Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1844/2021 de 23 de octubre del 2024

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de fecha 21 de junio de 2021, que desestima las reclamaciones acumuladas deducidas contra acuerdos de 22 de noviembre de 2018, de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, desestimatorios a su vez de los recursos de reposición formulados contra acuerdos de fecha 6 agosto de 2018 que deniegan las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del IVA relativas al ejercicio 2014 y sus correspondientes devoluciones.

En particular, la recurrente insta la nulidad de la resolución impugnada y que se ordene la devolución de las cuotas de IVA correspondientes a los periodos de marzo y de mayo a diciembre de 2014 que considera indebidamente ingresadas, junto con los intereses de demora que procedan.

En la resolución objeto de impugnación el TEAC consigna que las solicitudes se presentaron argumentando Nautalia Viajes, S.L. que una de las operaciones que realiza la sociedad "es la intermediación en la venta de viajes, entre agencia mayoristas/tour operadores y el cliente final/viajero. Por estos servicios, recibe una comisión (%) en base a unos parámetros recogidos previamente en contrato, en función de las ventas realizadas del producto del mayorista. Esta comisión es facturada a los mayoristas por Nautalia, repercutiendo el correspondiente IVA. Por otro lado, en la venta al cliente final de estos viajes, Nautalia, decide libremente (como labor comercial) concederle un descuento sobre el precio final del viaje fijado por el tour operador. En ningún momento este descuento es reembolsado por el mayorista y Nautalia, que es quien lo asume. Además, Nautalia cobra un gasto de gestión del viaje al cliente final repercutiendo el IVA sobre el mismo, con independencia del destino. Tanto el descuento como el gasto de gestión aparecen reflejados en las facturas emitidas a los clientes.

El hecho de que Nautalia haya repercutido la cuota de la comisión facturada al Tour operador y no haya regularizado la cuota de IVA correspondiente a la parte del descuento (o menos comisión) que finalmente concede a su cliente, rompería el componente básico de que la carga fiscal del impuesto debe ser soportada por todas las partes hasta llegar al cliente final, de una manera neutral".

Señala el TEAC que los órganos de gestión deniegan dicha rectificación basándose en la contestación de la consulta de la DGT V2337/08, en la que básicamente se afirma que el descuento practicado no lo es a efectos de ninguna de las dos operaciones que tienen lugar en este tipo de transacciones, pues la agencia mayorista recibe el importe íntegro del precio de venta del viaje que vende al tercero y paga al minorista el importe íntegro de la comisión pactada.

Y, tras traer a colación el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, razona esencialmente que el criterio contenido en la contestación de la consulta V2337-08 de la Dirección General de Tributos fue aplicada anteriormente, entre otras, en la contestación de la consulta número 1176-01 o en la número 0830-01, de fecha 25 de abril de 2001.

Por otro lado -prosigue-, «en un caso muy similar, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea resolvió el asunto C-300/12 , en el que Ibero Tours prestaba servicios en calidad de intermediaria a los organizadores de circuitos turísticos y recibía de ellos las comisiones convenidas. La entidad concedió reducciones de precio a los clientes que viajaban a través de ella, lo cual financió con parte de sus comisiones. Tras abonar, en primer lugar, el IVA que gravaba todas las comisiones percibidas, solicitó la modificación del cálculo de este impuesto correspondiente a los ejercicios de 2002 a 2005, con el fin de que se dedujeran de la base imponible las reducciones de precio concedidas a sus clientes.

En dicha sentencia, de fecha 16 de enero de 2014, el TJUE declaró lo siguiente:

(...)33. De lo anterior resulta que procede responder a la primera cuestión prejudicial que lo dispuesto en la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que los principios definidos por el Tribunal de Justicia en la sentencia Elida Gibbs, antes citada, relativos a la determinación de la base imponible del IVA no se aplican cuando una agencia de viajes, que actúa en calidad de intermediaria, concede al consumidor final, por propia iniciativa y a su costa, una reducción del precio de la prestación principal realizada por el organizador de circuitos turísticos."

Resultando coincidente el criterio señalado por la DGT con el indicado por el Tribunal Europeo, debemos confirmar la denegación de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del IVA del 2014, considerando, pues, que los descuentos concedidos por la reclamante no pueden minorar la base imponible de las operaciones por ella realizadas, de mediación en la comercialización de viajes de agencias mayoristas, por cuando dichos descuentos no reducen la contraprestación obtenida por dicha mediación».

