Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 144/2023 de 24 de junio del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso.

Se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de noviembre de 2022 que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por la Agencia Pública Andaluza de Educación frente al acuerdo de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la AEAT que denegó la solicitud de rectificación de autoliquidaciones de IVA correspondientes a diversos períodos entre 2015 y 2016, relativas a facturas emitidas por EUREST COLECTIVIDADES SL.

Son antecedentes de interés que resultan del expediente y de la resolución impugnada, los siguientes:

1. La Agencia Pública Andaluza de Educación (APAE) presentó el 27 de enero de 2017 solicitud de rectificación de diversas autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los ejercicios 2015 y 2016 de una serie de entidades adscritas a diferentes Administraciones y delegaciones de la AEAT respecto a las cuotas del impuesto que le fueron repercutidas por estas entidades y, como consecuencia de la misma, solicita que se le efectúe la devolución de una parte de esas cuotas que considera están exentas del IVA.

2. La solicitud se fundamenta en la modificación operada en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 del IVA, por la Ley 28/2014, con entra en vigor el 1 de enero de 2015, que extendió la aplicación de la denominada "exención educativa" a los servicios de atención a niños en centros docentes, prestados en tiempo interlectivo, tanto durante el comedor escolar como en servicio de guardería fuera del horario escolar, equiparando, a tal efecto, el tratamiento en el impuesto de estos servicios prestados por el centro docente, con independencia de que se realice con medios propios o ajenos.

3. La APAE aportó el documento administrativo de formalización del contrato de gestión del servicio público de comedor escolar en los centros docentes públicos dependientes de la Consejería de Educación, en modalidad de concesión, donde se hace constar los antecedentes administrativos y cláusulas que se estipulan.

4. La AEAT resolvió por separado los expedientes de las distintas entidades, correspondiendo este asunto a la concesionaria SERUNION SAU.

5. La solicitud fue desestimada al considerar que era procedente la aplicación de la exención en los términos alegados por la APAE a las prestaciones de servicios objeto de presente procedimiento, pero a quién corresponde el derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos, es decir el exceso de la cuota de IVA indebidamente repercutida e ingresada por la entidad prestadora del servicio exento, es precisamente esta última, SERUNION SAU, sin perjuicio de la rectificación de la regla de prorrata de las cuotas deducibles que ésta debería efectuar.

No procede la devolución de ingresos indebidos a la Agencia Andaluza de Educación la APAE. El argumento es que no resulta de aplicación la letra c) del artículo 14.2 del Reglamento de Revisión en Vía Administrativa, aprobado por el R.D. 520/2005, de 13 de mayo, pues, aunque en los impuestos repercutidos hay que devolver a quien soportó, este es un caso especial en el que el impuesto va incluido en el precio y no se repercute como partida independiente ( artículo 88. Uno LIVA), de modo que quien soporta el impuesto siempre paga la misma cantidad con independencia de cómo se distribuya la base y la cuota. Por tanto, se ha de aplicar la letra a) del artículo 14.2 RGRVA y devolver a quien repercutió, no a quien soportó.

Se explica que la entidad prestadora de los servicios exentos realizó un ingreso indebido en el Tesoro que se corresponde con el IVA repercutido por las mencionadas operaciones exentas en la proporción fijada, por lo que ostenta un derecho de devolución de la cantidad indebidamente ingresada en virtud del artículo 14.2.a) del RGRVA. Sin embargo, la entidad que soportó las cuotas de IVA indebidamente repercutidas no ostenta derecho de devolución alguno sobre las mismas, ya que dicha entidad resulta obligada en todo caso al pago del precio global del contrato, y satisface la misma cantidad, con independencia del tipo impositivo que resulte aplicable.

6. El TEAC confirma que la discusión planteada no radica en la legitimación de la reclamante para solicitar la rectificación de la autoliquidación, sino para la obtención de la devolución de ingreso indebido, que aquella solicitud origina. Reproduce su doctrina de que, en relación a la devolución de ingresos indebidos a un ente público, cuando se aplicó, en la facturación, un tipo superior al que procede, no resulta de aplicación la letra c) del artículo 14.2 RGRVA pues aunque en los impuestos repercutidos hay que devolver a quien soportó, este es un caso especial en el que el impuesto va incluido en el precio y no se repercute como partida independiente ( artículo 88.Uno de la Ley del IVA), de modo que quien soporta el impuesto siempre paga la misma cantidad con independencia de cómo se distribuya la base y la cuota.

