Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1802/2021 de 20 de noviembre del 2024

PR IMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo.

Se impugna mediante el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 21 de mayo de 2021, que desestima las dos reclamaciones económico-administrativas acumuladas formuladas contra:

- Acuerdo de liquidación, de fecha 28 de junio de 2018, derivado de las actas de disconformidad A02-72924696 (periodos 01-12, ejercicio 2012), A02-72924626 (periodos 01-12, ejercicio 2013), A02-72924653 (periodos 01-12, ejercicio 2014) y A02-72924671 (periodos 01-06, ejercicio 2015), concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y cuantía global de 4.949.970,20 euros.

- Acuerdos de resolución de procedimiento sancionador, de fecha 27 de diciembre de 2018, nº de referencia A51-78403020 (ejercicio 2012), 78403036 (ejercicio 2013), 78403045 (ejercicio 2014) y 78403054 (ejercicio 2015), dimanantes de las actas de disconformidad referidas anteriormente, de los que se derivan unas sanciones de cuantía 576.927,54, 636.616,44, 709.396,38 y 157.803, 14 euros, respectivamente.

El TEAC se pronuncia, en primer lugar, sobre el exceso de duración del procedimiento de Inspección, conforme al artículo 150.5.1 b) de la Ley General Tributaria, y la consiguiente prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación tributaria respecto de los periodos 01/2012 a 04/2014, estimando que existieron diversas solicitudes de aplazamiento que deben computarse para la extensión de la duración de las actuaciones inspectoras, incrementándolo en 60 días, por lo que rechaza la alegación.

So bre el pago realizado por el club a agentes de jugadores, confirma el criterio del acuerdo de liquidación de considerarlos como pagos realizados en nombre y por cuenta de los jugadores, y deniega la deducibilidad de las cuotas del IVA repercutida por los agentes. En cuanto al acuerdo de imposición de sanciones, analiza la procedencia del procedimiento abreviado, los elementos objetivo y subjetivo y confirma el acuerdo al resultar plenamente satisfecha la obligación que en este ámbito se impone a la Inspección de motivar y exteriorizar las causas que determinan la apreciación de un comportamiento culpable.

SE GUNDO.- Cuestiones planteadas respecto al acuerdo de liquidación,

Ta l y como expone la demanda las cuestiones que se plantean son:

1. Exceso de duración de las actuaciones inspectoras que comporta la prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

2. La realidad de la prestación de servicios al club por los agentes de los jugadores.

3. Vulneración del principio de confianza legítima al actuar la Administración contra sus propios actos.

4. Vulneración del principio de regularización integra, al no haber reconocido en el seno de la Inspección la devolución del IVA incorrectamente repercutido al club.

5. La mayor retribución a los jugadores tiene la calificación de renta en especie: deducibilidad del IVA repercutido al trabajador.

6. Improcedencia de la tramitación abreviada del procedimiento sancionador e inexistencia de culpa.

TE RCERO.- Jurisprudencia recaída en asuntos sobre pagos realizados por clubes de fútbol a los agentes deportivos de los jugadores.

El Tribunal Supremo, Sección Segunda, en sentencias núm. 234/2023, de 23 de febrero de 2023 (rec. cas. núm. 5730/2021), núm. 238/2023, de 23 de febrero de 2023 (rec. cas. 5915/2021) y núm. 852/2023, de 22 de junio de 2023 (rec. cas. 4702/2021), a la que ha seguido la sentencia número 916/2024, de 27 de mayo de 2024(casación 4439/2022), ha examinado la cuestión de si la Administración tributaria puede, en ejercicio de la facultad de calificación prevista en el artículo 13 LGT, aislar el flujo económico del negocio que se dice calificar, y situarlo en otro esquema negocial paralelo que, se indica, es el realmente querido por las partes como causa de la prestación de pago que origina las obligaciones tributarias.

Ex amina en primer lugar el Tribunal Supremo el marco normativo que acota. conforme al auto de admisión, en los artículos 13, 15 y 16 de la LGT.

De dicha jurisprudencia extrae que si las instituciones -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y si, en el caso, las potestades previstas en el artículo 13 de la Ley General Tributaria no eran suficientes para la regularización llevada a efecto, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente (que, lógicamente, está apegado a la situación fáctica contemplada en autos):

En un caso como el que nos ocupa, no es posible, con sustento en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que la Inspección de los tributos pueda desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas, por considerar que la actividad económica realmente realizada era única y correspondía a esa sociedad, bajo la dirección efectiva de su administrador, y, finalmente, recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas. [...]»

La doctrina jurisprudencial expuesta en las sentencias del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2020 (recurso de casación 1429/2018) y 22 de julio de 2020 (recurso de casación 1432/2018) -contrariamente a lo expresado en las sentencias recurrida de esta Sección- son de aplicación al caso concreto, razonando:

«Pues bien, a diferencia de lo razonado en la sentencia recurrida, consideramos que en el caso que se enjuicia, la Administración no se ha limitado a realizar operaciones de mera calificación jurídica. La calificación de los hechos imponibles, ya se ha dicho, es una operación consistente en determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado. Por tanto, es una operación de subsunción del hecho de la realidad en la premisa mayor de la norma, sobre bases estrictamente jurídicas. Sin embargo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (club de futbol y agente) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular el pago de la prestación de servicios, sobre el que se ha repercutido el IVA que es objeto de liquidación en la regularización objeto de este litigio.

Es te negocio jurídico es dejado de lado en el proceso de la supuesta calificación, y, aislando del mismo un determinado elemento, la prestación consistente en el pago, ésta es separada por completo de aquel negocio al que respondía -en la intención de los contratantes- y se atribuye la causa y finalidad de esa prestación, y sus consecuencias tributarias, al cumplimiento de otro negocio jurídico distinto, entre sujetos parcialmente diferentes, que es el contrato de representación entre jugador y agente.»

Au nque añade que no corresponde a este Tribunal determinar si la Administración debió declarar la existencia de simulación negocial, incardinable en el art. 16 LGT, y para cuya apreciación en el propio acto de liquidación está habilitado ( art. 16.2 LGT) , o una actuación de elusión fiscal característica del conflicto en la aplicación de normas tributarias, delimitado en sus presupuestos y consecuencias en el art. 15 LGT, y que «Lo relevante para nuestro enjuiciamiento es que, en este caso, el margen de opción que la ley tributaria permite a la operación de calificación ha sido rebasado de manera evidente e incontrovertible, pues en modo alguno se limita la Administración a calificar el negocio realizado y declarar las consecuentes obligaciones tributarias, sino que aísla el flujo económico de ese negocio, y lo sitúa en otro esquema negocial paralelo que, se dice, es el realmente querido por las partes como causa de la prestación de pago que origina las obligaciones tributarias».

La estimación del recurso de casación en esta cuestión reitera la jurisprudencia citada y lleva a estimar el recurso contencioso-administrativo anulando el acuerdo de liquidación en el extremo referido a la potestad de calificación prevista en el artículo 13 LGT por las cantidades satisfechas por el Club a los agentes o representantes de jugadores de fútbol.

Es te mismo pronunciamiento, por su identidad, debe llevar a la estimación del presente recurso contencioso-administrativo en el citado extremo.

Co mo razona la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2024, la necesaria consecuencia de la estimación del recurso en relación con el ejercicio de la facultad de calificación prevista en el artículo 13 LGT, y consecuente anulación del acuerdo de liquidación en cuanto a las cantidades satisfechas por el Club a los agentes o representantes de jugadores de fútbol, y puesto que la conducta sancionada deriva, también en este caso, del particular de la liquidación correspondiente a las cantidades pagadas por el Club a los agentes o representantes de los jugadores de fútbol, siendo ésta la única conducta sancionable que se recoge en el acuerdo sancionador, es que la anulación de la liquidación en este extremo comporta la anulación de las sanciones impuestas.

CU ARTO.- Conclusión y costas

Por todo lo razonado, procede la estimación del recurso contencioso-administrativo respecto a la resolución del TEAC impugnada que se anula, así como la liquidación y el acuerdo sancionador de que trae causa.

En cuanto a las costas conforme al artículo 139.1º LJCA, no procede hacer expresa condena en costas, dado el cambio jurisprudencial que ha conducido a un resultado diametralmente opuesto al que la Sala habría adoptado siguiendo sus precedentes.