sitúa en periodos impositivos posteriores.

Pero es que, en segundo lugar, no son coincidentes las actividades consignadas en cada actuación: "Construcción de toda clase de obras"(epígrafe 507 del I.A.E.) en los periodos 2011 y 2013; "Construcción de toda clase de obras", "Guardia y custodia de vehículos en Garajes"y "Otras entidades financieras Ncop"(epígrafes 507, 751 y 819.9, respectivamente, del I.A.E.) en el periodo 2014/2015; y "Servicios financieros y contables"(epígrafe 842 del I.A.E.) en el periodo 2016/2017.

En tercer lugar, también son muy diferentes los ámbitos de la regularización: en el periodo 2011 la deducción de la totalidad de las cuotas de IVA soportadas sin aplicar el régimen de sectores diferenciados; en los periodos 2014/2015 y, en sentido similar, 2016/2017, en relación con el IVA devengado, el incremento de las cuotas devengadas por vehículos para uso de los empleados, y, en relación con el IVA deducible, las cuotas soportadas por vehículos no asignados a trabajadores y por atenciones a terceros.

Mención aparte ha de hacerse al periodo 2013, puesto que es cierto que, como advierte la demandante, fueron objeto de comprobación las actividades de "prestación de servicios de asesoramiento a sus entidades filiales, así como la repercusión de costes por cesión de personal a las mismas"y la "concesión de préstamos participativos a sociedades del grupo",pero no puede obviarse, como se hace por dicha parte, que las actuaciones inspectoras tenían carácter parcial y se limitaron a "analizar la procedencia de la solicitud de devolución mediante la constatación de la concordancia de los datos declarados con los consignados en los libros registros y sus justificantes documentales".

La precisión que se acaba de hacer con respecto al ámbito de la investigación relativa al IVA en el periodo 2013 vale, en cuarto lugar, en cuanto al elemento temporal, puesto que solo esas actuaciones tributarias comenzaron con anterioridad (en 2014) a las correspondiente al periodo 2011 (en 2016), ya que las de los periodos 2014/2015 y 2016/2017 (en 2018) se iniciaron con posterioridad.

Finalmente, y esto lo que más importa, en ninguna de las actuaciones tributarias relativas a los periodos 2013, 2014/2015 y 2016/2017 se analiza, siquiera tangencialmente, la cuestión relativa al régimen de deducciones en sectores diferenciados, como sí se aborda frontalmente con respecto al periodo 2011, por lo que no es posible admitir que la Administración tributaria haya formulado, expresa o tácitamente, una declaración de voluntad inequívoca y definitiva que impida apreciar sectores diferenciados de la actividad de la recurrente a efectos de la aplicación de un específico régimen de deducción, sin que a ello obste que, con anterioridad o con posterioridad, no se haya planteado esta cuestión en relación con las regularizaciones en materia de IVA que se hacen, habida cuenta, además, de que la investigación referida al periodo 2013, aún iniciada antes que la correspondientes al periodo 2011, tuvo, como se ha dicho, carácter parcial frente al carácter general de esta última.

Por lo tanto, y según se ha anticipado, no se advierte la existencia de ningún acto propio que impida a la Administración tributaria analizar la aplicación del régimen de deducciones en sectores diferenciados en el periodo 2011, pese a no haberlo hecho en los periodos 2013, 2014/2015 y 2016/2017, esto es, con respecto a periodos impositivos posteriores.

QUINTO.- Conclusión y costas procesales

De cuanto antecede se deduce la desestimación del recurso contencioso-administrativo por lo que las costas, a tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, han de imponerse a la parte que ve rechazadas todas sus pretensiones.

POR TODO LO EXPUESTO