Considera que los importes facturados lo fueron con base en un presupuesto que, salvo prueba en contrario, ha de considerarse IVA incluido, tal como se señala, por otra parte, en la fijación del precio menú/día, por lo que la circunstancia advertida posteriormente, por aplicación de la exención educativa, no supone alteración alguna en cuanto al importe global a facturar, ya que este permanece inalterado.

SEGUNDO.- Decisión del recurso.

Este asunto es idéntico al resuelto ya por esta misma Sección en los asuntos 140/23, 141/23 y 142/23, en sentencias de 29 de abril y 27 de mayo de 2026, por lo que no procede sino reproducir lo dicho entonces, referido a la misma entidad pública en relación con diversos proveedores, ya que en todos ellos las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central son de la misma fecha, 21 de noviembre de 2022, y los argumentos son idénticos.

Se reproduce la argumentación:

«11. La cuestión a resolver se centra en determinar si la APAE tiene derecho a obtener la de devolución de las cantidades repercutidas por la entidad ARAMARK, con quien suscribió un contrato de fecha 15 de septiembre de 2015, teniendo en cuenta que nos encontramos con un ente público, lo que nos sitúa en el artículo 88.Uno de la LIVA , que dice lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando este obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido".

12. El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , que dispone:

"En relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto".

13. La APAE afirma que el contrato suscrito con ARAMARK de fecha 15 de septiembre de 2025, es un contrato de gestión de servicio público en régimen de concesión, no un contrato de servicios y que, por tanto, el riesgo y ventura de la explotación es asumido por el concesionario. Por ello, defiende que la STS y las contestaciones de la DGT y la doctrina del propio Tribunal Central citadas en la resolución impugnada no son aplicables a este caso.

14. De acuerdo con la documentación que figura en el expediente administrativo, nos encontramos ante un contrato de gestión del servicio público de comedor en los centros docentes públicos dependientes de la Consejería de Educación de la Junta de Andalucía, especificando la cláusula segunda que el concesionario tendrá derecho a una contraprestación económica que se materializará por dos vías:

a) a cargo de las familias: las familias abonarán al concesionario el precio público establecido con las consideraciones del régimen de bonificaciones previstas y vigentes para el comedor escolar. Concretamente la cuantía de los precios públicos (IVA incluido) para el comedor escolar en los centros docentes públicos es de 4,50 euros precio por día/menú.

b) a cargo del órgano de contratación: la APAE asumirá el coste de la parte bonificada del precio público para el comedor escolar en los centros docentes públicos de los menús consumidos previa liquidación del canon ofertado.

15. Dicha cláusula indica que la Agencia tiene derecho a una contraprestación económica calculada como porcentaje respecto del precio menú/dia referida a la totalidad de los menús consumidos por los usuarios del servicio público, destinado a financiar las bonificaciones previstas en el Decreto 137/2002 de 30 de abril.

16. El precio del servicio de comedor escolar objeto del contrato queda cuantificado (IVA incluido) antes de la celebración del contrato en el importe del precio público fijado en el Acuerdo de 7 de julio de 2009 del Consejo de Gobierno publicado en el BOJA número 138, de 17 de julio de 2009. Y mediante resolución de 18 de febrero de 2016, de la Viceconsejería de Educación se ajustó la cuantía del precio público del servicio de comedor escolar de acuerdo con la modificación del IVA introducida por la Ley 28/2014.

17. Del examen de la cláusula segunda del contrato resulta que el acuerdo que deniega la rectificación y la resolución impugnada, como acertadamente apunta la APAE, no distinguen entre el presupuesto base de licitación, el valor estimado, el precio del contrato ( artículos 100 a 102 de la LCSP ), así como precio público fijado por la Consejería a abonar por los usuarios.

18. Sobre la distinción entre presupuesto base de licitación, valor estimado y precio del contrato nos remitimos las Sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, entre otras de 26 de junio de 2025 rec. 5848/2022 , y 4 de julio de 2023 rec. 1259/2021 , de las que resulta que el presupuesto base de licitación, es el importe máximo que una Administración Pública está dispuesta a asumir, IVA incluido. El valor estimado (sin IVA) es una magnitud ligada al volumen económico del contrato y el precio del contrato (con IVA) es la remuneración efectiva que recibe el contratista.

19. Aquí el precio público no puede considerarse como precio del contrato, porque es fijado por la Consejería y es abonado por cada usuario y en algún caso por la APAE que asume la parte bonificada del precio público de acuerdo con el artículo 17 del Decreto 137/2002 de 30 de abril, de Apoyo a las Familias Andaluzas .

