Sentencia Contencioso-Administrativo 171/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1832/2022 de 25 de marzo del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso.

1. El presente procedimiento trae causa del Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (Agencia Estatal de la Administración Tributaria) de 5 de junio de 2019, relativo al Impuesto Sobre el Valor Añadido, periodos 01/2013 a 8/2016 de la entidad Obrascon Huarte Lain SA.

2. Los hechos que han dado lugar a este recurso son los siguientes:

- En virtud de escrituras públicas de 22 de julio de 2005, número de protocolo 2718 y 2720, se formaliza la cesión del derecho real de superficie sobre terrenos propiedad de la Generalitat a favor de OHL para la construcción, conservación y explotación mediante arrendamiento de dos edificios destinado a Comisaria de Mossos d?Esquadra (concretamente en los distritos de Horta y de Sant Andreu de la ciudad de Barcelona). La duración del derecho de superficie es de 21 años y 3 meses a contar desde la fecha de la escritura y la contraprestación a satisfacer por la cesionaria es la reversión de las edificaciones que construirá y finalizadas las obras, OHL procederá a la puesta a disposición del edificio y a la suscripción del contrato de arrendamiento a favor de la Generalitat.

-El contrato de arrendamiento suscrito por la Generalitat y OHL, finalizaba en la fecha de extinción del derecho de superficie constituido a favor de la arrendadora. Se establece una renta mensual a pagar por la arrendataria, junto con el IVA.

- La Generalitat manifiesta que la tributación global de las operaciones descritas en el ámbito del IVA (constitución del derecho de superficie, arrendamiento de la construcción al propietario del suelo y reversión de la finca al final del plazo pactado) se realizó conforme al criterio de la Dirección General de Tributos vigente y que implicaba la sujeción al IVA del arrendamiento y vigente dicha doctrina, el TEAC dictó el 27 de abril de 2015, resolución 00177/2013, relativa al tratamiento a efectos del IVA de los contratos de derecho de superficie y posterior arrendamiento al propietario del suelo del inmueble construido, en la que se estableció que no se devenga el IVA de manera fraccionada por cada cuota de arrendamiento, sino que estas operaciones se califican como entrega de bienes, cuyo devengo tiene lugar en la puesta a disposición del inmueble construido, de lo que resultaba que las cuotas de IVA soportadas por el arrendamiento se han repercutido indebidamente al no existir hecho imponible.

- El TEAC en la resolución ahora impugnada resuelve:

i.- el criterio expresado por la DGT en consultas citadas por la Generalitat fue modificado en consulta V0193-07, de 25 de enero, criterio acogido por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 19 de octubre de 2011 y 13 de abril de 2011 asi como el propio TEAC que en relación con la tributación del IVA en negocios jurídicos complejos, la cesión del inmueble en arrendamiento debe calificarse como entrega de bienes y el IVA se devenga cuando el inmueble se cede en arrendamiento, resultando exigible en ese momento la totalidad del IVA que grava la operación, y en consecuencia no se devenga el impuesto con ocasión del pago de las cuotas periódicas correspondientes al arrendamiento.

ii.- en el caso examinado, la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas implicaría que ni el arrendamiento ni las operaciones de puesta a disposición de los inmuebles, tributarían en el IVA, dado que el devengo correspondiente a las mimas tuvo lugar en periodos respecto de los que, en la fecha de presentación de la solicitud de devolución ya se habría producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto.

iii.- OHL y la Generalitat pudieron aplicar a las operaciones el criterio de la DGT vigente desde enero de 2007, confirmado por el TS en las sentencias dictadas en 2011 o el del TEAC recogido por primera vez en resolución de 21 de junio de 2012. La estimación de las pretensiones de la Generalitat daría lugar a que ni por las entregas de inmuebles se repercutiría e ingresaría el impuesto devengado, ni por el arrendamiento se ingresarían las cuotas repercutidas, dando lugar a un enriquecimiento injusto del sujeto pasivo.

iv.- Sobre la resolución dictada por la Administración Tributaria de 22 de noviembre de 2019, resolución desestimatoria de la devolución formulada por la Generalitat en relación con cuotas indebidamente repercutidas por la superficiaria SACYR CONSTRUCCIÓN SA, por haber sido devueltas a esta entidad, no afecta a las conclusiones alcanzadas en la resolución impugnada.

SEGUNDO.- Posición de las partes.

3. La parte demandante manifiesta que otorgó a favor de OHL un derecho de superficie para la construcción de un inmueble sobre terrenos de su propiedad, firmando simultáneamente un contrato por el que OHL cedía en arrendamiento a la Generalitat el inmueble que construiría en ejecución del contrato de derecho de superficie, desde la puesta a disposición de la obra y hasta la extinción del citado derecho. Finalizada la construcción OHL arrienda el inmueble a la Generalitat. Las partes sometieron la tributación, al criterio entonces vigente de la doctrina de la Dirección General de Tributos (2007) entendiendo que se trataba de una operación de tracto sucesivo o continuado, a la que resultaría aplicable la regla de devengo contenida en el artículo 75.Uno.7º de la LIVA; por un lado, la constitución del derecho de superficie y la transmisión de lo edificado se devenga en el momento de la constitución del derecho de superficie; por otro lado, se acordó la sujeción a IVA del canon arrendaticio mensual y la obligación de la arrendataria del pago del IVA, devengándose como prestación de servicios por cada renta vencida conforme a dicho artículo 75.7ª Ley 37/1992. Considera la recurrente que al cambiar el TEAC, por resolución de 27 de abril de 2015, el criterio de tributación del derecho de superficie que pasa a considerar que el conjunto de la operación es una entrega de bienes cuyo devengo tiene lugar en el momento de puesta a disposición del edificio, no tributando el arrendamiento como tal, ha habido una indebida repercusión del IVA en la renta anual pagada al no existir hecho imponible.

4. La parte demandante opone los siguientes motivos de impugnación:

- superficiente y superficiaria estipularon en 2005 sus respectivas obligaciones tributarias respecto del devengo e ingreso del IVA de acuerdo con el criterio establecido por la DGT en las consultas tributarias (535-03, 1225-98,031-99).

- aplicando la doctrina derivada de la Resolución del TEAC número 0177/2013 de 25 de abril de 2015, cabe afirmar la inexistencia de hecho imponible de prestación de servicios relacionado con el arrendamiento del inmueble que el superficiario pone a disposición de la Generalitat.

- la Generalidad tiene derecho a instar la rectificación de las autoliquidaciones y a la devolución de ingresos indebidos, al cumplirse todos los requisitos legales.

- no se produce un enriquecimiento injusto ya que la causa que fundamenta el mismo sería la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, ni cabe dar prevalencia a dicho principio general sobre la normativa legal aplicable.

- no se produce un supuesto de infracción de la buena fe o abuso de derecho por parte de la Generalitat porque fue el TEAC el que declaró la nueva doctrina que establecía la improcedencia del devengo de cuotas por el arrendamiento y su consecuente repercusión e ingreso.

-la AEAT ha variado el criterio en su resolución de 22 de noviembre de 2019 con relación a la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos que presentó la Generalitat en fecha 24 de noviembre de 2017, por cuantía de 1.800.512,15 euros.

5. La Administración demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado se ha opuesto a la demanda y sostiene:

- No cabe interesar la devolución de ingresos realizados en ejercicios prescritos, que provocaría un supuesto de enriquecimiento injusto, citando la resolución el TEAC de 26 de abril de 2022.

- El principio de neutralidad del IVA quedaría sin efecto si convalidáramos la tesis de la parte demandante. La afirmación de que en la operación examinada el devengo del IVA no se realiza con el pago de las rentas del arrendamiento sino en el momento de la entrega se subordina a que efectivamente en el momento de la entrega del inmueble se hubiera liquidado el IVA correspondiente. No siendo así no cabe pretender la devolución del IVA soportado con cada una de las rentas en cuanto ello implicaría el quebranto del principio de neutralidad.

-El planteamiento de la parte recurrente es constitutivo de un caso de abuso de derecho, con cita de la Sentencia de la Sala III del Tribunal Supremo número 1336/2017 de 19 de julio.

-Inaplicabilidad de los precedentes invocados por referirse a un supuesto diferente: en aquel supuesto la Administración tributaria no convalidó el planteamiento ahora sostenido por la Generalitat sino que se limitó a, en ejecución del principio de regulación íntegra, adaptar la tributación de la Generalitat al resultado de las actuaciones de inspección y comprobación que habían sido seguidas contra SACYR. No existe, pues, un criterio divergente dado que no se nos acredita que la regularización practicada a SACYR fuera resultado de la asunción de planteamientos como los ahora defendidos por la Generalitat.

TERCERO.- Decisión del recurso. Remisión a la Sentencia de esta Sala y Sección de 11 de marzo de 2026, recurso número 1827/2022 .

6. La Sala ya ha tenido ocasión de examinar las cuestiones litigiosas que se plantean en este recurso. En concreto, nos referimos a la Sentencia de esta Sección de 11 de marzo de 2026, recurso número 1827/2022, que enjuicia la conformidad a derecho de la Resolución del TEAC de 23 de junio de 2022 que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por la Generalidad de Cataluña contra el acuerdo de resolución de la rectificación de la liquidación dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 1 a 12/2013, de la empresa CORSAN-CORVIAN CONSTRUCCIÓN SA. Por elementales exigencias de los principios de seguridad jurídica e igualdad en la aplicación de la ley debemos reiterar los razonamientos y la decisión contenida en la Sentencia de 11 de marzo de 2026, que pasamos a reproducir como fundamento para desestimar el presente recurso contencioso-administrativo.

"SEGUNDO.- Jurisprudencia sobre tributación del derecho de superficie

Las sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, sentencia 79/2017, de 9 febrero 2017 y sentencia 601/22, de 14 septiembre de 2022 (recurso 887/2019 ), y el auto del 20 de septiembre de 2023 (recurso 3076/2021), examinaron un negocio similar, en ese caso del IVIMA (Comunidad de Madrid), atendiendo a la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 13 de abril de 2011 (casación 1107/2006 ), para el caso en que el propietario del suelo pasa a ser el arrendatario de la edificación desde el momento de la construcción hasta el momento de la reversión.

El criterio que se mantiene en todas ellas es que se trata de un negocio jurídico complejo en que el arrendamiento forma parte del contenido del derecho de superficie, teniendo la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno la calificación de entrega de bienes, cuyo devengo se sujeta al artículo 75.Uno. 1ª, segundo párrafo de la Ley del IVA , esto es, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendatario, careciendo por tanto de trascendencia los pagos realizados en virtud de arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada. No hay dos hechos imponibles diferenciados: por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al encontrarnos en realidad ante un negocio complejo en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir el inmueble sino de cederlo en arrendamiento al superficiante o propietario del suelo. Por tanto, estamos en presencia de un contrato complejo con una regla de devengo especial que anticipa el impuesto de toda la operación, en la que se incluye el arrendamiento, que es precisamente como se paga la construcción.

Las sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 19 de octubre de 2011 (casación 3949/2007 ) y de 12 de marzo de 2015(casación para la unificación de doctrina núm. 177/2014 ), reproducen la doctrina sentada por la sentencia de 13 de abril de 2011 , y se pronuncian sobre la base imponible del IVA aplicable en el establecimiento del derecho de superficie con posterior arrendamiento al organismo público propietario de los terrenos. Se estableció que se trata de un negocio complejo, en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir un inmueble -en esos casos viviendas de protección oficial- sino además de cederlas en arrendamiento al superficiante en las condiciones pactadas, considerando que el devengo de estas especiales entregas de bienes se anticipa al momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del que resultará forzosamente el adquirente en el futuro, por lo que no hay dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, ya que los pagos realizados en virtud del arrendamiento carecen de trascendencia a efectos del IVA pues éste se ha devengado de manera anticipada.

La sentencia de 19 de octubre de 2011 , citada, explica el criterio de la Dirección General de Tributos que comparte: «la Dirección General de Tributos viene manteniendo (consultas de 25 de Enero y 12 de Noviembre de 2007, y 13 y 30 de Diciembre de 2008, entre otras) que la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ante lo que dispone el artículo 8 -Dos 5º de la Ley del IVA , según el cual «Dos. También se considerarán entregas de bienes (...) 5º las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto se asimilaran a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercer dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes» y entiende que la Ley del Impuesto considera que en estos supuestos, se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75.Uno,1º, segundo párrafo, que dispone «Se devengará el impuesto: 1ª) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente».

Por tanto, de aceptarse este criterio, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendamiento, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada.»

TERCERO.- Aplicación de dicha doctrina al caso concreto

En este caso, se constituyen dos derechos de superficie a favor de la empresa CORSAN-COVIAM en escrituras públicas de junio y julio de 2006, y una vez edificado, se formalizan sendos contratos de arrendamiento el 13 de mayo de 2008 y el 15 de diciembre de 2009.

Se estipula una renta mensual, con IVA, que se va abonando hasta el 1 de septiembre de 2016 en que se rechazan la facturas emitidas por los superficiarios arrendadores con IVA con apoyo en lo que considera cambio de doctrina por la resolución del 27 de abril de 2015 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), Resolución número 00177/2013/00/00, alegando «a partir de la toma de conocimiento de este pronunciamiento que mi representada puede afirmar que no ha existido ni existe el hecho imponible de prestación de servicios relacionado con el arrendamiento del inmueble que el superficiario pone a disposición de la Generalidad», por lo que al entender que su repercusión es indebida solicitó la devolución de ingresos indebidos por escrito de 24 de noviembre de 2017.

En primer lugar, cabe apreciar que es la Generalidad la que pretende un cambio de tributación del negocio eligiendo cuándo «toma en conocimiento» el nuevo criterio del momento del devengo, rechazando el pago del IVA desde el 1 de septiembre de 2016.

Como dicen las sentencias referidas, el criterio de tributación por IVA de la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno se mantiene por la Dirección General de Tributos desde la consulta de 25 de enero de 2007, que se reproduce en las de 12 de noviembre de 2007, y 13 y 30 de diciembre de 2008, entre otras, criterio refrendado por el TEAC en resolución de 21 de junio de 2012 ( R.G. 1581/2010) y posteriores, y confirmado por el Tribunal Supremo por sentencia de 13 de abril de 2011, recurso 1107/2006 .

Con arreglo artículo 89 de la LGT : «Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta».

La propia resolución del TEAC de 27 de abril de 2015 -referida también a la constitución de un derecho de superficie y alquiler de los edificios por la Generalidad- dice que la Administración Tributaria aplica el criterio vigente desde el 25 de enero de 2007 (consulta DGT, de 25 de enero de 2007, V0193-07), reiterado en consultas posteriores de 18 de septiembre, 12 de noviembre de 2007; 20 de junio de 2008; 30 de diciembre de 2008, y 23 de marzo de 2009, criterio acogido por el Tribunal Supremo en sentencias de 13 de abril y 19 de octubre de 2011 , como se recuerda en la resolución del TEAR de Cataluña objeto de recurso, de 22 de marzo de 2012 (R.G.: 08/5006/2011).

Por consiguiente, debe convenirse que el cambio de doctrina de la Dirección General de Tributos ya se había producido cuando procedía el devengo por la entrega de bienes: la entrega de la posesión de los edificios objeto de la propiedad superficiaria.

En segundo lugar, no ha habido ninguna regularización por parte de la Administración, ni se ha procedido a rectificar las autoliquidaciones correspondientes a la constitución del derecho de superficie y por entrega de las edificaciones, ejercicios 2006, 2008 y 2009 conforme a este «nuevo» criterio. De acuerdo con el artículo 66 de la Ley General Tributaria el plazo de prescripción es de cuatro años.

En realidad, la constitución del derecho de superficie y entrega de la posesión del edificio a la Generalidad y el posterior arrendamiento, jurídicamente, constituyen dos operaciones diferentes, aunque, a efectos del IVA, y conforme a los artículos 8.Dos.5º y 75.Uno.1º, segundo párrafo, se considera como un negocio complejo en que se devenga en el momento de la puesta a disposición. Para el cálculo de la base imponible, además del importe del derecho de superficie estipulado se añade el importe de las rentas arrendaticias actualizadas al momento de la puesta a disposición, y por eso, no hay tributación posterior del arrendamiento ya que el devengo se adelanta al momento de puesta a disposición del edificio. Conforme al artículo 75.2º.bis al tratarse de ejecuciones de obra cuyo destinatario son las Administraciones públicas, se devenga en el momento de su recepción, según lo dispuesto en el artículo 147 del entonces Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, Real Decreto Legislativo 2/2000 .

En tercer lugar, como dice el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidaciones, la Generalidad solicitó la rectificación de las autoliquidaciones de CORSAN el 24 de noviembre de 2017, pero respecto a las liquidaciones de enero a octubre de 2013 y, conforme al artículo 126 del RGRVA, la solicitud solo puede hacerse antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente, esto es, cuatro años conforme al artículo 66 LGT , por lo que estaría prescrito.

Respecto al resto de cuotas de 2013 a que se refiere este asunto, como la operación de entrega de bienes, la posesión del edificio al propietario/ arrendatario, no ha tributado por IVA, de procederse a la devolución del IVA repercutido en las rentas del arrendamiento el negocio quedaría sin tributar en su totalidad.

Se comparte la apreciación de la Administración tributaria de que correspondía, en todo caso, a la Generalidad como superficiante soportar el IVA, aunque en un momento distinto al realizado, sin que la pretensión de corrección de tributación del IVA al nuevo criterio del TEAC pueda suponer, como pretende, eximir del pago del IVA de toda la operación. Esto es, la Ley del IVA somete a tributación la operación descrita, siendo la interpretación doctrinal y jurisprudencial la que ha modificado el momento del devengo, lo que no permite utilizar el nuevo criterio para obtener una devolución de cuotas que dejaría sin tributar el negocio. La operación se realizó, generó un hecho imponible y se utiliza el artificio de cambio de criterio del momento del devengo para neutralizar el IVA del negocio realizado.

En este caso, la rectificación instada no responde a causas objetivas sobrevenidas o inicialmente inexistentes en la operación, sino a un mero cambio de criterio doctrinal y jurisprudencial. El articulo 89 LIVA habilita la rectificación cuando la cuota se determinó incorrectamente o concurre supuesto del artículo 80, pero no ampara, por sí, «dejar sin tributar» una operación que sí estaba sujeta y estaba devengada. Los artículos 120.3 LGT (rectificación de autoliquidaciones ) y 221 LGT (devolución ingresos indebidos), junto con articulo 14 RGRVA (RD 520/2005 ), permiten devolución de ingresos indebidos cuando el ingreso carece de causa legal, esto ocurre cuando no hubo devengo (operación no sujeta, exenta o indebidamente repercutida) o cuando concurre un supuesto objetivo del artículo 80 LIVA que modifique la base imponible y permita rectificar, pero no son cauce para eliminar el gravamen de operaciones válidas y sujetas.

En definitiva, no se permite el uso de la devolución de ingresos indebidos para eludir el gravamen de operaciones efectivamente sujetas por un mero giro interpretativo, evitando dejar sin tributar operaciones cuando el hecho imponible existió.

El Tribunal Supremo ha consolidado que, en actuaciones de comprobación o gestión, la Administración debe regularizar íntegramente la situación (corrigiendo tanto lo favorable como lo desfavorable), especialmente en IVA, pero esto no significa suprimir el gravamen de operaciones válidas, sino restituir situaciones indebidas y evitar perjuicios al contribuyente. Esto supone que la función del principio de regularización íntegra es corregir integralmente situaciones indebidas, incluyendo la devolución cuando el IVA no debió devengarse o se ingresó por error, pero no legitiman vaciar de tributación operaciones consumadas.

Cabría finalmente plantearse, si se considera que el devengo fue incorrecto o erróneo según el nuevo criterio doctrinal y jurisprudencial, el permitir ajustes en periodos ya cerrados. La sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2024, casación 7664/22 , resuelve el tema de que un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior, pero siempre respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina.

En consecuencia, mientras no prescriba el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, nada impide que pueda regularizar la situación del obligado tributario en base al nuevo criterio jurisprudencial, y, en principio, nada impediría que el obligado tributario solicitase la rectificación en el caso de que la sentencia que cambia el criterio le hubiera resultado favorable.

Sin embargo, en este caso, no hubo incertidumbre interpretativa sobre la tributación del derecho de superficie. La Generalidad ya conoció el nuevo criterio de la DGT sobre el momento del devengo del derecho de superficie con arrendamiento al propietario al menos desde el acuerdo de liquidación de 18 de febrero de 2011 recurrido ante el TEAR de Cataluña, objeto de recurso en el asunto que finalizó por la resolución del TEAC de 27 de abril de 2015, que invoca. Sin embargo, mantuvo la tributación en las nuevas operaciones ahora examinadas según las pautas del criterio anterior, y decidió separarse de los criterios administrativos - entonces ya confirmados judicialmente-, resultando irrelevante los efectos que hayan desplegado las consultas en otros procedimientos de aplicación de los tributos, en la medida en que la Administración era la única vinculada por las contestaciones a las consultas acorde al artículo 89.1 LGT , y, en este caso, no hubo ningún conflicto interpretativo.

Es más, la Generalidad no solicita que la Administración tributaria aplique el nuevo criterio interpretativo en toda su extensión -lo que implicaría regularizar íntegramente la operación y someter a IVA la entrega de los inmuebles por reversión anticipando el devengo al momento de su puesta a disposición, coincidente con la formalización del arrendamiento, con la consiguiente obligación de ingresar una cuota de IVA incluso superior a la soportada hasta el 1 de septiembre de 2016, fecha en la que la Administración autonómica rechazó las facturas emitidas por los superficiarios con IVA-.

Por el contrario, lo que la recurrente pretende es únicamente que se le devuelva el IVA soportado en las rentas mensuales, es decir, una retroactividad parcial del cambio interpretativo relativo al momento del devengo, escogiéndose solo la parte del nuevo criterio que le resulta favorable.

Una pretensión de retroactividad selectiva como esta carece de amparo tanto en el principio de seguridad jurídica como en el de legalidad, que impiden aplicar un cambio interpretativo únicamente en el tramo que beneficia al obligado tributario mientras se eluden sus consecuencias globales y coherentes."

7. Por todo lo anteriormente expuesto, desestimamos el recurso.

CUARTO.- Costas.

8. En cuanto a las costas, se imponen a la parte demandante de acuerdo con lo establecido en el articulo 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,

PRIMERO.- Objeto del recurso.

1. El presente procedimiento trae causa del Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (Agencia Estatal de la Administración Tributaria) de 5 de junio de 2019, relativo al Impuesto Sobre el Valor Añadido, periodos 01/2013 a 8/2016 de la entidad Obrascon Huarte Lain SA.

2. Los hechos que han dado lugar a este recurso son los siguientes:

- En virtud de escrituras públicas de 22 de julio de 2005, número de protocolo 2718 y 2720, se formaliza la cesión del derecho real de superficie sobre terrenos propiedad de la Generalitat a favor de OHL para la construcción, conservación y explotación mediante arrendamiento de dos edificios destinado a Comisaria de Mossos d?Esquadra (concretamente en los distritos de Horta y de Sant Andreu de la ciudad de Barcelona). La duración del derecho de superficie es de 21 años y 3 meses a contar desde la fecha de la escritura y la contraprestación a satisfacer por la cesionaria es la reversión de las edificaciones que construirá y finalizadas las obras, OHL procederá a la puesta a disposición del edificio y a la suscripción del contrato de arrendamiento a favor de la Generalitat.

-El contrato de arrendamiento suscrito por la Generalitat y OHL, finalizaba en la fecha de extinción del derecho de superficie constituido a favor de la arrendadora. Se establece una renta mensual a pagar por la arrendataria, junto con el IVA.

- La Generalitat manifiesta que la tributación global de las operaciones descritas en el ámbito del IVA (constitución del derecho de superficie, arrendamiento de la construcción al propietario del suelo y reversión de la finca al final del plazo pactado) se realizó conforme al criterio de la Dirección General de Tributos vigente y que implicaba la sujeción al IVA del arrendamiento y vigente dicha doctrina, el TEAC dictó el 27 de abril de 2015, resolución 00177/2013, relativa al tratamiento a efectos del IVA de los contratos de derecho de superficie y posterior arrendamiento al propietario del suelo del inmueble construido, en la que se estableció que no se devenga el IVA de manera fraccionada por cada cuota de arrendamiento, sino que estas operaciones se califican como entrega de bienes, cuyo devengo tiene lugar en la puesta a disposición del inmueble construido, de lo que resultaba que las cuotas de IVA soportadas por el arrendamiento se han repercutido indebidamente al no existir hecho imponible.

