PRIMERO.-La resolución recurrida expone que de la normativa que resulta de aplicación atinente al régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla ( artículo 119 bis de la Ley 37/1992 del IVA en relación con el anterior artículo 119 y el 31 bis del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del IVA) , resulta que el empresario o profesional no establecido puede ejercitar el derecho a la devolución del IVA, correspondiéndole la carga de la prueba de los requisitos exigidos para su aplicación.
Tras esta preliminar consideración se centra en un concreto requisito, el de reciprocidad de trato ( artículo 119.bis.2º de la antedicha Ley del IVA) , que es el que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria rechazó que concurriera, en los términos establecidos en la Resolución de 23 de enero de 2006 de la Dirección General de Tributos, sobre devolución del IVA a los empresarios establecidos en Israel. Y aplicado a este caso, en que la reclamante solicita la devolución respecto a importaciones de productos químicos y adquisiciones de servicios relacionados con las importaciones realizadas, el TEAC concluye que cabe confirmar el criterio del acuerdo recurrido, pues "las importaciones y adquisiciones de servicios realizadas por la entidad en el territorio de aplicación del impuesto no se encuentran entre las previstas en el artículo 30 de la Ley israelí del Impuesto sobre el Valor Añadido y recogidas como anexo a la resolución de la Dirección General de Tributos".
Por lo demás, no considera que exista vinculación a la contestación de la Administración Tributaria en la consulta V1981-06 de la Dirección General de Tributos, por no existir identidad de hechos ni de circunstancias, como tampoco que se haya infringido la doctrina de los actos propios o de protección de la confianza legítima, ante la falta de un acto previo de reconocimiento de devolución correspondiente a periodos anteriores a favor de la reclamante.
SEGUNDO.-La parte actora sostiene que tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas durante el ejercicio 2016, con base en el concepto de actividades preparatorias y en el principio de neutralidad del IVA. A estos efectos considera que en dicho ejercicio solo realizó importaciones de bienes y adquisiciones de servicios por las que soportó el IVA, por tanto de carácter preparatorio, pues no fue hasta enero de 2017 cuando comenzó a realizar de forma habitual entregas de bienes y prestaciones de servicios, periodo en que sí se le reconoció el derecho a la deducción ex artículo 115. Por ello, afirma que le es de aplicación el artículo 111.Uno de la Ley del IVA y la jurisprudencia que cita, no pudiendo ir en su contra un criterio estrictamente temporal que vulnera el principio de neutralidad ya mencionado, sobre el que se extiende.
De forma subsidiaria a lo anterior, estima que se vulnera el principio de confianza legítima y la doctrina de los actos propios de la Administración, respecto a la consulta vinculante citada en el anterior fundamento jurídico dictada sobre un supuesto de hecho idéntico al suyo, lo que le creó la confianza legítima de poder solicitar la devolución.
Y en cuanto a la reciprocidad a que se alude en la resolución recurrida, además de sostener que no es aplicable, expone que la resolución de 23 de enero de 2006 admite interpretaciones sintácticas distintas, una la sostenida por la Administración tributaria y otra que considera que expresa tácitamente la consulta vinculante V1981-06, que conecta con los actos propios de la Administración y en la que inspiró su actuación, invocando el principio de confianza legítima.
Finalmente expresa que el acuerdo denegando la devolución es nulo por no haber respetado el carácter vinculante de la antes referida consulta, con invocación del artículo 89.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT).
La Administración demandada, por su parte, rechaza el primer y principal motivo de impugnación de la demanda, diferenciando el régimen especial de devoluciones del articulo 119 bis, del régimen de devoluciones para empresarios establecidos del artículo 115 y siguientes, todos de la Ley del IVA, con base en las distintas normas europeas que determinan ambos regímenes, sin que el actor haya expuesto qué concreto requisito material cumplido no se ha respetado por la liquidación, negando por todo ello la infracción del principio de neutralidad y destacando que la reciprocidad inexistente en este caso no resulta cuestionada de contrario.
Por lo demás, considera que no caben interpretaciones alternativas como las postuladas por el actor, pues los preceptos aplicables son claros en su redacción, como también lo dicho en la consulta tributaria. Y finaliza indicando que jamás la Administración adoptó una posición que colocase a la recurrente en una situación de confianza legítima, no siendo tampoco quien realizó la consulta y que el TEAC, en cualquier caso, no se halla vinculado por la consulta en cuestión, argumentando sobre las diferencias existentes en uno y otro caso.
TERCERO.-La resolución del recurso requiere ante todo consignar la normativa que resulta de aplicación y, seguidamente, su interpretación jurisprudencial atendidos los términos en que ha quedado planteado el debate entre las partes, que en cuanto al primer y principal motivo de impugnación se centra en la posible aplicación del procedimiento general de devolución de cuotas regulado en el artículo 115 LIVA, que es en definitiva lo que se defiende en la demanda al invocarse el artículo 111. Uno ("Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes"),cuyo apartado Tres remite a dicho precepto al indicar: "Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas que sean deducibles en virtud de lo establecido en el presente artículo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 115 de esta Ley .".
O, en lugar de aquel procedimiento general, el procedimiento especial previsto en el artículo 119 bis LIVA, como razona la Administración tributaria y se mantiene en la resolución recurrida y en la contestación a la demanda.
Como dijimos en la sentencia de esta Sección de 2 de febrero de 2022 (recurso 73372020) oportunamente invocada por la Abogacía del Estado, los preceptos citados encuentran acomodo en el Título VIII LIVA, "Deducciones y devoluciones",que se estructura en tres Capítulos: el I dedicado a "Deducciones",el II a "Devoluciones",en el que se ubica el artículo 115 , referido a los supuestos generales de devolución -así como otros preceptos que contemplan diferentes casos de devolución, cual son los de exportadores en régimen comercial (artículo 116) o régimen de viajeros (artículo 117) y los de empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla respecto de las cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la Comunidad con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del impuesto (artículo 118)-, y el III a "Devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto",que comprende el artículo 119 y el 119 bis.
El citado artículo 115 regula los "supuestos generales de devolución"en los siguientes términos, en lo que aquí interesa:
"Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.
[...]
Tres. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación en que se solicite la devolución del Impuesto. No obstante, cuando la citada autoliquidación se hubiera presentado fuera de este plazo, los seis meses se computarán desde la fecha de su presentación.
[...]"
Por su lado, el Capítulo III diferencia el "Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto",según que lo estén en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, de lo que se ocupa el artículo 119, o no lo estén siquiera en estos lugares, de lo que trata el artículo 119 bis disponiendo:
"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más especialidades que las que se indican a continuación y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente:
1º. Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicación del impuesto que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquellos en los casos de devolución improcedente. La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
2º. Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución de la persona titular de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda.
[...]
Dos. La tramitación del procedimiento de devolución se regirá por lo dispuesto en este artículo, sus disposiciones de desarrollo y en la normativa comunitaria dictada al efecto, con aplicación exclusiva de los trámites que están expresamente regulados en dicha normativa."
A lo que hay que añadir que en el caso de autos la actora se encuentra establecida en Israel, Estado con el que existe reciprocidad en los términos contemplados en la resolución de la Dirección General de Tributos de 23 de enero de 2006, siempre que se trate de operaciones mencionadas en el artículo 30 de la Ley israelí del IVA, que figura como anexo de la resolución aludida. Esta y no otra interpretación es la que debe mantenerse a juicio de este Tribunal, en consonancia con lo apreciado por la resolución recurrida, atendido su tenor literal que -frente a lo afirmado por la parte actora, no permite dar cabida a interpretaciones alternativas como las aludidas por aquélla- es el siguiente:
"A los efectos de la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los empresarios o profesionales establecidos en Israel, se entenderá que existe la reciprocidad a que se refiere el art. 119, apartado dos, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , de Impuesto citado, sin que sea preciso, por consiguiente, aportar la documentación que lo justifique, siempre que se trate de las operaciones mencionadas en el art. 30 de la Ley Israelí del Impuesto sobre el Valor Añadido , que se acompaña como Anexo a esta Resolución".
Pese a ello, la actora considera que se le debe aplicar el procedimiento general del artículo 115, porque de lo contrario se limitaría el derecho a deducir que considera que procede reconocerle en los términos del artículo 111.Uno, en tanto en cuanto en el ejercicio 2016 solo pudo realizar actividades preparatorias de su actividad empresarial, que se desplegó de forma plena ya en 2017, en que pudo deducirse todas las cuotas soportadas.