SEGUNDO.-Señala la recurrente en el escrito de demanda que el objeto del presente recurso consiste en determinar si tiene derecho a la devolución del IVA ingresado en exceso a consecuencia de las operaciones de liquidación por diferencias realizadas en la intermediación en la venta de viajes a consumidores finales, en los que, de conformidad con su política comercial, practica un descuento al cliente final que, de acuerdo con lo señalado por la Agencia Tributaria, no tiene la consideración de descuento a efectos del IVA, lo que produce -dice- una distorsión en la posición de neutralidad que debería disfrutar como empresaria.

Y a continuación formula las siguientes argumentaciones fundamentales:

- Error en la determinación de las contraprestaciones de las operaciones.

Señala que, conforme a la postura de la Administración, se identifican dos operaciones en la intermediación en la venta de viajes, por un lado, la relación entre el mayorista con el cliente final y por otro, la del mayorista con el intermediario, para a continuación identificar la contraprestación de cada operación, indicando que la contraprestación del mayorista es el importe total del viaje, sin incluir el importe correspondiente al descuento, y la del minorista, el de la comisión facturada, también sin descuento. Bajo estas premisas, el descuento del intermediario al cliente final no forma parte de ninguna relación jurídica, ya que el intermediario, que es quien concede el descuento, no presta servicio alguno al cliente final (su único cliente es el mayorista) y no aplica el descuento practicado a su comisión, por lo que el descuento aplicado al cliente no está relacionado con la contraprestación de ninguna operación a efectos del IVA.

Sin embargo -dice-, esta identificación de las contraprestaciones no se efectúa de una manera correcta y, trayendo a colación lo dispuesto por la Ley del IVA en su artículo 78 y, en particular su apartado Tres.2º), señala que en este caso la cantidad efectivamente satisfecha por el cliente final es el precio pagado por éste, menos el descuento. Los descuentos practicados -prosigue- se encuentran reflejados en las correspondientes facturas, se han concedido en el momento de realizar la operación, y en función de la misma, por lo que esta minoración en el precio ofrecida a los clientes finales cumple con los requisitos para ser considerada un descuento a efectos del IVA.

Añade que la concesión de este descuento al cliente final no se contradice con el hecho de que el mayorista reciba el importe total de la contraprestación, puesto que este importe no es sino una forma de trasladar a la comisión el efecto del descuento. En consecuencia -dice-, la devolución del descuento practicado al cliente no hace sino minorar la contraprestación efectiva recibida por el intermediario, es decir, minorar la comisión.

- Neutralidad del IVA para el empresario.

Sostiene la actora que es razonable que asuma el coste del descuento practicado como un menor importe de su comisión, que es en definitiva lo que constituye su contraprestación, pero que lo que no es aceptable es que asuma el coste del IVA sobre un importe que no se ha recibido, que no ha sido repercutido al cliente, ni cobrado del mayorista, ya que en el entorno del IVA la neutralidad del impuesto debe quedar garantizada en todos los eslabones hasta el consumidor, que es el cliente final y quien debe soportar este impuesto en su integridad. Hacer recaer en un eslabón intermedio de la cadena el coste de un IVA que no recibe de ninguna de las partes resulta del todo injustificado y contrario a la finalidad y esencia del impuesto.

Añade que esta configuración del impuesto no solo recae en el ámbito nacional, sino que viene determinado desde el ámbito europeo, invocando al respecto las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y del Tribunal Supremo que indica.

Por su parte, la Administración demandada se opone al recurso deducido de adverso aduciendo esencialmente que el descuento concedido por la recurrente responde a una decisión libremente adoptada y no está vinculado a ninguno de los hechos imponibles asociados a la operación, sin que exista una base imponible que pudiera ser minorada por dicho descuento, por lo que, como afirma el TEAC, la denegación de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones es conforme a derecho.

TERCERO.-En el presente caso el recurso no puede prosperar al resultar plenamente aplicable para su resolución, como advierte el TEAC, lo declarado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 16 de enero de 2014, C-300/12, Ibero Tours, en cuyo apartado 13 se pone precisamente de manifiesto que "Ibero Tours presta servicios, en calidad de intermediaria, a los organizadores de circuitos turísticos y recibe de ellos las comisiones convenidas. No obstante, concedió reducciones de precio a los clientes que viajan a través de ella, que financió con parte de sus comisiones. Tras abonar, en primer lugar, el IVA que gravaba todas las comisiones percibidas, solicitó al Finanzamt una modificación del cálculo de este impuesto correspondiente a los ejercicios de 2002 a 2005, con el fin de que se dedujeran de la base imponible las reducciones de precio concedidas a sus clientes".

Y, en lo que al presente litigio interesa, declara lo siguiente:

"23. Mediante su primera cuestión prejudicial, el tribunal remitente desea saber, en esencia, si los principios definidos por el Tribunal de Justicia en la sentencia Elida Gibbs, antes citada, relativos a la determinación de la base imponible del IVA son aplicables cuando una agencia de viajes, que actúa en calidad de intermediaria, concede al consumidor final, por propia iniciativa y a su costa, una reducción del precio de la prestación principal realizada por el organizador de circuitos turísticos.

(...)

26. Pues bien, en el litigio principal, por una parte, la contraprestación que obtiene el organizador de los circuitos turísticos por sus prestaciones es el precio total del viaje sin descuentos. La circunstancia de que Ibero Tours abone únicamente al organizador del viaje un importe reducido, constituido por el precio del viaje menos la comisión que se le adeuda, no desvirtúa este hecho, ya que esta reducción sólo es el resultado de la compensación de importes debidos a títulos distintos.

27. Por otra parte, dado que Ibero Tours no concede descuentos en las prestaciones de servicios proporcionadas en su actividad de intermediaria al organizador de circuitos turísticos y que a éste no le afecta la existencia ni el importe del descuento concedido por Ibero Tours a los consumidores finales, el hecho de que Ibero Tours financie este descuento con parte de su comisión o con otros fondos no tiene consecuencias ni en el precio de las prestaciones de servicios realizadas por dicho organizador ni en el precio de las proporcionadas por Ibero Tours en su actividad de intermediaria al mismo organizador.".

Tal esquema concurre en el supuesto de autos en el que la entidad aquí recurrente, Nautalia Viajes, S.L., se dedica a la intermediación entre agencias mayoristas y clientes finales en la venta de viajes, recibiendo como comisión, por este servicio de intermediación, un porcentaje del precio final del viaje, conforme a lo pactado, que es facturada a los mayoristas por dicha entidad repercutiendo el correspondiente IVA.

Por otro lado, en la venta al cliente final, Nautalia Viajes, S.L. concede al consumidor final, por propia iniciativa y a su costa, un descuento sobre el precio final del viaje fijado por el mayorista; mayorista al que no le afecta la existencia ni el importe del descuento concedido por Nautalia Viajes, S.L. a los consumidores finales, pues la contraprestación que obtiene por sus servicios es el precio total del viaje sin descuentos.

De lo que sigue con claridad que, como se ha dicho, resulta trasladable al supuesto que nos ocupa lo declarado en la citada STJUE de 16 de enero de 2014, que precisamente establece, frente a lo argumentado en demanda respecto a que la neutralidad del impuesto debe quedar garantizada en todos los eslabones hasta el consumidor, que es el cliente final y quien debe soportar este impuesto en su integridad, que: "Lo dispuesto en la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que los principios definidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 24 de octubre de 1996, Elida Gibbs ( C-317/94 ), relativos a la determinación de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido no se aplican cuando una agencia de viajes, que actúa en calidad de intermediaria, concede al consumidor final, por propia iniciativa y a su costa, una reducción del precio de la prestación principal realizada por el organizador de circuitos turísticos".

Y ello dejando previamente sentado que:

"28. Los principios establecidos en la sentencia Elida Gibbs, antes citada, no afectan a la determinación de la base imponible en una situación como la controvertida en el litigio principal.

29. Sobre este particular debe recordarse que el Tribunal de Justicia declaró en dicha sentencia que, cuando un fabricante de un producto que, sin estar ligado contractualmente al consumidor final, pero que es el primer eslabón de una cadena de operaciones que desemboca en este último, concede a dicho consumidor final una reducción del precio mediante cupones de descuento que los minoristas reciben y que el fabricante les devuelve, la base imponible a efectos del IVA debe minorarse con dicho descuento (sentencia Elida Gibbs, antes citada, apartados 31, 34 y 35). En el litigio que dio lugar a la sentencia Elida Gibbs, antes citada, la contraprestación recibida por el sujeto pasivo, que se encontraba a la cabeza de una cadena de operaciones, se veía efectivamente reducida por el descuento concedido por ese mismo sujeto pasivo directamente al consumidor final.

