Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 2784/2021 de 23 de julio del 2025

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo se promueve contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 20 de octubre de 2021 que estima en parte el recurso de alzada formulado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 30 de mayo de 2018 relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2013, periodos 01 a 12, anulando la resolución impugnada en los términos señalados en dicha resolución, lo que remite a su fundamento de derecho cuarto, conforme al cual:

"Reitera la interesada que, de confirmarse la liquidación, debería aplicarse el principio de regularización íntegra amparado por resoluciones del TEAC y por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, señalando que, en una comprobación de IVA que afecta tanto al comprador como al vendedor, el hecho de que la Administración sólo realizase una liquidación al comprador es contraria a la neutralidad del IVA produciéndose una doble tributación y un enriquecimiento injusto.

(...) procede estimar lo alegado, debiendo la Administración tributaria comprobar si la entidad tiene derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos, realizando las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, sin necesidad de acudir a un procedimiento autónomo de devolución. (...)"

Previamente el TEAC razona que "En relación a la deducibilidad de las cuotas soportadas de los proveedores Multimap, S.A. y Constructora San José, la Administración tributaria consideró que estas cuotas no se devengaron conforme a Derecho, no resultando deducibles conforme a lo dispuesto en el artículo 94.tres de la del IVA, siendo de aplicación, en su opinión, el artículo 84.Uno.2º.f) de la citada Ley y, en consecuencia, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo".

Y, previos los razonamientos que expone, concluye que «En el presente supuesto, el objeto del contrato es la construcción de dos tanatorios, tanto en el caso de las facturas emitidas por Constructora San José cuyo concepto es "Construcción de un edificio de Tanatorio en Tortosa (Tarragona)," como de los servicios facturados por Multimap por los trabajos de construcción del Tanatorio de Lora del Río (Sevilla), conclusión que viene reforzada por el contrato de gestión de obras de fecha 09-10-2012 aportado al expediente en virtud del cual se prevé acometer la obra de acondicionamiento para el nuevo Tanatorio en Lora del Río (Sevilla), obra que podemos calificar de gran envergadura dado el precio total de la "construcción", que asciende a 884.218,18 euros, de los cuales 778.917,05 euros corresponden a la "ejecución de las obras".

Nos encontramos, por lo tanto, con una operación a la que resulta aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del IVA , por lo que procede confirmar la resolución impugnada en este punto».

Añadiendo, en cuanto a los intereses de demora exigidos, que "En efecto, la liquidación de intereses se ha llevado a cabo, en la regularización practicada por la Administración tributaria, entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practica la liquidación (excluyéndose de este período de devengo de intereses de demora las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración), por lo que es conforme a la regulación de los mismos que señala la Ley.

Lo anterior se indica sin perjuicio de que, como consecuencia de lo señalado en el fundamento de derecho cuarto anterior, proceda liquidar los intereses de demora que a favor de la entidad pudieran resultar, suponiendo lo anterior, en parte, y en función de lo que resulte, que dependerá de factores relativos a la propia mecánica del impuesto, una estimación de las pretensiones formuladas por la entidad, atendiendo a las circunstancias concurrentes y a la ejecución que la Administración ha de llevar a cabo, conforme al mandato de este Tribunal, puesto que la liquidación habrá de practicarse sobre cada uno de los resultados derivados de cada uno de los periodos regularizados, de los que derivarán cantidades a ingresar y, en su caso, devoluciones de ingresos indebidos".

SEGUNDO.-En su escrito de demanda la recurrente formula las siguientes argumentaciones fundamentales:

-Perjuicios por la aplicación de la figura de la inversión del sujeto pasivo en la regularización efectuada por la Administración tributaria.

Argumenta sobre la finalidad por la que se estableció el mecanismo de la "inversión del sujeto pasivo" en este tipo de operaciones, en concreto, a fin de atajar el perjuicio que para la Hacienda Pública se produciría si el sujeto pasivo, en las operaciones sujetas y no exentas del IVA, fuera el establecido con carácter general en la Ley 37/1992, esto es, el empresario o profesional que realiza las entregas de bienes y prestaciones de servicios, y no ingresase el citado impuesto.

