Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1817/2021 de 23 de octubre del 2024

PR IMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo

Se impugna mediante el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 17 de marzo de 2021, desestimatoria del recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-León, notificada el 13 de octubre de 2017, en la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de 9 de enero de 2015 de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2014.

UR BANIZADORA Y CONSTRUCCIONES SL presentó el 20 de mayo de 2014 autoliquidación de IVA del período 4 de 2014, incluyendo entre las deducciones practicadas las cuotas correspondientes a las fincas que se le entregan en liquidación de los tres contratos de cuentas en participación con GESCOSOR, por sentencia del Juzgado de 1ª Instancia e Instrucción número 4 de Soria de 19/03/2014 (confirmada por la sentencia 49/2014 dictada por la Audiencia Provincial de Soria el 29/09/2014), solicitando una devolución de 460.611,93 euros.

La Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Soria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada respecto del período 2014, dictando liquidación de regularización tributaria y consideró que la transmisión de las fincas suponía la primera transmisión de los inmuebles afectados; que el destino previsible de los inmuebles, al tratarse de viviendas, garajes y trasteros era la posterior transmisión a particulares; y que dichas transmisiones, al ser las segundas, estarían exentas por el artículo 20.Uno 22º de la LIVA, por lo que el destino previsible no otorgaba derecho a la deducción, salvo de las cuotas soportadas por la adquisición del local.

Primero el TEAR de Castilla y León, y, en alzada el Tribunal Económico-Administrativo Central, desestimaron las alegaciones de la interesada y confirmaron la liquidación.

La resolución ahora impugnada entiende que la adquisición de las viviendas, garajes y trasteros por URBANIZADORA Y CONSTRUCCIONES SL constituye la primera entrega de estos a los efectos del artículo 20. Uno 22º A) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA) . Invoca la sentencia de 7 de marzo de 2018 (casación 1536/2017) que clarifica el concepto de entrega de bienes de las aportaciones de la comunidad de bienes a los comuneros y confirma que la segunda entrega de las edificaciones de la promotora a particulares estaría exenta de IVA.

Además, confirma el criterio de la Administración, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 99. Dos de la LIVA y teniendo en cuenta la documentación aportada por el interesado, que concluye que el destino previsible de las viviendas, garajes y trasteros, la venta a particulares, será la realización de operaciones sujetas y exentas del IVA, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20. Uno. 22º A) LIVA, operaciones que no otorgan el derecho a deducir. Incluso si el destino fuera el arrendamiento, extremo no acreditado por la reclamante, sería aplicable la exención del artículo 20. Uno 23º b), sin que acredite que pueda concluirse que el destino previsible de las plazas de garaje sea su venta a empresarios o profesionales que puedan renunciar a la exención de IVA.

Por último, respecto a la aplicación de prorrata especial, no se ha aplicado la prorrata general del 100% de la promoción inmobiliaria ya que el destino previsible de los inmuebles es su venta, actividad distinta de la promoción inmobiliaria, sector diferenciado, al que se aplica el porcentaje de deducción provisional que proponga el sujeto pasivo, salvo que la Administración determine uno distinto en atención a las características de la actividad, en este caso, la prorrata especial conforme al artículo 111. Dos de la LIVA.

SE GUNDO.- Posiciones de las partes

En la demanda se cuestiona, en primer lugar, que la transmisión efectuada en cumplimiento de la sentencia civil sea una «primera entrega» a efectos de IVA y a los efectos del artículo 20 Uno 22º de la Ley 37/1992. Considera que la Directiva IVA, artículo 135.1, que se refiere a la «primera ocupación» fue incorrectamente traspuesta a la legislación interna «debiendo proceder el Tribunal al que respetuosamente me dirijo a realizar una aplicación directa de la Directiva o, en su caso, a plantear una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea».

In voca las STJUE de 16 y 22 de noviembre de 2017, que interpretan que el precepto tiene por objeto distinguir los inmuebles nuevos, cuya construcción y comercialización deben estar sujetos al IVA, de los inmuebles antiguos, y el criterio de «primera ocupación» es el momento en el que el edificio sale del proceso de producción y pasa a ser objeto de consumo, esto es, cuando el edificio comienza a ser utilizado por su propietario o arrendatario, tras su venta al consumidor final, y no cabe interpretar el citado precepto en el sentido de que los Estados miembros disfruten de un margen que les permita modificar el propio concepto de «primera ocupación».

Ex plica que la incorrecta transposición de la Directiva IVA ha sido trasladada al Comité de Expertos creado por el Ministerio de Hacienda para la reforma del sistema tributario español por la Confederación Española de Cajas de Ahorros como se recoge en sus «Comentarios a la reforma del sistema tributario», emitido en julio de 2021.

Su argumento, por tanto, es que recibió una serie de inmuebles en pago de la cuota de liquidación de las cuentas en participación que tenía con la entidad GESCOSOR SL, pero que en ningún momento ocupó tales inmuebles, sino que, en el marco de su actividad empresarial, sociedad dedicada a la promoción inmobiliaria, procedió a su venta. Por tanto, a su juicio, carece de sentido pensar que pudiera proceder a la «primera ocupación» del inmueble, pues su finalidad, en todo momento, fue la de vender los inmuebles que le habían sido adjudicados. No se produjo la primera ocupación hasta que las viviendas fueron vendidas a particulares. Entiende que procede la devolución del IVA soportado en la adquisición de tales inmuebles, por aplicación del artículo 94. Uno.1º a) de LIVA.

En la contestación a la demanda se mantiene que el artículo 135, apartado 1, letra j), de la Directiva 2006/112 exime del IVA a las entregas de aquellos bienes inmuebles, siempre que sean «distintas a las contempladas en la letra a) del apartado 1 del artículo 12». En principio, pues, la «entrega anterior a la primera ocupación» de un edificio está sujeta, y no exenta de IVA, ya que este es el supuesto del que se ocupa el último de los dos preceptos citados. No se pagará el IVA, por el contrario, cuando se trate de las entregas sucesivas del mismo edificio. Lo que sí resulta claro de la jurisprudencia ( sentencia de 12 de julio de 2012 asunto C-326/12 y de 4 de julio de 2017, asunto C-308/16, conclusiones del asunto C-346/95, Blasi)es que la primera entrega se produce una vez ultimado, finalizado, el proceso productivo. Concluido este proceso, los inmuebles se pueden entregar a sujetos pasivos o a consumidores finales, cada uno lo "ocupará" y "usará" según sus necesidades. La lógica de este tributo es gravar las actividades económicas que lleven consigo la incorporación de un valor añadido. Para los inmuebles, el valor añadido es inherente a la construcción de un nuevo edificio, cuya primera entrega, precisamente por marcar «el fin del proceso productivo», hace surgir la obligación de pagar el IVA. No estaría justificado que ese mismo edificio volviese a tributar, por ese mismo concepto, cada vez que se venda ulteriormente.

Ex pone que, a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega y aplicar, en su caso, la exención aludida, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. Por el contrario, si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contempla. La entrega de una edificación en construcción o no terminada estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, cuando se realice por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

En consecuencia, en este caso, la adjudicación de los inmuebles hecha a favor de la sociedad a la que ha sucedido la hoy recurrente, a resultas de la liquidación de un contrato de cuentan en participación, ha sido una primera entrega, que ha venido seguida de la ocupación de estos por el adjudicatario, la empresa en cuestión, y cuando se produjo la posterior transmisión de esos inmuebles tuvo lugar una segunda entrega, exenta del IVA -ex artículo 20. Uno. 22º LIVA-, exención a la que, no obstante, se puede renunciar en las condiciones establecidas en el apartado dos del mismo artículo 20, renuncia que, como es obvio, no se ha producido, en este caso, al no ser los adquirentes empresarios o profesionales con derecho a la deducción total o parcial del impuesto.

TE RCERO.- Apreciación de la Sección

1. Liquidación del contrato de cuentas en participación

Po r sentencia del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción número 4 de Soria de 19 de marzo de 2014, se acordó la liquidación de los contratos de cuentas en participación que ligaban a la promotora URBANIZADORA Y CONSTRUCCIONES SL (capitalista) -absorbida por la ahora recurrente HERMANOS VILLAR HERNÁNDEZ S.L- y la empresa constructora GESCOSOR SL (gestor). Los contratos tenían una duración de cinco años y ambas empresas resultaba participes de los resultados positivos o negativos al 50%.

En el primer contrato se acordó la construcción del solar propiedad de la gestora que se encargaba de la venta de las viviendas y garajes resultantes. En el segundo contrato el solar era propiedad de la sociedad capitalista, conviniendo con la entidad gestora que adquiriera el 40% de la propiedad, con clausulas semejantes en cuanto a la construcción y venta de los inmuebles. En el tercer contrato ambas empresas eran propietarias del solar más otra tercera empresa del grupo de la promotora. En todos los casos quedaron pendientes de vender viviendas, garajes y trasteros.

El contrato mercantil de «cuentas en participación» se regula en los artículos 239 a 243 del Código de Comercio, disponiendo el primero de los preceptos que «Podrán los comerciantes interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte del capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen».

Ex plica la sentencia civil referida que se puede definir el contrato como aquel por el que varios cuenta partícipes aportan dinero o bienes a un gestor que invierte por cuenta de todos la aportación, constituyendo una sociedad interna entre ellos sin conocimiento de los terceros que operan con el gestor.

El que aporta el capital tiene únicamente un derecho de crédito contra el gestor, pero no sobre la parte de capital aportado, sino sobre las ganancias en la proporción que se establezca. Es un derecho consecuente con la obligación del dueño del negocio de rendir cuentas de su gestión y de liquidar al partícipe, según los resultados prósperos o adversos, en la proporción que se haya convenido ( artículo 243 del Código de Comercio). ( STS, Sala 1ª, de 30-5-2008, nº 464/2008, recurso 1219/2001).

Es una de las modalidades asociativas o de cooperación mercantil más antiguas que conoce el derecho de los negocios, que mantiene oculto para los terceros al capitalista participante, sea o no comerciante, lo que armoniza con el interés del gestor o empresario en aumentar su liquidez, sin obligación de pagar un interés y de restituir las sumas recibidas. Difiere de la sociedad mercantil en dos notas fundamentales, por un lado, falta en el contrato de cuenta en participación la autonomía patrimonial, pues no se constituye un patrimonio social, las aportaciones las recibe en propiedad y en exclusiva el gestor; y, por otro lado, no se crea un ente con personalidad jurídica propia que es característica de las sociedades mercantiles, que se constituyen con arreglo a su normativa reguladora.

La sentencia del Juzgado de Soria de 19 de marzo de 2014 procedió a liquidar los tres contratos de cuentas en participación estimando la obligación de entrega a la actora, la participe capitalista, varios inmuebles pendientes de vender, con la obligación de la gestora de otorgar escritura pública de adjudicación en propiedad, así como factura en la que conste el importe de los bienes inmuebles que se adjudica y el IVA correspondiente y determinando las cantidades que se deben a la gestora. En el tercer contrato se condena a la gestora a entregar a la participe capitalista el 52% del beneficio de la venta de los cuatro inmuebles que quedan sin vender en la promoción, en la medida que vayan siendo adquiridos por terceros, además de las compensaciones de varias cantidades.

Pu es bien, respecto a la citada liquidación/resolución de los contratos habrá que tener en cuenta que el partícipe, aunque sea un comerciante -una empresa promotora en este caso- no realiza actividad empresarial alguna en los términos del artículo 5 de la LIVA, ya que solo aporta el capital convenido, interesándose en la proporción que se convenga en un negocio ajeno que continua perteneciendo privativamente al gestor, y es éste, la empresa constructora, el que realiza una actividad económica, la gestión de la construcción y la venta, que sería una operación sujeta al IVA. El gestor realiza la actividad en su propio nombre y derecho, con su propio patrimonio, por lo que resulta sujeto pasivo del IVA.

Ya que no hay personificación de la cuenta en participación, el gestor no efectúa entrega de bienes, ni prestación de servicios alguna a la cuenta en participación que pudiera estar sujeta al IVA.