Para completar el marco jurídico correspondiente, hay que citar -reproduciendo lo que expresamos en la antes citada sentencia de 2 de febrero de 2022- la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, que dedica su Título X a las "Deducciones",previendo la devolución del IVA a favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el Estado miembro en el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con IVA en la medida en que los bienes o servicios se utilicen para las operaciones que se reseñan ( artículo 170), diferenciando según que dichos sujetos pasivos estén o no establecidos en otro Estado miembro y remitiendo la devolución respecto de los primeros a la Directiva 79/1072/CEE -en la actualidad, a la Directiva 2008/9/CE del Consejo- y la de los segundos a la Directiva 86/560/CEE, pues, en este caso, "La devolución del IVA en favor de los sujetos pasivos que no están establecidos en el territorio de la Comunidad se efectuará según las normas de desarrollo determinadas por la Directiva 86/560/CEE"(artículo 171, apartado 2, párrafo 1 º).
La Directiva 86/560/CEE, decimotercera directiva del Consejo de 17 de noviembre de 1986 en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Modalidades de devolución del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad, tras conceptuar lo que se entiende por tales sujetos pasivos y por territorio de la Comunidad (artículo 1), obliga imperativamente a que los Estados miembros devuelvan -"devolverá"dice- a dichos sujetos pasivos el IVA "que haya gravado los servicios que se le hayan prestado o los bienes muebles que le hayan sido entregados en el interior del país por otros sujetos pasivos, o que haya gravado la importación de bienes al país, en la medida en que tales bienes y servicios se utilicen para la necesidad de las operaciones"que se precisan (artículo 2, apartado 1).
Ahora bien, "Los Estados miembros podrán supeditar la devolución [...] a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios comparables en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios"y también "podrán exigir la designación de un representante fiscal"(artículo 2, apartados 2 y 3).
Continúa la Directiva 86/560/CEE regulando aspectos sobre el procedimiento de devolución (solicitud, plazos, cuantías mínimas y otros), pudiendo excluirse determinados gastos o someter la devolución a condiciones complementarias (artículos 3 y 4).
Como expresamos en la ya aludida sentencia de 2 de febrero de 2022, "Conjugando estas disposiciones con las de la LIVA española, esta Sección entiende que el derecho a la devolución no es absoluto ni surge, sin más, a favor de una entidad no establecida en el territorio de la Unión Europea por haber soportado cuotas de IVA como consecuencia de la prestación de servicios, de la entrega de bienes o por las importaciones de bienes en un Estado miembro sino que se somete a condiciones de distinta índole.
Así, la normativa comunitaria y la española que la traspone prevén un procedimiento específico, que, por tanto, es al que hay que acudir para ejercer el derecho a la devolución en los casos expresamente contemplados cuando se trata de empresarios o profesionales establecidos fuera del territorio de aplicación del IVA, de la Unión, de las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
Cuestión distinta es que el reconocimiento de ese derecho a la devolución pueda depender del cumplimiento de determinadas condiciones, no sólo de carácter procedimental, como la presentación de una solicitud en un plazo y ante una oficina o servicio determinado o la superación de una cuantía mínima, sino de otro tipo, como que se supedite a un trato recíproco en el Estado tercero de establecimiento.
Precisamente la exigencia por el Estado tercero de beneficios comparables en el ámbito del que se trata se configura en la normativa española, habilitada por la europea, como un requisito propio para el reconocimiento del derecho a la devolución -al igual que la designación de un representante del modo antes reseñado-. Téngase en cuenta que este requerimiento del trato recíproco tiene su lógica si se considera la devolución a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otros Estados miembros, y la correspondiente a los establecidos en Estados terceros, sirviendo para evitar una discriminación que podría resultar muy favorecedora de estos últimos, siendo ilustrativa la cita de la jurisprudencia comunitaria, bien que en relación con el supuesto contemplado en el artículo 119 LIVA , en el sentido de que el derecho de un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro a obtener la devolución del IVA abonado en otro Estado miembro, regulado en la Directiva 2008/9 , es análogo al derecho a deducir el IVA soportado en su propio Estado miembro, que le reconoce la Directiva 2006/112 ( sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de marzo de 2018, Volkswagen, C-533/16 , ECLI: EU:C:2018:204 , apartados 34 a 36).