Pero resulta evidente -dice- que si pese a no aplicar el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo en las operaciones inmobiliarias afectadas por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, el contratista ingresa el IVA "indebidamente" repercutido al promotor, no se produce finalmente el perjuicio económico para las arcas públicas que la norma intenta prevenir, resultando ya irrelevante, en términos recaudatorios, la omisión del mecanismo de la inversión del sujeto pasivo, salvo las consecuencias puramente financieras, aunque solo en el caso de que el contratista presentase sus autoliquidaciones con periodicidad trimestral y el promotor de forma mensual.

Por ello considera que, si no se produce fraude alguno, no parece razonable que la Administración Tributaria insista, a posteriori, en la aplicación de la figura de la inversión del sujeto pasivo, pues -dice- el resultado final, en ambos casos, es que la actora no debe ingresar, en términos netos, ninguna cantidad a la Administración Tributaria.

-Incumplimiento del principio de "regularización completa" del IVA exigida por la jurisprudencia, que atenta contra la neutralidad de este impuesto.

Argumenta extensamente la recurrente que el criterio del Tribunal Supremo es claro en afirmar que la regularización ha de ser completa tanto en lo que beneficia como perjudica al contribuyente, calificando lo contrario de "actuación administrativa a doble cara siempre favorable a la Administración".

- El alcance correcto de la regularización integra ya reconocida por la resolución del TEAC impugnada en este recurso.

Sostiene la actora que la doctrina jurisprudencial pretende que la regularización sea completa, pero no mediante la traslación al administrado de cargas u obligaciones que no le corresponden, sino a la Administración Tributaria.

Era a ella -prosigue sustancialmente-, a quien «correspondía realizar las actuaciones necesarias para preservar la neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido después de la regularización por aplicación de la figura de la "inversión del sujeto pasivo" (posibilidad que ni siquiera ofrecía la resolución del procedimiento de comprobación limitada). Y si esas comprobaciones no se hicieron o esas iniciativas no se tomaron de oficio por la Administración actuante (ninguna mención a su realización consta en el expediente administrativo, por lo que no cabe más que tenerlas por no realizadas en el plazo de ese procedimiento) la conclusión debió ser la declaración de nulidad del procedimiento de comprobación por violación de los principios que rigen el principio de regularización completa y el reconocimiento de la devolución del saldo a favor de mi representada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de las cuotas soportadas en las facturas recibidas en el ejercicio 2013 de Multimap y Construcciones San Jose y que fueron eliminadas prescindiendo de la reiterada doctrina jurisprudencial».

Por lo que considera que no cabe la medida adoptada por el Tribunal Económico Administrativo Central de una suerte de segunda comprobación cuyo alcance tampoco se delimita adecuadamente para que la Administración "obre en consecuencia".

- Aplicación del principio de "buena administración"

-Deducibilidad de otras cuotas soportadas en la adquisición de diversos servicios, no aceptadas por el TEAC.

- Improcedencia de la exigencia de intereses de demora por los importes que deberían haberse ingresado en las liquidaciones de los periodos enero y febrero del ejercicio 2013.

Por su parte, la Administración demandada se opone al recurso deducido de adverso, sosteniendo, en síntesis, que si bien es correcto el planteamiento económico de la recurrente, sin embargo la conclusión postulada de contrario no es acorde con la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, pues no se trata de anular la liquidación girada sin más, como parece pretenderse, sino que la Administración debe devolver la situación al estado fiscal que hubiera supuesto que las partes hubiesen liquidado correctamente el IVA. A tal fin -prosigue con invocación de la STS de 26 de mayo de 2021- se deben seguir actuaciones de comprobación, con ocasión del procedimiento seguido a FUNESPAÑA, respecto de Multimap S.A. y Constructora San José S.A.

Se logra así -dice- la íntegra regularización, pues debe tenerse en cuenta que no siempre tal regularización conllevará devolución de ingresos indebidos para quién realizó el ingreso.