2. Tratamiento fiscal de los pagos inmobiliarios por la liquidación/resolución de los contratos de cuentas en participación.

La cuestión es el tratamiento fiscal a efectos del IVA de la adjudicación de los veintiocho garajes, catorce trasteros, y catorce viviendas por la liquidación de los contratos, respecto de los que GESCOSOR SL ha otorgado escritura pública de adjudicación y ha emitido factura con IVA, de lo que pretende deducirse el partícipe.

La tesis de la demanda es que no se puede considerar que hubo entrega a efectos de IVA y del artículo 20 Uno 22º de la Ley 37/1992, sino que es a posteriori, en el ejercicio de su actividad promotora, cuando transmite los inmuebles, debiendo considerarse esas ventas como primeras entregas. Para la Administración la adjudicación de los inmuebles resultantes de la liquidación de los contratos de cuentas en participación es la primera entrega, sujeta a IVA, sin que quepa deducción ya que las posteriores ventas estarían exentas del IVA -ex artículo 20. Uno. 22º LIVA-.

Lo que se concluya tiene consecuencias respecto del derecho de deducción de la cuota soportada en función del destino previsible de los bienes inmuebles, en virtud del artículo 99. Dos de la Ley 37/1992 del IVA en relación con el artículo 20.Uno.22º (segunda entrega) y 23º (arrendamiento) de dicho texto legal, en cuanto segundas entregas u operaciones sujetas y exentas y no generadoras del derecho a deducir de acuerdo con el artículo 94. Uno LIVA.

As í, el apartado 2 del artículo 99 establece que «las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos»previsión legal que ha de conectarse con el artículo 20. Uno. 22º. A), que declara exentas las «segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.(...)» y 23º. «Los arrendamientos (...)»

De modo que si el inmueble transmitido está terminado, al tratarse de un edificio de viviendas cuyo destino previsible es la segunda entrega, sujeta y exenta según se acaba de exponer, no cabría reconocer el derecho a deducir en aplicación del artículo 94.Uno, según el cual «Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (...).»

En este caso, no hay discusión, se trata de una serie de viviendas de inmuebles nuevos, recién construidos, cuyo destino previsible es su venta a particulares. Las fincas se formaron como nuevas e independientes en la escritura de declaración de obra nueva y división horizontal autorizada por escritura notarial de 29 de octubre de 2012.

Tampoco hay discusión en que la entrega de las viviendas al cuenta partícipe se sujetó a IVA, tal y como se hizo constar en las facturas otorgadas por la gestora, ordenado en la sentencia de la Juez de Primera Instancia e Instrucción según se pidió en demanda por la partícipe, al tipo general del 21%, no al tipo reducido del artículo 91 LIVA.

La cuestión la centra la recurrente en la configuración jurídica del concepto de «primera entrega» de edificación ( artículo 20. Uno.22º LIVA) , en relación con el criterio general comunitario de «primera ocupación». Mantiene la recurrente la incorrecta transposición de la Directiva 2006/112 y considera que, en derecho comunitario, se aplica la exención tras la «primera ocupación», lo que se produciría, en este caso, tras la venta de las viviendas a particulares y no antes.

Para comenzar, dispone el artículo 135.1.j) de la Directiva IVA: «los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes [...] las entregas de edificios o de partes de los mismos, y del terreno sobre el que se levanten, distintas a las contempladas en la letra a) del apartado 1 del artículo 12».

A la par, el artículo 12 de la Directiva del IVA establece:

«1. Los Estados miembros podrán considerar sujetos pasivos a quienes realicen de modo ocasional una operación relacionada con las actividades mencionadas en el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 9 y en especial alguna de las operaciones siguientes:

a) la entrega anterior a su primera ocupaciónde un edificio o parte del mismo y de la porción de terreno sobre la que estos se levantan;

[...]

2. Los Estados miembros podrán definir las modalidades de aplicación del criterio contemplado en la letra a) del apartado 1 a las transformaciones de inmuebles y al terreno sobre el que estos se levantan.

Los Estados miembros podrán aplicar criterios distintos al de la primera ocupación, tales como el del plazo transcurrido entre la fecha de terminación del inmueble y la de la primera entrega, o el del plazo transcurrido entre la fecha de la primera ocupación y la de la entrega ulterior, en tanto que estos plazos no rebasen, respectivamente, cinco y dos años.»

El criterio que se mantiene en la demanda es que para la Directiva IVA el hito que determina si a una determinada operación le es o no de aplicación la exención del artículo 135.1.j es el de la «primera ocupación»que, a su juicio, es cuando sale del proceso de producción y pasa a ser objeto de consumo, sin que se permita a los Estados modificar el propio concepto de «primera ocupación» en sus legislaciones nacionales, amparándose en las STJUE de 16 y 22 de noviembre de 2017, sin mayor identificación. Sugiere el planteamiento de una cuestión prejudicial, conforme al artículo 267 del TFUE al ser un concepto distinto del criterio «primera entrega»de la legislación nacional.

En la contestación a la demanda, de contrario, se opone que la Directiva no señala que la entrega de una edificación nueva a un consumidor final es la que agota la primera entrega, sino que señala que la entrega posterior a la finalización del proceso productivo agota la primera entrega.

Pues bien, no apreciamos la disfunción invocada en la demanda ya que la entrega de los inmuebles a la entidad participe, aunque se trate de una entrega entre empresarios de un edificio de nueva construcción, puede conceptuarse sin dificultad como «anterior a la primera ocupación»,operación que estaría sujeta y no exenta ( artículo 12.1.a) de la Directiva IVA), mientras que la posterior venta a un consumidor final de esas mismas viviendas sería la «primera ocupación»que estaría exenta conforme al artículo 135.1.j) de la Directiva, al tratarse de una entrega de parte de un edificio distinta a la de la letra a) del apartado 1 del artículo 12.

Aunque en la demanda se hace hincapié, y se destaca en negrita, la «primera ocupación de un edificio»,lo que el juego de los artículos transcritos permite interpretar es que es la «entrega anterior a la primera ocupación»la que está sujeta a IVA, no la primera ocupación del edificio de nueva construcción, sino la entrega anteriora que se ocupe, la primera transmisión una vez finalizado el proceso constructivo.

Los argumentos para mantener el criterio anunciado son los siguientes:

1. En este caso se trata de un edificio de nueva construcción que se adquiere por la empresa recurrente -la absorbida- antes de la primera utilización por el propietario o arrendatario al que se vende la vivienda, el trastero o el garaje, y, por tanto, la entrega «antes de la primera ocupación»tiene un valor añadido, al tratarse de un edificio nuevo, y está sujeta a tributación. Precisamente esa es la cuota de IVA escriturada en ejecución de la sentencia judicial que la recurrente pretende deducirse.

La «primera ocupación»por el comprador de la vivienda, ya no tiene ese valor añadido ya que no hay ninguna transformación en el proceso intermedio entre la adquisición por la cuenta partícipe y su venta. Como dice la STJUE de 16 de noviembre de 2017 (asunto C-308/16) apartado 52, aunque el término transformación no es unívoco, como lo confirman sus diferentes versiones lingüísticas, sugiere como mínimo que el edificio de que se trate debe haber sufrido modificaciones sustanciales, destinadas a modificar su uso o a cambiar considerablemente las condiciones de ocupación de este, y añade:

«54 Así pues, el concepto de «transformación» comprende el supuesto de realización de unas obras ya terminadas o suficientemente avanzadas y a cuyo término el edifico se destinará a otros usos.

55 La interpretación del concepto de «transformación» formulada en el apartado 52 de la presente sentencia se ajusta, por lo demás, a los objetivos de la Directiva IVA, en particular al de gravar las operaciones que incrementen el valor del bien de que se trate. Para los edificios nuevos, como ha indicado en esencia el Abogado General en los puntos 71 y 72 de sus conclusiones, este valor añadido es el resultado de un trabajo de construcción, que acarrea una modificación sustancial de la realidad física mediante la transición desde un inmueble sin construir, o un suelo no urbanizado, a un edificio habitable. Para los edificios antiguos, ese valor añadido aparece cuando se ha producido una transformación sustancial, de modo que el edificio antiguo de que se trate pueda asimilarse a un nuevo edificio.»

2. La entrega de las viviendas en liquidación del contrato de cuentas en participación no se hace por ser promotor el participe capitalista al ser dicha condición ajena a la resolución contractual, y no por ello deja de ser primera entrega,en la medida en que la mencionada entrega se hace por el gestor/promotor de una edificación recién construida.

Si se ha gravado el valor añadido en la escritura de adjudicación de las viviendas por tratarse de una nueva construcción, no se justifica una nueva sujeción a IVA al venderlas a particulares, y se trataría de una nueva transmisión sin valor añadido y, por ello, exenta, salvo renuncia a la exención en los supuestos y requisitos del artículo 20.dos LIVA.

La primera -y sucesivas- ventas a un consumidor final, no genera un valor añadido significativo, y, por tanto, debe quedar exenta. Así se recoge en el artículo 135.1.j de la Directiva IVA.

3. Dijimos en la sentencia de 14 de junio de 2023 (recurso 21/2021), que la sentencia del TJUE de 9 marzo de 2023 (asunto C-239-22) vino a interpretar estos preceptos razonando:

«20 Esas disposiciones establecen, en la práctica, una distinción entre los edificios ya existentes, cuya venta, en principio, no está sujeta al IVA, y los edificios de nueva construcción, cuya venta está sujeta a este impuesto, ya sea trate de una venta efectuada en el marco de una actividad económica permanente o con carácter ocasional (véase, en este sentido, la sentencia de 4 de septiembre de 2019, KPC Herning, C-71/18 , EU:C:2019:660 , apartado 56 y jurisprudencia citada). Por ello, la entrega por un sujeto pasivo de un edificio antes de su «primera ocupación» está sujeta a tributación, mientras que la entrega a un consumidor final de un edificio con posterioridad a su «primera ocupación» está exenta.

21 La ratio legis de las mencionadas disposiciones es la relativa inexistencia de valor añadido generado por la venta de un edificio antiguo. En efecto, la venta de un edificio con posterioridad a su primera entrega a un consumidor final, que marca el fin del proceso de producción, no genera un valor añadido significativo y, por lo tanto, en principio, debe quedar exenta ( sentencia de 4 de septiembre de 2019, KPC Herning, C-71/18 , EU:C:2019:660 , apartado 57 y jurisprudencia citada).

22 Si bien la Directiva del IVA introduce el concepto de «primera ocupación» en su artículo 12, apartado 1, letra a), sin definirlo, los trabajos preparatorios de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios -Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), que siguen siendo pertinentes a efectos de la Directiva del IVA, precisan que el criterio de la «primera ocupación» de un edificio debe entenderse referido al de la primera utilización del bien por su propietario o arrendatario.".[...]

Por tanto, «antes de la primera ocupación»es antes de la primera utilización por su propietario o arrendatario, esto es, la entrega por un sujeto pasivo de un edificio «antes de su primera ocupación» está sujeta a tributación, mientras que la entrega con posterioridad a un consumidor final de un edificio es la «primera ocupación» que está exenta.

La sentencia de esta Sala, Sección Sexta, de 23 de julio de 2015 (recurso 115/2014) ya desestimo una alegación semejante sobre la base de la jurisprudencia que asimila la entrega de bienes con el poder de disposición, aun cuando no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien. Razona la sentencia:

«Es cierto que el TJUE ya ha tenido ocasión de decir que el concepto de entrega de bienes a que se refiere la Sexta Directiva no puede quedar al albur de lo que en cada Estado miembro y conforme a su Derecho civil se interprete como tal, bastando con que exista una transmisión del poder de disposición, como preveía el art. 5.1 de la Directiva, y los art. 4 y 75. Uno.1 de la LIVA . El Tribunal Supremo, en reciente sentencia de 30.1.2014 , siguiendo la línea del TJUE, ha expresado que esa entrega de bienes requiere que se transmitan facultades propias de quien es propietario, más en su sentido económico que jurídico, de modo que se supera así la doctrina de la STS de 3.1.1991 , y se sigue la línea de la STJUE de 6.2.2003, asunto C-185/01 ( Auto lease Holland BV), de 21.4.2005, asunto C-25/03 y de 29.3.2007, asunto C-111/05 , Aktiebolaget.»

En efecto, la jurisprudencia ( STS de 30 de enero de 2014, casación 4776/2011, y de 7 de marzo de 2018, casación 1536/2017 -citada por el TEAC en asimilación de la disolución del contrato de cuentas en participación a las comunidades de bienes- resumida por la de 3 de diciembre de 2023 casación 608/2022, viene a interpretar que, en general, la noción de «entrega de bienes» como hecho imponible del IVA, con arreglo al artículo 2.1.a) Directiva IVA se entiende como transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas al propietario ( artículo 14.1 Directiva IVA). La noción de entrega de bienes de los artículos 2.1.a) y 14.1 Directiva IVA es un concepto autónomo del Derecho comunitario, que debe recibir una interpretación uniforme en toda la Unión. No se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra a disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien. No son admisibles soluciones que basan su razonamiento en el régimen de propiedad del Derecho civil nacional (sentencias HE, apartados 63 a 65, Dixons, apartado 20, Fast Bunkering, apartado 51, todas ya referenciadas; también, sentencia de 12 de enero de 2006, Optigen y otros (C-354/03, C-355/03 y C-484/03, apartado 39; EU:C:2006:16).

Cita la última de las sentencias del Tribunal Supremo referidas, que en las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de noviembre de 2013, Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, apartados 19 y 21; y de 27 de junio de 2018 SGI y Valériane SNC ( C-459/17 C-460/17), apartado 38, el concepto de «entrega de bienes» tiene un carácter objetivo y debe interpretarse con independencia de los objetivos y de los resultados de las operaciones de que se trate, sin que la Administración tributaria esté obligada a investigar con el fin de determinar la intención del sujeto pasivo, ni a tener en cuenta la intención de un operador distinto de ese sujeto pasivo interviniente en la misma cadena de entregas.

No estamos afirmando la aplicación a la disolución del contrato de cuentas en participación de lo dispuesto en el artículo 8.2.2º LIVA para las aportaciones a los comuneros por la liquidación de la comunidad de bienes, sino que, en este caso, la entrega del edificio nuevo supuso una adquisición de la propiedad por el participe, que no era propietario anterior, y si bien puede conceptuarse como entrega anterior a la primera ocupación, como define la Directiva, es indudable que la venta posterior es entrega con poder de disposición y por ende, sea «primera ocupación» o «segunda entrega», está exenta.

Como indica el TEAC, se cumple el concepto de entregas de bienes, según el artículo 8. Uno de la LIVA:

«Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes».

4. Dispone el artículo 20. Uno.23º que, a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará «primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada».

Como dijimos, la adquisición por la recurrente de los inmuebles no se produce en su condición de promotor, sino como liquidación del contrato de cuentas en participación en el porcentaje de ganancias convenido, sin que, como dice la Administración, la venta que realiza de los inmuebles pueda considerarse una primera entrega como promotor ya que no ha sido el impulsor o programador de las obras de edificación con recursos propios o ajenos, sino que lo fue GESCOSOR SL, el socio gestor.

Es por ello por lo que la Administración tributaria consideró que los bienes adquiridos se afectan a una actividad distinta a la promoción inmobiliaria, que es la de compraventa inmobiliaria, y al tratarse de sectores diferenciados aplica la prorrata especial, lo que confirmado por el TEAC no ha sido discutido en este pleito.

Desde esta perspectiva, no se comparte que la norma comunitaria considere únicamente exentas del IVA las transmisiones del inmueble que han salido del proceso de producción al haber sido vendidos al consumidor final y haber sido utilizados con posterioridad por su propietario o arrendatario. Lo que concluimos es que solo está sujeta a tributación la transmisión por un sujeto pasivo del poder de disposición de edificios nuevos «antes de su primera ocupación», mientras que la posterior entrega a un consumidor final del mismo edificio conserva el mismo valor añadido, no añade nuevo valor al inmueble y está exento de IVA.

Procede en consecuencia, la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

SE XTO.- Costas

De conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA, al desestimarse las pretensiones actoras procede la expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la demandante.