- El TEAC en la resolución ahora impugnada resuelve:

i.- el criterio expresado por la DGT en consultas citadas por la Generalitat fue modificado en consulta V0193-07, de 25 de enero, criterio acogido por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 19 de octubre de 2011 y 13 de abril de 2011 asi como el propio TEAC que en relación con la tributación del IVA en negocios jurídicos complejos, la cesión del inmueble en arrendamiento debe calificarse como entrega de bienes y el IVA se devenga cuando el inmueble se cede en arrendamiento, resultando exigible en ese momento la totalidad del IVA que grava la operación, y en consecuencia no se devenga el impuesto con ocasión del pago de las cuotas periódicas correspondientes al arrendamiento.

ii.- en el caso examinado, la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas implicaría que ni el arrendamiento ni las operaciones de puesta a disposición de los inmuebles, tributarían en el IVA, dado que el devengo correspondiente a las mimas tuvo lugar en periodos respecto de los que, en la fecha de presentación de la solicitud de devolución ya se habría producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto.

iii.- OHL y la Generalitat pudieron aplicar a las operaciones el criterio de la DGT vigente desde enero de 2007, confirmado por el TS en las sentencias dictadas en 2011 o el del TEAC recogido por primera vez en resolución de 21 de junio de 2012. La estimación de las pretensiones de la Generalitat daría lugar a que ni por las entregas de inmuebles se repercutiría e ingresaría el impuesto devengado, ni por el arrendamiento se ingresarían las cuotas repercutidas, dando lugar a un enriquecimiento injusto del sujeto pasivo.

iv.- Sobre la resolución dictada por la Administración Tributaria de 22 de noviembre de 2019, resolución desestimatoria de la devolución formulada por la Generalitat en relación con cuotas indebidamente repercutidas por la superficiaria SACYR CONSTRUCCIÓN SA, por haber sido devueltas a esta entidad, no afecta a las conclusiones alcanzadas en la resolución impugnada.

SEGUNDO.- Posición de las partes.

3. La parte demandante manifiesta que otorgó a favor de OHL un derecho de superficie para la construcción de un inmueble sobre terrenos de su propiedad, firmando simultáneamente un contrato por el que OHL cedía en arrendamiento a la Generalitat el inmueble que construiría en ejecución del contrato de derecho de superficie, desde la puesta a disposición de la obra y hasta la extinción del citado derecho. Finalizada la construcción OHL arrienda el inmueble a la Generalitat. Las partes sometieron la tributación, al criterio entonces vigente de la doctrina de la Dirección General de Tributos (2007) entendiendo que se trataba de una operación de tracto sucesivo o continuado, a la que resultaría aplicable la regla de devengo contenida en el artículo 75.Uno.7º de la LIVA; por un lado, la constitución del derecho de superficie y la transmisión de lo edificado se devenga en el momento de la constitución del derecho de superficie; por otro lado, se acordó la sujeción a IVA del canon arrendaticio mensual y la obligación de la arrendataria del pago del IVA, devengándose como prestación de servicios por cada renta vencida conforme a dicho artículo 75.7ª Ley 37/1992. Considera la recurrente que al cambiar el TEAC, por resolución de 27 de abril de 2015, el criterio de tributación del derecho de superficie que pasa a considerar que el conjunto de la operación es una entrega de bienes cuyo devengo tiene lugar en el momento de puesta a disposición del edificio, no tributando el arrendamiento como tal, ha habido una indebida repercusión del IVA en la renta anual pagada al no existir hecho imponible.

4. La parte demandante opone los siguientes motivos de impugnación:

- superficiente y superficiaria estipularon en 2005 sus respectivas obligaciones tributarias respecto del devengo e ingreso del IVA de acuerdo con el criterio establecido por la DGT en las consultas tributarias (535-03, 1225-98,031-99).

- aplicando la doctrina derivada de la Resolución del TEAC número 0177/2013 de 25 de abril de 2015, cabe afirmar la inexistencia de hecho imponible de prestación de servicios relacionado con el arrendamiento del inmueble que el superficiario pone a disposición de la Generalitat.

- la Generalidad tiene derecho a instar la rectificación de las autoliquidaciones y a la devolución de ingresos indebidos, al cumplirse todos los requisitos legales.

- no se produce un enriquecimiento injusto ya que la causa que fundamenta el mismo sería la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, ni cabe dar prevalencia a dicho principio general sobre la normativa legal aplicable.

- no se produce un supuesto de infracción de la buena fe o abuso de derecho por parte de la Generalitat porque fue el TEAC el que declaró la nueva doctrina que establecía la improcedencia del devengo de cuotas por el arrendamiento y su consecuente repercusión e ingreso.

-la AEAT ha variado el criterio en su resolución de 22 de noviembre de 2019 con relación a la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos que presentó la Generalitat en fecha 24 de noviembre de 2017, por cuantía de 1.800.512,15 euros.

5. La Administración demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado se ha opuesto a la demanda y sostiene:

- No cabe interesar la devolución de ingresos realizados en ejercicios prescritos, que provocaría un supuesto de enriquecimiento injusto, citando la resolución el TEAC de 26 de abril de 2022.

- El principio de neutralidad del IVA quedaría sin efecto si convalidáramos la tesis de la parte demandante. La afirmación de que en la operación examinada el devengo del IVA no se realiza con el pago de las rentas del arrendamiento sino en el momento de la entrega se subordina a que efectivamente en el momento de la entrega del inmueble se hubiera liquidado el IVA correspondiente. No siendo así no cabe pretender la devolución del IVA soportado con cada una de las rentas en cuanto ello implicaría el quebranto del principio de neutralidad.

-El planteamiento de la parte recurrente es constitutivo de un caso de abuso de derecho, con cita de la Sentencia de la Sala III del Tribunal Supremo número 1336/2017 de 19 de julio.

-Inaplicabilidad de los precedentes invocados por referirse a un supuesto diferente: en aquel supuesto la Administración tributaria no convalidó el planteamiento ahora sostenido por la Generalitat sino que se limitó a, en ejecución del principio de regulación íntegra, adaptar la tributación de la Generalitat al resultado de las actuaciones de inspección y comprobación que habían sido seguidas contra SACYR. No existe, pues, un criterio divergente dado que no se nos acredita que la regularización practicada a SACYR fuera resultado de la asunción de planteamientos como los ahora defendidos por la Generalitat.

TERCERO.- Decisión del recurso. Remisión a la Sentencia de esta Sala y Sección de 11 de marzo de 2026, recurso número 1827/2022 .

6. La Sala ya ha tenido ocasión de examinar las cuestiones litigiosas que se plantean en este recurso. En concreto, nos referimos a la Sentencia de esta Sección de 11 de marzo de 2026, recurso número 1827/2022, que enjuicia la conformidad a derecho de la Resolución del TEAC de 23 de junio de 2022 que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por la Generalidad de Cataluña contra el acuerdo de resolución de la rectificación de la liquidación dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 1 a 12/2013, de la empresa CORSAN-CORVIAN CONSTRUCCIÓN SA. Por elementales exigencias de los principios de seguridad jurídica e igualdad en la aplicación de la ley debemos reiterar los razonamientos y la decisión contenida en la Sentencia de 11 de marzo de 2026, que pasamos a reproducir como fundamento para desestimar el presente recurso contencioso-administrativo.

"SEGUNDO.- Jurisprudencia sobre tributación del derecho de superficie

Las sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, sentencia 79/2017, de 9 febrero 2017 y sentencia 601/22, de 14 septiembre de 2022 (recurso 887/2019 ), y el auto del 20 de septiembre de 2023 (recurso 3076/2021), examinaron un negocio similar, en ese caso del IVIMA (Comunidad de Madrid), atendiendo a la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 13 de abril de 2011 (casación 1107/2006 ), para el caso en que el propietario del suelo pasa a ser el arrendatario de la edificación desde el momento de la construcción hasta el momento de la reversión.

El criterio que se mantiene en todas ellas es que se trata de un negocio jurídico complejo en que el arrendamiento forma parte del contenido del derecho de superficie, teniendo la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno la calificación de entrega de bienes, cuyo devengo se sujeta al artículo 75.Uno. 1ª, segundo párrafo de la Ley del IVA , esto es, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendatario, careciendo por tanto de trascendencia los pagos realizados en virtud de arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada. No hay dos hechos imponibles diferenciados: por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al encontrarnos en realidad ante un negocio complejo en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir el inmueble sino de cederlo en arrendamiento al superficiante o propietario del suelo. Por tanto, estamos en presencia de un contrato complejo con una regla de devengo especial que anticipa el impuesto de toda la operación, en la que se incluye el arrendamiento, que es precisamente como se paga la construcción.

Las sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 19 de octubre de 2011 (casación 3949/2007 ) y de 12 de marzo de 2015(casación para la unificación de doctrina núm. 177/2014 ), reproducen la doctrina sentada por la sentencia de 13 de abril de 2011 , y se pronuncian sobre la base imponible del IVA aplicable en el establecimiento del derecho de superficie con posterior arrendamiento al organismo público propietario de los terrenos. Se estableció que se trata de un negocio complejo, en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir un inmueble -en esos casos viviendas de protección oficial- sino además de cederlas en arrendamiento al superficiante en las condiciones pactadas, considerando que el devengo de estas especiales entregas de bienes se anticipa al momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del que resultará forzosamente el adquirente en el futuro, por lo que no hay dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, ya que los pagos realizados en virtud del arrendamiento carecen de trascendencia a efectos del IVA pues éste se ha devengado de manera anticipada.

La sentencia de 19 de octubre de 2011 , citada, explica el criterio de la Dirección General de Tributos que comparte: «la Dirección General de Tributos viene manteniendo (consultas de 25 de Enero y 12 de Noviembre de 2007, y 13 y 30 de Diciembre de 2008, entre otras) que la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ante lo que dispone el artículo 8 -Dos 5º de la Ley del IVA , según el cual «Dos. También se considerarán entregas de bienes (...) 5º las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto se asimilaran a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercer dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes» y entiende que la Ley del Impuesto considera que en estos supuestos, se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75.Uno,1º, segundo párrafo, que dispone «Se devengará el impuesto: 1ª) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente».

Por tanto, de aceptarse este criterio, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendamiento, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada.»

TERCERO.- Aplicación de dicha doctrina al caso concreto

En este caso, se constituyen dos derechos de superficie a favor de la empresa CORSAN-COVIAM en escrituras públicas de junio y julio de 2006, y una vez edificado, se formalizan sendos contratos de arrendamiento el 13 de mayo de 2008 y el 15 de diciembre de 2009.

Se estipula una renta mensual, con IVA, que se va abonando hasta el 1 de septiembre de 2016 en que se rechazan la facturas emitidas por los superficiarios arrendadores con IVA con apoyo en lo que considera cambio de doctrina por la resolución del 27 de abril de 2015 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), Resolución número 00177/2013/00/00, alegando «a partir de la toma de conocimiento de este pronunciamiento que mi representada puede afirmar que no ha existido ni existe el hecho imponible de prestación de servicios relacionado con el arrendamiento del inmueble que el superficiario pone a disposición de la Generalidad», por lo que al entender que su repercusión es indebida solicitó la devolución de ingresos indebidos por escrito de 24 de noviembre de 2017.

En primer lugar, cabe apreciar que es la Generalidad la que pretende un cambio de tributación del negocio eligiendo cuándo «toma en conocimiento» el nuevo criterio del momento del devengo, rechazando el pago del IVA desde el 1 de septiembre de 2016.

Como dicen las sentencias referidas, el criterio de tributación por IVA de la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno se mantiene por la Dirección General de Tributos desde la consulta de 25 de enero de 2007, que se reproduce en las de 12 de noviembre de 2007, y 13 y 30 de diciembre de 2008, entre otras, criterio refrendado por el TEAC en resolución de 21 de junio de 2012 ( R.G. 1581/2010) y posteriores, y confirmado por el Tribunal Supremo por sentencia de 13 de abril de 2011, recurso 1107/2006 .

Con arreglo artículo 89 de la LGT : «Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta».

La propia resolución del TEAC de 27 de abril de 2015 -referida también a la constitución de un derecho de superficie y alquiler de los edificios por la Generalidad- dice que la Administración Tributaria aplica el criterio vigente desde el 25 de enero de 2007 (consulta DGT, de 25 de enero de 2007, V0193-07), reiterado en consultas posteriores de 18 de septiembre, 12 de noviembre de 2007; 20 de junio de 2008; 30 de diciembre de 2008, y 23 de marzo de 2009, criterio acogido por el Tribunal Supremo en sentencias de 13 de abril y 19 de octubre de 2011 , como se recuerda en la resolución del TEAR de Cataluña objeto de recurso, de 22 de marzo de 2012 (R.G.: 08/5006/2011).

Por consiguiente, debe convenirse que el cambio de doctrina de la Dirección General de Tributos ya se había producido cuando procedía el devengo por la entrega de bienes: la entrega de la posesión de los edificios objeto de la propiedad superficiaria.

En segundo lugar, no ha habido ninguna regularización por parte de la Administración, ni se ha procedido a rectificar las autoliquidaciones correspondientes a la constitución del derecho de superficie y por entrega de las edificaciones, ejercicios 2006, 2008 y 2009 conforme a este «nuevo» criterio. De acuerdo con el artículo 66 de la Ley General Tributaria el plazo de prescripción es de cuatro años.

En realidad, la constitución del derecho de superficie y entrega de la posesión del edificio a la Generalidad y el posterior arrendamiento, jurídicamente, constituyen dos operaciones diferentes, aunque, a efectos del IVA, y conforme a los artículos 8.Dos.5º y 75.Uno.1º, segundo párrafo, se considera como un negocio complejo en que se devenga en el momento de la puesta a disposición. Para el cálculo de la base imponible, además del importe del derecho de superficie estipulado se añade el importe de las rentas arrendaticias actualizadas al momento de la puesta a disposición, y por eso, no hay tributación posterior del arrendamiento ya que el devengo se adelanta al momento de puesta a disposición del edificio. Conforme al artículo 75.2º.bis al tratarse de ejecuciones de obra cuyo destinatario son las Administraciones públicas, se devenga en el momento de su recepción, según lo dispuesto en el artículo 147 del entonces Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, Real Decreto Legislativo 2/2000 .

En tercer lugar, como dice el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidaciones, la Generalidad solicitó la rectificación de las autoliquidaciones de CORSAN el 24 de noviembre de 2017, pero respecto a las liquidaciones de enero a octubre de 2013 y, conforme al artículo 126 del RGRVA, la solicitud solo puede hacerse antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente, esto es, cuatro años conforme al artículo 66 LGT , por lo que estaría prescrito.

Respecto al resto de cuotas de 2013 a que se refiere este asunto, como la operación de entrega de bienes, la posesión del edificio al propietario/ arrendatario, no ha tributado por IVA, de procederse a la devolución del IVA repercutido en las rentas del arrendamiento el negocio quedaría sin tributar en su totalidad.

Se comparte la apreciación de la Administración tributaria de que correspondía, en todo caso, a la Generalidad como superficiante soportar el IVA, aunque en un momento distinto al realizado, sin que la pretensión de corrección de tributación del IVA al nuevo criterio del TEAC pueda suponer, como pretende, eximir del pago del IVA de toda la operación. Esto es, la Ley del IVA somete a tributación la operación descrita, siendo la interpretación doctrinal y jurisprudencial la que ha modificado el momento del devengo, lo que no permite utilizar el nuevo criterio para obtener una devolución de cuotas que dejaría sin tributar el negocio. La operación se realizó, generó un hecho imponible y se utiliza el artificio de cambio de criterio del momento del devengo para neutralizar el IVA del negocio realizado.

En este caso, la rectificación instada no responde a causas objetivas sobrevenidas o inicialmente inexistentes en la operación, sino a un mero cambio de criterio doctrinal y jurisprudencial. El articulo 89 LIVA habilita la rectificación cuando la cuota se determinó incorrectamente o concurre supuesto del artículo 80, pero no ampara, por sí, «dejar sin tributar» una operación que sí estaba sujeta y estaba devengada. Los artículos 120.3 LGT (rectificación de autoliquidaciones ) y 221 LGT (devolución ingresos indebidos), junto con articulo 14 RGRVA (RD 520/2005 ), permiten devolución de ingresos indebidos cuando el ingreso carece de causa legal, esto ocurre cuando no hubo devengo (operación no sujeta, exenta o indebidamente repercutida) o cuando concurre un supuesto objetivo del artículo 80 LIVA que modifique la base imponible y permita rectificar, pero no son cauce para eliminar el gravamen de operaciones válidas y sujetas.

En definitiva, no se permite el uso de la devolución de ingresos indebidos para eludir el gravamen de operaciones efectivamente sujetas por un mero giro interpretativo, evitando dejar sin tributar operaciones cuando el hecho imponible existió.

El Tribunal Supremo ha consolidado que, en actuaciones de comprobación o gestión, la Administración debe regularizar íntegramente la situación (corrigiendo tanto lo favorable como lo desfavorable), especialmente en IVA, pero esto no significa suprimir el gravamen de operaciones válidas, sino restituir situaciones indebidas y evitar perjuicios al contribuyente. Esto supone que la función del principio de regularización íntegra es corregir integralmente situaciones indebidas, incluyendo la devolución cuando el IVA no debió devengarse o se ingresó por error, pero no legitiman vaciar de tributación operaciones consumadas.

Cabría finalmente plantearse, si se considera que el devengo fue incorrecto o erróneo según el nuevo criterio doctrinal y jurisprudencial, el permitir ajustes en periodos ya cerrados. La sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2024, casación 7664/22 , resuelve el tema de que un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior, pero siempre respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina.

En consecuencia, mientras no prescriba el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, nada impide que pueda regularizar la situación del obligado tributario en base al nuevo criterio jurisprudencial, y, en principio, nada impediría que el obligado tributario solicitase la rectificación en el caso de que la sentencia que cambia el criterio le hubiera resultado favorable.

Sin embargo, en este caso, no hubo incertidumbre interpretativa sobre la tributación del derecho de superficie. La Generalidad ya conoció el nuevo criterio de la DGT sobre el momento del devengo del derecho de superficie con arrendamiento al propietario al menos desde el acuerdo de liquidación de 18 de febrero de 2011 recurrido ante el TEAR de Cataluña, objeto de recurso en el asunto que finalizó por la resolución del TEAC de 27 de abril de 2015, que invoca. Sin embargo, mantuvo la tributación en las nuevas operaciones ahora examinadas según las pautas del criterio anterior, y decidió separarse de los criterios administrativos - entonces ya confirmados judicialmente-, resultando irrelevante los efectos que hayan desplegado las consultas en otros procedimientos de aplicación de los tributos, en la medida en que la Administración era la única vinculada por las contestaciones a las consultas acorde al artículo 89.1 LGT , y, en este caso, no hubo ningún conflicto interpretativo.

Es más, la Generalidad no solicita que la Administración tributaria aplique el nuevo criterio interpretativo en toda su extensión -lo que implicaría regularizar íntegramente la operación y someter a IVA la entrega de los inmuebles por reversión anticipando el devengo al momento de su puesta a disposición, coincidente con la formalización del arrendamiento, con la consiguiente obligación de ingresar una cuota de IVA incluso superior a la soportada hasta el 1 de septiembre de 2016, fecha en la que la Administración autonómica rechazó las facturas emitidas por los superficiarios con IVA-.

Por el contrario, lo que la recurrente pretende es únicamente que se le devuelva el IVA soportado en las rentas mensuales, es decir, una retroactividad parcial del cambio interpretativo relativo al momento del devengo, escogiéndose solo la parte del nuevo criterio que le resulta favorable.

Una pretensión de retroactividad selectiva como esta carece de amparo tanto en el principio de seguridad jurídica como en el de legalidad, que impiden aplicar un cambio interpretativo únicamente en el tramo que beneficia al obligado tributario mientras se eluden sus consecuencias globales y coherentes."

7. Por todo lo anteriormente expuesto, desestimamos el recurso.

CUARTO.- Costas.

8. En cuanto a las costas, se imponen a la parte demandante de acuerdo con lo establecido en el articulo 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,

PRIMERO.- Objeto del recurso.

1. El presente procedimiento trae causa del Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (Agencia Estatal de la Administración Tributaria) de 5 de junio de 2019, relativo al Impuesto Sobre el Valor Añadido, periodos 01/2013 a 8/2016 de la entidad Obrascon Huarte Lain SA.

2. Los hechos que han dado lugar a este recurso son los siguientes:

- En virtud de escrituras públicas de 22 de julio de 2005, número de protocolo 2718 y 2720, se formaliza la cesión del derecho real de superficie sobre terrenos propiedad de la Generalitat a favor de OHL para la construcción, conservación y explotación mediante arrendamiento de dos edificios destinado a Comisaria de Mossos d?Esquadra (concretamente en los distritos de Horta y de Sant Andreu de la ciudad de Barcelona). La duración del derecho de superficie es de 21 años y 3 meses a contar desde la fecha de la escritura y la contraprestación a satisfacer por la cesionaria es la reversión de las edificaciones que construirá y finalizadas las obras, OHL procederá a la puesta a disposición del edificio y a la suscripción del contrato de arrendamiento a favor de la Generalitat.

-El contrato de arrendamiento suscrito por la Generalitat y OHL, finalizaba en la fecha de extinción del derecho de superficie constituido a favor de la arrendadora. Se establece una renta mensual a pagar por la arrendataria, junto con el IVA.

- La Generalitat manifiesta que la tributación global de las operaciones descritas en el ámbito del IVA (constitución del derecho de superficie, arrendamiento de la construcción al propietario del suelo y reversión de la finca al final del plazo pactado) se realizó conforme al criterio de la Dirección General de Tributos vigente y que implicaba la sujeción al IVA del arrendamiento y vigente dicha doctrina, el TEAC dictó el 27 de abril de 2015, resolución 00177/2013, relativa al tratamiento a efectos del IVA de los contratos de derecho de superficie y posterior arrendamiento al propietario del suelo del inmueble construido, en la que se estableció que no se devenga el IVA de manera fraccionada por cada cuota de arrendamiento, sino que estas operaciones se califican como entrega de bienes, cuyo devengo tiene lugar en la puesta a disposición del inmueble construido, de lo que resultaba que las cuotas de IVA soportadas por el arrendamiento se han repercutido indebidamente al no existir hecho imponible.

- El TEAC en la resolución ahora impugnada resuelve:

i.- el criterio expresado por la DGT en consultas citadas por la Generalitat fue modificado en consulta V0193-07, de 25 de enero, criterio acogido por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 19 de octubre de 2011 y 13 de abril de 2011 asi como el propio TEAC que en relación con la tributación del IVA en negocios jurídicos complejos, la cesión del inmueble en arrendamiento debe calificarse como entrega de bienes y el IVA se devenga cuando el inmueble se cede en arrendamiento, resultando exigible en ese momento la totalidad del IVA que grava la operación, y en consecuencia no se devenga el impuesto con ocasión del pago de las cuotas periódicas correspondientes al arrendamiento.

ii.- en el caso examinado, la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas implicaría que ni el arrendamiento ni las operaciones de puesta a disposición de los inmuebles, tributarían en el IVA, dado que el devengo correspondiente a las mimas tuvo lugar en periodos respecto de los que, en la fecha de presentación de la solicitud de devolución ya se habría producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto.

iii.- OHL y la Generalitat pudieron aplicar a las operaciones el criterio de la DGT vigente desde enero de 2007, confirmado por el TS en las sentencias dictadas en 2011 o el del TEAC recogido por primera vez en resolución de 21 de junio de 2012. La estimación de las pretensiones de la Generalitat daría lugar a que ni por las entregas de inmuebles se repercutiría e ingresaría el impuesto devengado, ni por el arrendamiento se ingresarían las cuotas repercutidas, dando lugar a un enriquecimiento injusto del sujeto pasivo.

iv.- Sobre la resolución dictada por la Administración Tributaria de 22 de noviembre de 2019, resolución desestimatoria de la devolución formulada por la Generalitat en relación con cuotas indebidamente repercutidas por la superficiaria SACYR CONSTRUCCIÓN SA, por haber sido devueltas a esta entidad, no afecta a las conclusiones alcanzadas en la resolución impugnada.

SEGUNDO.- Posición de las partes.

3. La parte demandante manifiesta que otorgó a favor de OHL un derecho de superficie para la construcción de un inmueble sobre terrenos de su propiedad, firmando simultáneamente un contrato por el que OHL cedía en arrendamiento a la Generalitat el inmueble que construiría en ejecución del contrato de derecho de superficie, desde la puesta a disposición de la obra y hasta la extinción del citado derecho. Finalizada la construcción OHL arrienda el inmueble a la Generalitat. Las partes sometieron la tributación, al criterio entonces vigente de la doctrina de la Dirección General de Tributos (2007) entendiendo que se trataba de una operación de tracto sucesivo o continuado, a la que resultaría aplicable la regla de devengo contenida en el artículo 75.Uno.7º de la LIVA; por un lado, la constitución del derecho de superficie y la transmisión de lo edificado se devenga en el momento de la constitución del derecho de superficie; por otro lado, se acordó la sujeción a IVA del canon arrendaticio mensual y la obligación de la arrendataria del pago del IVA, devengándose como prestación de servicios por cada renta vencida conforme a dicho artículo 75.7ª Ley 37/1992. Considera la recurrente que al cambiar el TEAC, por resolución de 27 de abril de 2015, el criterio de tributación del derecho de superficie que pasa a considerar que el conjunto de la operación es una entrega de bienes cuyo devengo tiene lugar en el momento de puesta a disposición del edificio, no tributando el arrendamiento como tal, ha habido una indebida repercusión del IVA en la renta anual pagada al no existir hecho imponible.

4. La parte demandante opone los siguientes motivos de impugnación:

- superficiente y superficiaria estipularon en 2005 sus respectivas obligaciones tributarias respecto del devengo e ingreso del IVA de acuerdo con el criterio establecido por la DGT en las consultas tributarias (535-03, 1225-98,031-99).

- aplicando la doctrina derivada de la Resolución del TEAC número 0177/2013 de 25 de abril de 2015, cabe afirmar la inexistencia de hecho imponible de prestación de servicios relacionado con el arrendamiento del inmueble que el superficiario pone a disposición de la Generalitat.

- la Generalidad tiene derecho a instar la rectificación de las autoliquidaciones y a la devolución de ingresos indebidos, al cumplirse todos los requisitos legales.

- no se produce un enriquecimiento injusto ya que la causa que fundamenta el mismo sería la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, ni cabe dar prevalencia a dicho principio general sobre la normativa legal aplicable.

- no se produce un supuesto de infracción de la buena fe o abuso de derecho por parte de la Generalitat porque fue el TEAC el que declaró la nueva doctrina que establecía la improcedencia del devengo de cuotas por el arrendamiento y su consecuente repercusión e ingreso.

-la AEAT ha variado el criterio en su resolución de 22 de noviembre de 2019 con relación a la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos que presentó la Generalitat en fecha 24 de noviembre de 2017, por cuantía de 1.800.512,15 euros.

5. La Administración demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado se ha opuesto a la demanda y sostiene:

- No cabe interesar la devolución de ingresos realizados en ejercicios prescritos, que provocaría un supuesto de enriquecimiento injusto, citando la resolución el TEAC de 26 de abril de 2022.

- El principio de neutralidad del IVA quedaría sin efecto si convalidáramos la tesis de la parte demandante. La afirmación de que en la operación examinada el devengo del IVA no se realiza con el pago de las rentas del arrendamiento sino en el momento de la entrega se subordina a que efectivamente en el momento de la entrega del inmueble se hubiera liquidado el IVA correspondiente. No siendo así no cabe pretender la devolución del IVA soportado con cada una de las rentas en cuanto ello implicaría el quebranto del principio de neutralidad.

-El planteamiento de la parte recurrente es constitutivo de un caso de abuso de derecho, con cita de la Sentencia de la Sala III del Tribunal Supremo número 1336/2017 de 19 de julio.

-Inaplicabilidad de los precedentes invocados por referirse a un supuesto diferente: en aquel supuesto la Administración tributaria no convalidó el planteamiento ahora sostenido por la Generalitat sino que se limitó a, en ejecución del principio de regulación íntegra, adaptar la tributación de la Generalitat al resultado de las actuaciones de inspección y comprobación que habían sido seguidas contra SACYR. No existe, pues, un criterio divergente dado que no se nos acredita que la regularización practicada a SACYR fuera resultado de la asunción de planteamientos como los ahora defendidos por la Generalitat.

TERCERO.- Decisión del recurso. Remisión a la Sentencia de esta Sala y Sección de 11 de marzo de 2026, recurso número 1827/2022 .

6. La Sala ya ha tenido ocasión de examinar las cuestiones litigiosas que se plantean en este recurso. En concreto, nos referimos a la Sentencia de esta Sección de 11 de marzo de 2026, recurso número 1827/2022, que enjuicia la conformidad a derecho de la Resolución del TEAC de 23 de junio de 2022 que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por la Generalidad de Cataluña contra el acuerdo de resolución de la rectificación de la liquidación dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 1 a 12/2013, de la empresa CORSAN-CORVIAN CONSTRUCCIÓN SA. Por elementales exigencias de los principios de seguridad jurídica e igualdad en la aplicación de la ley debemos reiterar los razonamientos y la decisión contenida en la Sentencia de 11 de marzo de 2026, que pasamos a reproducir como fundamento para desestimar el presente recurso contencioso-administrativo.

"SEGUNDO.- Jurisprudencia sobre tributación del derecho de superficie

Las sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, sentencia 79/2017, de 9 febrero 2017 y sentencia 601/22, de 14 septiembre de 2022 (recurso 887/2019 ), y el auto del 20 de septiembre de 2023 (recurso 3076/2021), examinaron un negocio similar, en ese caso del IVIMA (Comunidad de Madrid), atendiendo a la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 13 de abril de 2011 (casación 1107/2006 ), para el caso en que el propietario del suelo pasa a ser el arrendatario de la edificación desde el momento de la construcción hasta el momento de la reversión.

El criterio que se mantiene en todas ellas es que se trata de un negocio jurídico complejo en que el arrendamiento forma parte del contenido del derecho de superficie, teniendo la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno la calificación de entrega de bienes, cuyo devengo se sujeta al artículo 75.Uno. 1ª, segundo párrafo de la Ley del IVA , esto es, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendatario, careciendo por tanto de trascendencia los pagos realizados en virtud de arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada. No hay dos hechos imponibles diferenciados: por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al encontrarnos en realidad ante un negocio complejo en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir el inmueble sino de cederlo en arrendamiento al superficiante o propietario del suelo. Por tanto, estamos en presencia de un contrato complejo con una regla de devengo especial que anticipa el impuesto de toda la operación, en la que se incluye el arrendamiento, que es precisamente como se paga la construcción.

Las sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 19 de octubre de 2011 (casación 3949/2007 ) y de 12 de marzo de 2015(casación para la unificación de doctrina núm. 177/2014 ), reproducen la doctrina sentada por la sentencia de 13 de abril de 2011 , y se pronuncian sobre la base imponible del IVA aplicable en el establecimiento del derecho de superficie con posterior arrendamiento al organismo público propietario de los terrenos. Se estableció que se trata de un negocio complejo, en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir un inmueble -en esos casos viviendas de protección oficial- sino además de cederlas en arrendamiento al superficiante en las condiciones pactadas, considerando que el devengo de estas especiales entregas de bienes se anticipa al momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del que resultará forzosamente el adquirente en el futuro, por lo que no hay dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, ya que los pagos realizados en virtud del arrendamiento carecen de trascendencia a efectos del IVA pues éste se ha devengado de manera anticipada.

La sentencia de 19 de octubre de 2011 , citada, explica el criterio de la Dirección General de Tributos que comparte: «la Dirección General de Tributos viene manteniendo (consultas de 25 de Enero y 12 de Noviembre de 2007, y 13 y 30 de Diciembre de 2008, entre otras) que la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ante lo que dispone el artículo 8 -Dos 5º de la Ley del IVA , según el cual «Dos. También se considerarán entregas de bienes (...) 5º las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto se asimilaran a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercer dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes» y entiende que la Ley del Impuesto considera que en estos supuestos, se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75.Uno,1º, segundo párrafo, que dispone «Se devengará el impuesto: 1ª) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente».

Por tanto, de aceptarse este criterio, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendamiento, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada.»

TERCERO.- Aplicación de dicha doctrina al caso concreto

En este caso, se constituyen dos derechos de superficie a favor de la empresa CORSAN-COVIAM en escrituras públicas de junio y julio de 2006, y una vez edificado, se formalizan sendos contratos de arrendamiento el 13 de mayo de 2008 y el 15 de diciembre de 2009.

Se estipula una renta mensual, con IVA, que se va abonando hasta el 1 de septiembre de 2016 en que se rechazan la facturas emitidas por los superficiarios arrendadores con IVA con apoyo en lo que considera cambio de doctrina por la resolución del 27 de abril de 2015 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), Resolución número 00177/2013/00/00, alegando «a partir de la toma de conocimiento de este pronunciamiento que mi representada puede afirmar que no ha existido ni existe el hecho imponible de prestación de servicios relacionado con el arrendamiento del inmueble que el superficiario pone a disposición de la Generalidad», por lo que al entender que su repercusión es indebida solicitó la devolución de ingresos indebidos por escrito de 24 de noviembre de 2017.

En primer lugar, cabe apreciar que es la Generalidad la que pretende un cambio de tributación del negocio eligiendo cuándo «toma en conocimiento» el nuevo criterio del momento del devengo, rechazando el pago del IVA desde el 1 de septiembre de 2016.

Como dicen las sentencias referidas, el criterio de tributación por IVA de la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno se mantiene por la Dirección General de Tributos desde la consulta de 25 de enero de 2007, que se reproduce en las de 12 de noviembre de 2007, y 13 y 30 de diciembre de 2008, entre otras, criterio refrendado por el TEAC en resolución de 21 de junio de 2012 ( R.G. 1581/2010) y posteriores, y confirmado por el Tribunal Supremo por sentencia de 13 de abril de 2011, recurso 1107/2006 .