30. No obstante, en las circunstancias controvertidas en el litigio principal, el organizador de circuitos turísticos no se encuentra a la cabeza de una cadena de operaciones, puesto que presta sus servicios directamente al consumidor final, e Ibero Tours sólo interviene como intermediaria de esta única operación. En cambio, Ibero Tours presta un servicio, el de intermediación, que es totalmente distinto del prestado por el organizador de circuitos turísticos.

31. Por lo demás, el organizador de circuitos turísticos, en el litigio principal, no concede ningún descuento, ya que Ibero Tours está, en cualquier caso, obligada a abonarle el precio convenido, con independencia del eventual descuento que la misma otorgue al viajero.

32. En estas circunstancias, el hecho de que una agencia de viajes, en la situación de Ibero Tours, financie parte del precio de viaje, que se traduce, con respecto al consumidor final del viaje, en una reducción de su precio, no afecta ni a la contraprestación recibida por el organizador de circuitos turísticos por la venta de dicho viaje, ni a la contraprestación recibida por Ibero Tours por su servicio de intermediación. Por tanto, de conformidad con el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, tal reducción del precio no conlleva una reducción de la base imponible ni para la operación principal ni para la operación de prestación de servicios proporcionada por la agencia de viajes".

CUARTO.-No obstan a la conclusión expuesta las alegaciones formuladas por la parte recurrente respecto al error que considera cometido por la Administración en la determinación de las contraprestaciones de las operaciones que se identifican en la intermediación en la venta de viajes. Y ello desde el momento que, efectivamente, concurren dos prestaciones de servicios cuales son, por un lado, la labor de intermediación de la recurrente, que es retribuida por el mayorista con la comisión, y, por otro, el viaje que se vende por parte del mayorista al cliente final, siendo así que el descuento no puede vincularse a esta venta, en la que Nautalia, S.L. actúa en nombre y por cuenta del mayorista, quien percibe como contraprestación el importe íntegro del precio de venta del viaje -sin descuento-, ni a la labor de intermediación, pues la actora recibe el importe completo de la comisión pactada.

Por lo tanto, el descuento no se concede en función de operación alguna efectuada por la recurrente a los efectos del artículo 78.tres.2º de la LIVA, como se sostiene en sede de demanda, ni conlleva una disminución de la comisión, como igualmente se postula.

Así, dispone el invocado artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, lo siguiente:

"Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

(...)

Tres. No se incluirán en la base imponible:

(...) 2.º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones".

Sin embargo, en el presente caso, como se sigue de lo expuesto, la comisión se abona íntegramente por el mayorista -quien percibe también el precio total de venta del viaje al cliente final- por la labor de intermediación efectuada por Nautalia, S.L.-, mientras que el descuento se concede en función de la política comercial de dicha entidad, que así lo decide libremente como "labor comercial".

Como señala la propia recurrente en las solicitudes de rectificación presentadas, por estos servicios de intermediación "recibe una comisión (%) en base a unos parámetros recogidos previamente en contrato, en función de las ventas realizadas del producto del mayorista",lo que determina, por consiguiente, que cuanto mayor sea el número de clientes que acudan a su intermediación, más comisión recibirá.

Tampoco puede conducir a conclusión distinta la invocada liquidación de las operaciones por diferencias, pues aunque la comisión fuese abonada directamente por el mayorista, y no retenida por la actora, el descuento tampoco podría vincularse a la venta del viaje por cuenta y en nombre de aquél, ni a la labor de intermediación ni, por lo tanto, podría conllevar una minoración de la base imponible de ninguna de tales operaciones.

A lo que puede añadirse que, en línea con lo declarado por el TJUE en la mentada sentencia de 16 de enero de 2014, C-300/12, Ibero Tours, el hecho de que la actora financie este descuento con parte de su comisión o con otros fondos no tiene consecuencias ni en el precio de las prestaciones de servicios realizadas por el mayorista ni en el precio de las proporcionadas por aquélla en su actividad de intermediaria.

Y sin que finalmente constituyan obstáculo a lo expuesto las sentencias invocadas en sede de demanda atinentes al régimen de deducciones en el IVA, que resulta ajeno a la concreta cuestión litigiosa planteada en la presente litis.

En definitiva, no pueden prosperar las distintas argumentaciones que en orden a obtener la devolución de las cuotas de IVA correspondientes a los periodos de marzo y de mayo a diciembre de 2014, junto con los intereses de demora, se insta en el suplico del escrito de demanda.

QUINTO.-De lo que se sigue la íntegra desestimación del recurso interpuesto, por lo que, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, han de imponerse las costas a la parte que ve rechazadas sus pretensiones.

Por todo lo expuesto