TERCERO.-Para la adecuada resolución del presente recurso, y en lo que atañe a la deducibilidad de las cuotas soportadas de los proveedores Multimap, S.A. y Constructora San José, S.A. correspondientes a la construcción o rehabilitación de unas parcelas a fin de que se construyeran dos tanatorios y que la Administración tributaria deniega conforme a lo dispuesto en el artículo 94.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, al considerar aplicable el artículo 84.Uno.2º.f) de la citada Ley y, en consecuencia, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, se ha de tener en cuenta que en esta vía judicial la parte recurrente ya no discute que resulte efectivamente aplicable dicha regla de inversión del sujeto pasivo.

Ahora bien, sostiene esencialmente que, si pese a no aplicar el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo en las operaciones inmobiliarias, el contratista ingresa el IVA indebidamente repercutido al promotor, "no se produce finalmente el perjuicio económico para las arcas públicas que la norma intenta prevenir, resultando ya irrelevante, en términos recaudatorios, la omisión del mecanismo de la inversión del sujeto pasivo, salvo las consecuencias puramente financieras",considerando, con invocación del principio de regularización íntegra, que correspondía a la Administración Tributaria realizar las actuaciones necesarias para preservar la neutralidad del impuesto después de la regularización por aplicación de la figura de la inversión del sujeto pasivo, de modo que "si esas comprobaciones no se hicieron o esas iniciativas no se tomaron de oficio por la Administración actuante (ninguna mención a su realización consta en el expediente administrativo, por lo que no cabe más que tenerlas por no realizadas en el plazo de ese procedimiento) la conclusión debió ser la declaración de nulidad del procedimiento de comprobación por violación de los principios que rigen el principio de regularización completa y el reconocimiento de la devolución del saldo a favor de mi representada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de las cuotas soportadas en las facturas recibidas en el ejercicio 2013 de Multimap y Construcciones San José y que fueron eliminadas prescindiendo de la reiterada doctrina jurisprudencial".

Sin embargo, no puede admitirse la improcedencia de la regularización que postula la entidad recurrente, resultando trasladables a este respecto al caso que nos ocupa, mutandis mutandis,los razonamientos de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 26 de abril de 2017, asunto C-564/15, que declara:

"(...) 2) Las disposiciones de la Directiva 2006/112 , en su versión modificada por la Directiva 2010/45 , y los principios de neutralidad fiscal, de efectividad y de proporcionalidad deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que, en una situación como la que es objeto del litigio principal, el adquirente de un bien se vea privado del derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido que abonó indebidamente al vendedor conforme a una factura expedida según las normas del régimen ordinario del impuesto sobre el valor añadido, mientras que a la operación pertinente le era aplicable el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, aun cuando el vendedor ingresó dicho impuesto en la Hacienda Pública. No obstante, dichos principios exigen, en la medida en que el reembolso, por parte del vendedor al adquirente, del impuesto sobre el valor añadido indebidamente facturado resulte imposible o excesivamente difícil, en particular en caso de insolvencia del vendedor, que el adquirente pueda solicitar la devolución directamente a la autoridad tributaria. 3) El principio de proporcionalidad debe interpretarse en el sentido de que se opone a que, en una situación como la que es objeto del litigio principal, las autoridades tributarias nacionales impongan a un sujeto pasivo que ha adquirido un bien a cuya entrega le es aplicable el régimen de inversión del sujeto pasivo una sanción del 50 % del importe del impuesto sobre el valor añadido que está obligado a pagar a la Administración tributaria, aun cuando esta última no ha sufrido una pérdida de ingresos fiscales y no existen indicios de fraude fiscal, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente".