Con arreglo artículo 89 de la LGT : «Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta».

La propia resolución del TEAC de 27 de abril de 2015 -referida también a la constitución de un derecho de superficie y alquiler de los edificios por la Generalidad- dice que la Administración Tributaria aplica el criterio vigente desde el 25 de enero de 2007 (consulta DGT, de 25 de enero de 2007, V0193-07), reiterado en consultas posteriores de 18 de septiembre, 12 de noviembre de 2007; 20 de junio de 2008; 30 de diciembre de 2008, y 23 de marzo de 2009, criterio acogido por el Tribunal Supremo en sentencias de 13 de abril y 19 de octubre de 2011 , como se recuerda en la resolución del TEAR de Cataluña objeto de recurso, de 22 de marzo de 2012 (R.G.: 08/5006/2011).

Por consiguiente, debe convenirse que el cambio de doctrina de la Dirección General de Tributos ya se había producido cuando procedía el devengo por la entrega de bienes: la entrega de la posesión de los edificios objeto de la propiedad superficiaria.

En segundo lugar, no ha habido ninguna regularización por parte de la Administración, ni se ha procedido a rectificar las autoliquidaciones correspondientes a la constitución del derecho de superficie y por entrega de las edificaciones, ejercicios 2006, 2008 y 2009 conforme a este «nuevo» criterio. De acuerdo con el artículo 66 de la Ley General Tributaria el plazo de prescripción es de cuatro años.

En realidad, la constitución del derecho de superficie y entrega de la posesión del edificio a la Generalidad y el posterior arrendamiento, jurídicamente, constituyen dos operaciones diferentes, aunque, a efectos del IVA, y conforme a los artículos 8.Dos.5º y 75.Uno.1º, segundo párrafo, se considera como un negocio complejo en que se devenga en el momento de la puesta a disposición. Para el cálculo de la base imponible, además del importe del derecho de superficie estipulado se añade el importe de las rentas arrendaticias actualizadas al momento de la puesta a disposición, y por eso, no hay tributación posterior del arrendamiento ya que el devengo se adelanta al momento de puesta a disposición del edificio. Conforme al artículo 75.2º.bis al tratarse de ejecuciones de obra cuyo destinatario son las Administraciones públicas, se devenga en el momento de su recepción, según lo dispuesto en el artículo 147 del entonces Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, Real Decreto Legislativo 2/2000 .

En tercer lugar, como dice el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidaciones, la Generalidad solicitó la rectificación de las autoliquidaciones de CORSAN el 24 de noviembre de 2017, pero respecto a las liquidaciones de enero a octubre de 2013 y, conforme al artículo 126 del RGRVA, la solicitud solo puede hacerse antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente, esto es, cuatro años conforme al artículo 66 LGT , por lo que estaría prescrito.

Respecto al resto de cuotas de 2013 a que se refiere este asunto, como la operación de entrega de bienes, la posesión del edificio al propietario/ arrendatario, no ha tributado por IVA, de procederse a la devolución del IVA repercutido en las rentas del arrendamiento el negocio quedaría sin tributar en su totalidad.

Se comparte la apreciación de la Administración tributaria de que correspondía, en todo caso, a la Generalidad como superficiante soportar el IVA, aunque en un momento distinto al realizado, sin que la pretensión de corrección de tributación del IVA al nuevo criterio del TEAC pueda suponer, como pretende, eximir del pago del IVA de toda la operación. Esto es, la Ley del IVA somete a tributación la operación descrita, siendo la interpretación doctrinal y jurisprudencial la que ha modificado el momento del devengo, lo que no permite utilizar el nuevo criterio para obtener una devolución de cuotas que dejaría sin tributar el negocio. La operación se realizó, generó un hecho imponible y se utiliza el artificio de cambio de criterio del momento del devengo para neutralizar el IVA del negocio realizado.

En este caso, la rectificación instada no responde a causas objetivas sobrevenidas o inicialmente inexistentes en la operación, sino a un mero cambio de criterio doctrinal y jurisprudencial. El articulo 89 LIVA habilita la rectificación cuando la cuota se determinó incorrectamente o concurre supuesto del artículo 80, pero no ampara, por sí, «dejar sin tributar» una operación que sí estaba sujeta y estaba devengada. Los artículos 120.3 LGT (rectificación de autoliquidaciones ) y 221 LGT (devolución ingresos indebidos), junto con articulo 14 RGRVA (RD 520/2005 ), permiten devolución de ingresos indebidos cuando el ingreso carece de causa legal, esto ocurre cuando no hubo devengo (operación no sujeta, exenta o indebidamente repercutida) o cuando concurre un supuesto objetivo del artículo 80 LIVA que modifique la base imponible y permita rectificar, pero no son cauce para eliminar el gravamen de operaciones válidas y sujetas.

En definitiva, no se permite el uso de la devolución de ingresos indebidos para eludir el gravamen de operaciones efectivamente sujetas por un mero giro interpretativo, evitando dejar sin tributar operaciones cuando el hecho imponible existió.

El Tribunal Supremo ha consolidado que, en actuaciones de comprobación o gestión, la Administración debe regularizar íntegramente la situación (corrigiendo tanto lo favorable como lo desfavorable), especialmente en IVA, pero esto no significa suprimir el gravamen de operaciones válidas, sino restituir situaciones indebidas y evitar perjuicios al contribuyente. Esto supone que la función del principio de regularización íntegra es corregir integralmente situaciones indebidas, incluyendo la devolución cuando el IVA no debió devengarse o se ingresó por error, pero no legitiman vaciar de tributación operaciones consumadas.

Cabría finalmente plantearse, si se considera que el devengo fue incorrecto o erróneo según el nuevo criterio doctrinal y jurisprudencial, el permitir ajustes en periodos ya cerrados. La sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2024, casación 7664/22 , resuelve el tema de que un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior, pero siempre respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina.

En consecuencia, mientras no prescriba el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, nada impide que pueda regularizar la situación del obligado tributario en base al nuevo criterio jurisprudencial, y, en principio, nada impediría que el obligado tributario solicitase la rectificación en el caso de que la sentencia que cambia el criterio le hubiera resultado favorable.

Sin embargo, en este caso, no hubo incertidumbre interpretativa sobre la tributación del derecho de superficie. La Generalidad ya conoció el nuevo criterio de la DGT sobre el momento del devengo del derecho de superficie con arrendamiento al propietario al menos desde el acuerdo de liquidación de 18 de febrero de 2011 recurrido ante el TEAR de Cataluña, objeto de recurso en el asunto que finalizó por la resolución del TEAC de 27 de abril de 2015, que invoca. Sin embargo, mantuvo la tributación en las nuevas operaciones ahora examinadas según las pautas del criterio anterior, y decidió separarse de los criterios administrativos - entonces ya confirmados judicialmente-, resultando irrelevante los efectos que hayan desplegado las consultas en otros procedimientos de aplicación de los tributos, en la medida en que la Administración era la única vinculada por las contestaciones a las consultas acorde al artículo 89.1 LGT , y, en este caso, no hubo ningún conflicto interpretativo.

Es más, la Generalidad no solicita que la Administración tributaria aplique el nuevo criterio interpretativo en toda su extensión -lo que implicaría regularizar íntegramente la operación y someter a IVA la entrega de los inmuebles por reversión anticipando el devengo al momento de su puesta a disposición, coincidente con la formalización del arrendamiento, con la consiguiente obligación de ingresar una cuota de IVA incluso superior a la soportada hasta el 1 de septiembre de 2016, fecha en la que la Administración autonómica rechazó las facturas emitidas por los superficiarios con IVA-.

Por el contrario, lo que la recurrente pretende es únicamente que se le devuelva el IVA soportado en las rentas mensuales, es decir, una retroactividad parcial del cambio interpretativo relativo al momento del devengo, escogiéndose solo la parte del nuevo criterio que le resulta favorable.

Una pretensión de retroactividad selectiva como esta carece de amparo tanto en el principio de seguridad jurídica como en el de legalidad, que impiden aplicar un cambio interpretativo únicamente en el tramo que beneficia al obligado tributario mientras se eluden sus consecuencias globales y coherentes."

7. Por todo lo anteriormente expuesto, desestimamos el recurso.

CUARTO.- Costas.

8. En cuanto a las costas, se imponen a la parte demandante de acuerdo con lo establecido en el articulo 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,