Pero la posible falta de la reciprocidad de trato y el consiguiente supuesto rechazo a la devolución no faculta para, sorteando tal requisito, acudir a otro sistema de devolución previsto con una finalidad distinta y sometido a presupuestos diferentes, logrando así una ventaja que se intenta evitar con aquella condición.
Lo que conduce también a que, como se infiere de lo que se lleva expuesto, deba diferenciarse entre el derecho a la devolución y el procedimiento para hacer efectivo ese derecho que, pese a la utilización del cauce correspondiente, puede denegarse por no concurrir las exigencias especiales previstas en las normas reguladoras, pese a reunirse las requeridas con carácter general para los supuestos de devolución de cuotas soportadas por empresarios o profesionales no establecidos, al margen de que lo estén en otro Estado de la Unión o en un Estado tercero. Nótese que el artículo 119 bis LIVA se rubrica "Régimen especial de devoluciones [...]", lo que supone algo más que meras disposiciones instrumentales y que el mismo Tribunal de Justicia de la Unión Europea señala que el principio de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción o la devolución del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales -aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales- ( sentencia de 21 de octubre de 2021, CHEP Equipment Pooling, C-396/20 , ECLI: EU:C:2021:867 , apartado 37, y las que cita), lo que implica que si faltan tales requisitos materiales, como sucede, en el caso, con el principio de reciprocidad de trato, quepa denegar la devolución.
Por consiguiente, en el supuesto de autos, nada autoriza a prescindir del régimen especial de devoluciones "a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla" contemplado en el artículo 119 bis LIVA , que es al que tiene que atenerse la entidad demandante, habida cuenta de las circunstancias concurrentes en el ejercicio de referencia, sin que estuviera posibilitado acudir al régimen general del artículo 115 LIVA , siendo procedente en este punto la cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 -recurso 5263/2019 - que, con referencia al supuesto especial de devolución del artículo 119 LIVA y al general del artículo 115 LIVA , afirma que "No existe opción entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución. Ambos supuestos son incompatibles entre sí con respecto al mismo periodo", lo que, trasladado al supuesto de autos, impide que, ante la hipotética falta de reconocimiento del derecho a la devolución por el régimen del artículo 119 bis LIVA puede acudirse, como alternativa, a otra modalidad, soslayando las exigencias legales.
(...)
Por lo demás, también puede señalarse que los supuestos generales de devolución del artículo 115 LIVA contemplan diferentes sujetos pasivos -el apartado 2 del precepto menciona los sujetos pasivos del artículo 116 LIVA -, pero lo que cabe cuestionar es que la devolución se relaciona con la circunstancia de no haber podido hacer efectivas las deducciones originadas en un periodo de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de la LIVA , "por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas", es decir, no tanto con la cualidad de "sujeto pasivo", sino con la propia dinámica del impuesto.".
A todo lo expuesto cabe añadir aquí, ante la insistente invocación por el actor del principio de neutralidad, y al hilo de lo que se ha ido exponiendo, lo que recuerda la reciente STS de 15 de julio de 2024 (recurso 8994/2022): "La sentencia del TJUE de 16 de mayo de 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C-746/22 , apartado 35, declara que "Al igual que el derecho a deducción, el derecho a la devolución constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación de la Unión y, en principio, no puede limitarse. Este derecho puede ejercitarse inmediatamente respecto a la totalidad de las cuotas que hayan gravado las operaciones anteriores. El régimen de deducciones y, consiguientemente, de devoluciones tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA devengado o pagado en todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA ( sentencia de 21 de octubre de 2021, CHEP Equipment Pooling, C-396/20 , EU:C:2021:867 , apartado 36 y jurisprudencia citada)".".
Y en cuanto a la obligación de someterse al procedimiento especial por su condición de empresa no establecida en el territorio de aplicación del impuesto, que "(...) por su condición de no establecida que realiza adquisiciones en el territorio de aplicación del impuesto, queda sometida a un régimen especial de devolución cuyas normas debe cumplir, sin que pueda pretender que se le aplique el régimen de devolución previsto para sujetos pasivos establecidos".
Todo ello conduce al rechazo de lo alegado y pretendido por la parte recurrente, pues en definitiva la invocación del artículo 111.Uno de la LIVA, cuyo apartado Tres, recordemos, reconduce al procedimiento general, no es factible por la necesaria aplicación del procedimiento especial, que fue además al que la propia actora recondujo su petición de devolución ante la Administración Tributaria.
CUARTO.-El siguiente motivo de impugnación sí fue aducido ante el TEAC, en relación con la existencia de una consulta tributaria que, al parecer de la recurrente, le infundió la confianza legítima de poder actuar en la forma en que lo hizo.
El Tribunal Supremo ha señalado que la doctrina de los principios de confianza legítima y buena administración, en general, "viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica",por cuanto "la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen"( sentencia de 15 de febrero de 2023 -casación 1250/2021-).
En este caso, sin embargo, no se aprecia que se conculquen los referidos principios puesto que no consta ninguna actuación administrativa previa con el propio actor en los términos que se acaban de reseñar.
Y respecto a la consulta tributaria V1981-06 de la Dirección General de los Tributos a que se refiere la demanda -y también la reclamación económico-administrativa-, la vinculación solo puede predicarse en los términos contemplados en el artículo 89.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, que dispone que "La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.(...). Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta".
La STS de 22 de enero de 2024 (casación 6376/2022), a la que también alude la posterior STS de 26 de junio de 2024 (casación 7664/2022), fija la siguiente interpretación: "El órgano judicial que controla la legalidad de un acuerdo de liquidación ha de analizar, cuando así se denuncie, si el órgano liquidador se apartó de la doctrina administrativa vigente en la fecha de la liquidación y que le vinculaba de conformidad con el artículo 89.1 de la LGT .
A estos efectos, habrá de tener en consideración que el efecto vinculante de las consultas tributarias, ha de producirse en los términos previstos en el art 89 LGT , términos que contemplan la aplicación al consultante de los criterios expresados en la contestación (i) en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso; (ii) siempre y cuando la consulta se hubiese formulado antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias (por remisión al plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo 88 LGT ); (iii) que no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta; (iv) efectos vinculantes que se extienden no solo al consultante, sino a cualquier obligado siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.".
En el análisis que aquí corresponde hacer no se aprecia identidad de hechos y de circunstancias entre el caso al que se refiere la consulta y el presente, por cuanto aquél versaba sobre "una empresa israelí que va a importar algunas mercancías procedentes de Israel (expedidas por la propia empresa) y otras procedentes de terceros países. Dichas mercancías serán ensambladas en España por una empresa contratada a tal efecto. Una vez ensambladas, la consultante entregará las mercancías a una empresa radicada en España",y la contestación se dio en función de la normativa entonces aplicable y centrada en que las mercancías importadas -desconociéndose de qué tipo mercancías se trata- se ensamblan posteriormente en España y se entregan a una empresa radicada en nuestro país. Sin embargo en el presente caso y según manifestaciones de la propia parte actora, su actividad consiste en la "comercialización de productos químicos",para lo cual los envía a "las instalaciones de la compañía española de su mismo grupo"para "su formulación, etiquetado y empaquetado",tras lo que "los productos se remiten al cliente final, que puede estar situado tanto en el Territorio de Aplicación del Impuesto, en un Estado miembro de la Unión Europea o en un tercer Estado".De lo que no resulta, claramente, la identidad de hechos y circunstancias normativamente exigidas.
En cualquier caso, la referida STS de 22 de enero de 2024 expresa que "Con independencia de lo anterior, dado que las consultas a las que se refiere el artículo 89 LGT no vinculan al órgano judicial, por su función constitucional, determinada por los artículos 24 y 106 de la Constitución , deberá entrar a enjuiciar, en todo caso, si la liquidación es o no conforme al ordenamiento jurídico",y según resulta de lo expuesto en el fundamento jurídico precedente, la resolución recurrida que confirma el acuerdo denegatorio de la devolución es conforme a Derecho.
QUINTO.-Las costas procesales se imponen a la parte actora en virtud de lo establecido en el artículo 139 de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,