Y argumenta dicha sentencia, en lo que al presente recurso interesa, que:

"(...) Cabe recordar que, en aplicación del régimen de inversión del sujeto pasivo, no procede ningún pago de IVA entre el proveedor y el adquirente de los bienes, el cual es deudor del IVA soportado por las operaciones realizadas, a la vez que, en principio, puede deducir tal impuesto, de manera que no se debe ningún importe a la Administración tributaria (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-424/12 , EU:C:2014:50 , apartado 29 y jurisprudencia citada). 42 Asimismo, se ha de señalar que el derecho de deducción forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse ( sentencias de 15 de julio de 2010, Pannon Gép Centrum, C-368/09 , EU:C:2010:441 , apartado 37; de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-424/12 , EU:C:2014:50 , apartado 30, y de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15 , EU:C:2016:614 , apartado 30). 43 El régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al sujeto pasivo del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véanse las sentencias de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C-408/98 , EU:C:2001:110 , apartado 24; de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-424/12 , EU:C:2014:50 , apartado 31, y de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15 , EU:C:2016:614 , apartado 29). 44 Asimismo, procede recordar que en cuanto a las condiciones de ejercicio del derecho a la deducción del IVA en un procedimiento de inversión del sujeto pasivo conforme al artículo 199, apartado 1, de la Directiva 2006/112 , un sujeto pasivo que, por su condición de adquirente de un bien, es deudor del IVA correspondiente a éste, no está obligado a poseer una factura expedida con arreglo a los requisitos formales de esta Directiva, para poder ejercer su derecho a deducción, y únicamente debe cumplir las formalidades establecidas por el Estado miembro de que se trate si ejerce la opción que le ofrece el artículo 178, letra f), de dicha Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-424/12 , EU:C:2014:50 , apartados 32 y 33). 45 En el presente asunto, de la petición de decisión prejudicial resulta que en la factura controvertida en el litigio principal no figura la mención «régimen de inversión del sujeto pasivo», contrariamente a lo exigido por el artículo 169, letra n), de la Ley del IVA , y que el Sr. (...) pagó por error el IVA, que figuraba incorrectamente en dicha factura, al vendedor de que se trata en el litigio principal, mientras que, en aplicación del régimen de inversión del sujeto pasivo, como destinatario del bien debería haber abonado el IVA a las autoridades tributarias, con arreglo al artículo 199, apartado 1, letra g), de la Directiva 2006/112 . Así pues, más allá del hecho de que dicha factura no cumple los requisitos formales establecidos por la legislación nacional, no se ha respetado uno de los requisitos de fondo de dicho régimen. 46 Como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 6 de febrero de 2014, Fatorie (C-424/12 , EU:C:2014:50 , apartado 38), se ha de considerar que tal situación impidió que la Administración tributaria húngara verificara la aplicación del régimen de inversión del sujeto pasivo y conllevó un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado miembro de que se trata. 47 Por otra parte, se ha de señalar que el ejercicio del derecho a la deducción del IVA se limita únicamente a los impuestos devengados, es decir, a los impuestos que corresponden a una operación sujeta al IVA o ingresados en la medida en que se hayan devengado (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-424/12 , EU:C:2014:50 , apartado 39). Pues bien, el IVA abonado por (...) al vendedor del hangar móvil objeto del litigio principal no se había devengado. 48 Así pues, ese IVA no se adeudaba y dado que su pago no respetó uno de los requisitos de fondo del régimen de inversión del sujeto pasivo, el Sr. Saturnino no tenía derecho a deducirlo. (...)".

Por lo tanto, la regularización practicada por la Administración Tributaria resulta procedente en el presente caso en la medida en que, resultando indiscutido que se trata de operaciones a las que resulta aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, las cuotas en cuestión no se devengaron conforme a Derecho, por lo que no resultaban deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 94.tres de la misma Ley, siendo cuestión distinta la procedencia de la regularización íntegra que el propio Tribunal Económico-Administrativo Central reconoce en la resolución impugnada, lo que enlaza con el aspecto relativo al correcto alcance del pronunciamiento que a tal respecto corresponda conforme a la doctrina jurisprudencial aplicable, lo que se abordará seguidamente.

Sin que a ello pueda en modo alguno obstar el propio incumplimiento por la parte actora de la regla prevista en el mentado artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992, como se viene a invocar en el escrito de demanda.

CUARTO.-Ahora bien, sentado lo anterior, se ha de señalar que de la propia STS de 26 de mayo de 2021 -recurso de casación número 574/2020- que invoca la Administración demandada resulta que el pronunciamiento consignado en el fundamento de derecho cuarto de la resolución impugnada no se ajusta a los criterios jurisprudenciales en la materia.

Así, de lo expuesto en el precedente fundamento de derecho resulta que no puede pretenderse, como postula la actora, la anulación, sin más, "del procedimiento de comprobación por violación de los principios que rigen el principio de regularización completa y el reconocimiento de la devolución del saldo a favor de mi representada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de las cuotas soportadas en las facturas recibidas en el ejercicio 2013 de Multimap y Construcciones San José y que fueron eliminadas prescindiendo de la reiterada doctrina jurisprudencial".

Sin embargo, sí ha de tenerse en cuenta que la citada STS de 26 de mayo de 2021 acuerda:

"Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

Dicha sentencia declara haber lugar al recurso de casación formulado y estima el recurso contencioso-administrativo en los términos expresados en su fundamento jurídico cuarto.

Fundamento jurídico cuarto en el que, entre otros extremos, el Alto Tribunal se pronuncia en los siguientes términos:

"(...) Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

Y en cuanto a la aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso, la sentencia que se examina señala, entre otros extremos, que:

"Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección. (...)".

A este respecto se ha de tener en cuenta que la Abogacía del Estado sostiene que en el presente caso no se trata de anular la liquidación girada a la actora sin más, como parece pretenderse de contrario, sino que la Administración debe devolver la situación al estado fiscal que hubiera supuesto que las partes hubiesen liquidado correctamente el IVA. A tal fin -prosigue-, se deben seguir actuaciones de comprobación, con ocasión del procedimiento seguido a Funespaña, respecto de Multimap S.A. y Constructora San José S.A., lográndose así la íntegra regularización, pues debe tenerse en cuenta que no siempre tal regularización conllevará devolución de ingresos indebidos para quién realizó el ingreso.

Sin embargo, no se puede obviar que la resolución impugnada, con sus concretos pronunciamientos, mantiene en el aspecto que nos ocupa la liquidación practicada conforme a la regularización ya examinada, remitiendo en definitiva a una fase posterior la comprobación que puede condicionar el alcance del IVA y el derecho a devolución o compensación a que alude la Abogacía del Estado, cuando, a juicio de esta Sección, es cierto que no procede, como pretende la recurrente, la anulación del procedimiento de liquidación y el reconocimiento de la devolución del saldo a su favor de las cuotas soportadas en las facturas de litis, pero sí, partiendo de la corrección de la mentada regularización, anular la liquidación en el exclusivo extremo referido a tales cuotas indebidamente deducidas a fin de efectuar las actuaciones de comprobación necesarias que permitan alcanzar el principio de neutralidad del impuesto, pues dicha entidad soportó efectivamente la repercusión.

Esto es, como razona la propia Abogacía del Estado, se deben seguir las actuaciones de comprobación necesarias que permitan devolver la situación al estado fiscal que hubiera supuesto que la recurrente y las entidades Multimap S.A. y Constructora San José S.A. hubiesen liquidado correctamente el impuesto.

Ahora bien, tales actuaciones han de llevarse a cabo en el propio expediente, atendiendo a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo los que pueden ser perjudiciales para la interesada sino también los favorables, practicando con ello la liquidación que corresponda, y logrando así la íntegra regularización de la situación; íntegra regularización que no se cohonesta con el mantenimiento de la liquidación y la exigencia de intereses moratorios en los términos consignados en la resolución impugnada, al remitir en definitiva las referidas actuaciones complementarias a un fase ulterior, en una solución que no puede reputarse la más favorable para el interesado, como resulta procedente.

Todo lo cual determina, por consiguiente, la estimación parcial del recurso interpuesto en el aspecto que se ha examinado, anulando la resolución impugnada y el acuerdo de liquidación en el exclusivo extremo referido a la deducción de las cuotas soportadas de los proveedores Multimap, S.A. y Constructora San José, S.A., a fin de que, partiendo de la corrección de la regularización practicada en cuanto a que la recurrente no podía deducir las cuotas en cuestión al no haberse devengado conforme a Derecho, se efectúen por la Administración tributaria en el expediente las actuaciones de comprobación necesarias que permitan devolver la situación al estado fiscal que hubiera supuesto que la actora y las citadas entidades hubiesen liquidado correctamente el IVA aplicando la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992, practicando con ello la liquidación que corresponda.

QUINTO.-La parte recurrente combate seguidamente en sede de demanda la desestimación por parte del TEAC de la pretensión esgrimida en el recurso de alzada en relación con el siguiente motivo de regularización:

2- Las cuotas soportadas correspondientes a vehículos que no son de su propiedad o respecto de los que no ha aportado documentación que permita identificar que correspondan a un coche fúnebre, así como aquellas en las que no aparece identificado ningún vehículo al no constar ni la matrícula ni el número de bastidor".

En particular, la resolución impugnada señala que, en relación con "los gastos de los vehículos automóviles de turismo, la Administración no ha admitido la deducción de los gastos relacionados con los vehículos que no son propiedad de la interesada y aquellos respecto de los que no se ha podido comprobar que se trate de un coche funerario al no aparecer identificado en el contrato de renting ni el vehículo, ni la matrícula, ni el nº de bastidor, si bien la interesada manifiesta que dichos vehículos están afectos al ejercicio de su actividad".

A este respecto la citada resolución, partiendo de lo dispuesto en los artículos 92 y 95.Tres.2.ª de la Ley 37/1992 y, en relación a la prueba, en el artículo 105 de la Ley General Tributaria que establece: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo",razona esencialmente que:

"La entidad recurrente no aporta ninguna prueba de afectación del vehículo a la actividad empresarial.

Es preciso que se aporte una prueba suficiente (pues la norma así se lo exige, como vemos), al menos indiciaria, que permita dar por probado un panorama en el que la afectación exclusiva aparezca como lo más normal dados los indicios aportados, y la utilización privada una mera hipótesis carente de base suficiente, no habiéndose desplegado la citada actividad en modo alguno.

Consecuentemente, no habiéndose acreditado por la recurrente de forma concluyente la afectación única y exclusiva de los vehículos a la actividad empresarial que desempeña, y no habiéndose desvirtuado la presunción contenida en el art. 95.Tres.2.ª de la Ley del IVA , hemos de concluir que la resolución impugnada es conforme a Derecho con relación a tal extremo".

En este punto la recurrente plantea esencialmente la ausencia de adecuada motivación, señalando, entre otros extremos, "que la Administración requirió multitud de facturas de diversos proveedores cuyo importe unitario superase 100 euros. En la propuesta de liquidación provisional se cuestionó la deducibilidad del IVA de muchas de ellas, y en base a las alegaciones efectuadas por mi representada se aceptó la deducibilidad de una parte de las mismas, según se deducía de la resolución del expediente de comprobación limitada, sin que en dicho acto administrativo se incluyese una relación pormenorizada de las facturas cuyas cuotas de IVA se consideraban no deducibles con indicación de sus importes.

Adicionalmente la resolución señalaba que para determinados proveedores se acepta la deducibilidad de las cuotas de IVA de algunas facturas, pero no de otras, sin indicar el importe de las mismas. En conclusión, no fue posible determinar exactamente la cuantía de la regularización en este punto, como podrá comprobar la Sala a la vista de la resolución impugnada y del expediente administrativo, por lo que la regularización no está debidamente motivada y por lo tanto no es conforme a Derecho",lo que, a su juicio, invalida la regularización.

Sin embargo, para rechazar dicha argumentación basta examinar la Notificación de propuesta de resolución y trámite de alegacionesobrante en el expediente administrativo, fechada el 8 de septiembre de 2014 y, en particular, su apartado "Motivación", en el que se exponen las razones por las que, entre otros extremos, se minoran cuotas o se inadmiten deducciones en relación a las facturas que se indican; propuesta frente a la que la actora presentó escrito de alegaciones formulando las que tuvo por convenientes respecto de la citada motivación, y que fueron precisamente contestadas y desestimadas conforme al propio orden de exposición seguido en su escrito por la interesada, lo que sin duda ha permitido y permite a la actora desplegar las argumentaciones y articular los medios de defensa que tenga por convenientes.

Por lo tanto, en estas condiciones no cabe apreciar ausencia de motivación, y mucho menos la concurrencia de indefensión material alguna.

Nótese que en el escrito de demanda la actora aduce que se refiere a continuación "con carácter subsidiario, a algunas de las facturas cuyo IVA no fue aceptado por la Administración ni por el TEAC en la resolución impugnada",y señala que «un grupo de facturas respecto de las que no se aceptó la deducibilidad del IVA soportado afectaron a vehículos afectos a la actividad de traslado de féretros y de los servicios funerarios que constituye la actividad de mi representada, de las que se señala "no son propiedad de la entidad". No ha podido averiguar mi representada a que se refería la Administración con esa afirmación, toda vez que muchos de los vehículos no eran efectivamente de su propiedad, sino que estaban arrendados en régimen de arrendamiento operativo o "renting", lo cual no puede suponer que no fuesen deducibles los cargos que las entidades arrendadoras realizan a mi representada por diversos conceptos».

En otros casos la Administración y los Tribunales Económico-Administrativos Regional de Madrid y Central no ha desmentido que la "propiedad" no era de mi representada sino de "GESMAP" (...)».

Sin embargo, lo cierto es que, conforme se ha señalado, tanto en la propuesta de resolución como en la liquidación provisional se exponen las razones por las que se inadmiten deducciones, siendo de destacar que en la liquidación provisional se motiva la desestimación de las alegaciones formuladas, razonando, entre otros extremos, que "En las facturas aportadas de Volkswagen Renting no aparece identificado ningún vehículo, por tanto, al no aparecer ni la matrícula ni el nº de bastidor, no se puede comprobar si se trata de un coche funerario, manteniéndose la minoración del 50% de la cuota, en tanto no se rectifiquen las facturas y se identifique el vehículo que se alquila".

Y frente a las alegaciones expuestas en el trámite de alegaciones sobre la inadmisión como deducibles de cuotas "procedentes de determinados vehículos, por no ser propiedad"de la actora, razona expresamente la liquidación provisional, entre otros puntos, que:

"Punto 5. Dicen que no están de acuerdo con la inadmisión de cuotas de IVA procedentes de determinados vehículos, sin identificarlos, ni los vehículos, ni las cuotas, ni las facturas. Y aportan ficha técnica, permiso de circulación, y otros documentos, de unos vehículos (veinte vehículos) que no aportan nada al expediente, pues no han sido objeto de regularización. Ya que, efectivamente, al suceder Funespaña a Gestora de Activos Funerarios Gesmap, no se ha dudado en ningún momento de que los vehículos cuya documentación aporta sean de su propiedad".

Nada se aduce específicamente en demanda respecto de dicha indefinición o falta de conexión con la litis de la documentación aportada, como tampoco en relación con la argumentación que añade la liquidación respecto a que "concretando, se han minorando las cuotas deducidas de los proveedores FERTO, matrículas NUM001, NUM002 (no han aportado nada de estos vehículos), Jarmauto NUM003 (tampoco han aportado nada), Talleres Boni, matrículas NUM004, NUM005 (del primero, aportan documentos del año 2004, cuando consta que se ha transmitido en 2005, y del segundo, se admite la alegación), Leopolcar matrícula NUM006 (tampoco aportan nada). Por tanto, excepto 257,39 euros de cuota repercutida por Talleres Boni, por el vehículo NUM007, por el resto se desestiman sus alegaciones".

En definitiva, frente a ello la recurrente podía haber articulado los medios de prueba y defensa que hubiera tenido por convenientes para desvirtuar la motivación de la Administración y acreditar, como le corresponde, la afectación requerida y la procedencia de las deducciones que postula - artículo 105 de la LGT-, sin que, por lo tanto, pueda prosperar la confusióne imposibilidad de determinar las facturasque aduce para obtener en este punto "la nulidad de la liquidación provisional",con el consiguiente rechazo del motivo de impugnación que se examina.

SEXTO.-Dada la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto, por lo que no procede la imposición de las costas a tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Por todo lo expuesto,