20. A tenor de lo expuesto en los anteriores apartados, no es aplicable la STS de 16 de diciembre de 2013 recurso número 6368/2013 ni la doctrina de la Dirección General de Tributos en las consultas mencionadas en la resolución impugnada, porque se refiere a un modelo de contrato distinto del que entonces vinculaba a APAE con el contratista. En efecto, la Sentencia del Tribunal Supremo parte de la existencia de un precio cierto estipulado en el contrato y la Administración Pública se obligaba a pagar al contratista el precio estipulado en el contrato.

21. En el presente caso, lo que es objeto de licitación no es el precio del servicio (que como precio público viene predeterminado) sino el porcentaje de facturación total por ese servicio que, en concepto de canon, el contratista se obliga a pagar a la Administración, y no al revés.

22. Por lo expuesto, la APAE no solo está legitimado para solicitar la devolución sino también para obtener la devolución de lo ingresado indebidamente, siendo de aplicación el articulo 14.2 c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo que dispone:

"2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.

No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

(...)

3º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

(...)

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido."

23. La decisión alcanzada en la resolución impugnada vulnera el principio de neutralidad y efectividad del IVA, siendo doctrina del TJUE que con independencia de que proceda o no el derecho a deducción, el Derecho de la Unión obliga a garantizar al sujeto pasivo la recuperación del IVA indebidamente soportado, de modo que, cuando la vía frente al proveedor resulte imposible o excesivamente difícil, debe reconocerse un derecho a devolución directa frente a la Administración tributaria en virtud de los principios de neutralidad y efectividad.

24. Las STJUE de 7 de septiembre de 2023 asunto C-453/2022 y 13 de marzo de 2025 asunto C-640/2023 abordan qué ocurre cuando un sujeto pasivo soporta un IVA indebido que no puede recuperar del proveedor y cómo operan en ese caso los principios de neutralidad y efectividad del IVA.

25. La STJUE de 7 de septiembre de 2023 , examina si el contribuyente puede reclamar a la Administración el IVA indebidamente soportado incluso cuando existe riesgo de doble devolución (en ese caso los proveedores podrían reclamas después). La STJUE se apoya en una línea consolidada sobre devolución del IVA indebida (acerca de la neutralidad del IVA, las Sentencias Fatorie (C-424/12 ) y Terracult ( C-835/18 ) y sobre la efectividad y devolución (Reemtsma ( C-35/05 ) Farkas ( C-564/15 )) y concluye que, en virtud del principio de neutralidad, el operador no debe soportar definitivamente un IVA indebido y denegar la devolución cuando no hay fraude ni negligencia es contrario a este principio y desproporcionado. Por otro lado, añade, respecto del principio de efectividad que las normas nacionales no pueden hacer imposible o excesivamente difícil la devolución y si el proveedor no devuelve debe existir una acción directa contra la Administración.

26. La STJUE de 13 de marzo de 2025, analiza las consecuencias en el IVA cuando una operación es recalificada posteriormente como no sujeta al impuesto y el sujeto pasivo no puede recuperar el IVA pagado. El TJUE diferencia el derecho a deducir y el derecho a obtener la devolución. Respecto al derecho a deducir el TJUE afirma que el derecho a deducción solo existe cuando el IVA corresponde a una operación sujeta al impuesto. El Tribunal afirma que el derecho a deducción solo existe cuando el IVA corresponde a una operación sujeta al impuesto. Como en este caso la operación fue finalmente calificada como no sujeta, el IVA pagado no es jurídicamente deducible, aunque se haya ingresado en la Hacienda Pública.

27. De conformidad con todo lo anterior, concurren los presupuestos anteriormente referidos en el artículo 14.2 c) del Real Decreto 520/2005 (2005 (ha habido repercusión, hay factura, hubo un ingreso efectivo, APAE no tiene derecho a deducción y no se ha devuelto a un tercero) y por tanto procede la devolución de las cuotas de IVA repercutidas por ARAMARK SERVICIOS DE CATERING SL y por importe de 180.081,73 euros.»

En este caso la concesionaria es la entidad EUREST COLECTIVIDADES SL con la que se formalizó el 10 de septiembre de 2010 el contrato para la gestión del servicio público de comedor escolar en centros docentes públicos dependientes de la Consejería de Educación, los periodos reclamados son de enero a junio de 2015 y enero, febrero y junio del ejercicio de 2016, por importe de 89.194,44 €.

TERCERO.- Costas procesales.

Al estimarse el recurso contencioso-administrativo procede la imposición de costas de esta instancia a la Administración demandada, en aplicación de lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA.