Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 140/2022 de 26 de noviembre del 2025

PR IMERO.- Contenido de la resolución recurrida

La resolución impugnada inadmitió a trámite el recurso extraordinario de revisión número 00/1841/2019, interpuesto por la recurrente en relación con las liquidaciones provisionales dictadas por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Córdoba de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos correspondientes a los ejercicios 2010 a 2013, recurridas en su día en reposición declarada extemporánea por acuerdo de 17 de septiembre de 2015, confirmado por resolución de 7 de octubre de 2017 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía.

El recurso de revisión, inadmitido por la resolución impugnada, se basó en la aparición de documentos de valor esencial para la decisión del asunto, concretamente, la propuesta de resolución y la resolución, notificadas los días 14 de diciembre y 18 de febrero de 2019, respectivamente, emitidas también por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Córdoba de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con solicitud de rectificación de la autoliquidación de la actora correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2012.

Observando la concurrencia del resto de los requisitos exigidos a estos efectos, como la firmeza de la resolución recurrida y su interposición en plazo, el Tribunal Económico-Administrativo Central inadmitió el recurso extraordinario interpuesto invocando la tesis jurisprudencial sobre la preceptiva índole jurídica, no fáctica, del error en que debía basarse la utilización del medio de impugnación, aunque, en realidad, la resolución terminó acudiendo para ello al hecho de referirse el documento descubierto -la resolución administrativa de la solicitud de rectificación- a un tributo -el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas- distinto al que ahora se trata, el Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso, referido a ejercicios diferentes, salvo el del año 2012, siendo esta la verdadera razón de la inadmisión del recurso.

SE GUNDO.- Cuestiones planteadas por las partes

Tras relatar los antecedentes administrativos del caso en los términos expuestos, la demanda insiste en la procedencia del fundamento del recurso extraordinario, consistente en la aportación de documentos de valor esencial para la decisión del asunto, que evidencian el error cometido, concretamente la mencionada propuesta de resolución y la resolución dictadas en el procedimiento de rectificación de la autoliquidación de la actora del Impuesto sobre la Renta de 2012, en las que se detectó el incremento indebido de los ingresos por los rendimientos obtenidos en arrendamientos inmobiliarios, lo que supondría, se dice, que también en los ejercicios que se tratan y respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido se habría producido el mismo incremento.

Frente a lo anterior, el Sr. Abogado del Estado objeta ante todo que la firmeza de la resolución recurrida se obtuvo por el propio error de la recurrente al haber impugnado las liquidaciones recurridas mediante un recurso de reposición extemporáneo, lo que, consecuentemente, impediría la admisión del extraordinario que ahora se trata, asumiendo en lo demás la argumentación de la resolución recurrida.

En sus conclusiones, la actora rechaza la objeción de la representación demandada sobre la exigencia de la firmeza de la resolución recurrida cuando esta firmeza ha tenido lugar por la interposición extemporánea de un recurso administrativo ordinario frente a la resolución administrativa contra la que se sigue el extraordinario de revisión inadmitido, insistiendo finalmente en que el error detectado en el procedimiento de rectificación instado en relación con la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2012, habría servido para evidenciar el padecido en las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos correspondientes a aquel ejercicio y a los de 2010, 2011 y 2013.

TE RCERO.- Sobre el tratamiento jurídico del recurso extraordinario de revisión tributario

Como ha declarado esta Sección, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula de una manera muy completa el recurso extraordinario de revisión en materia tributaria, estableciendo no solo las circunstancias que autorizan su utilización, sino otras, como la legitimación, la competencia o el plazo para la interposición, y subrayando que, al tratarse de un recurso extraordinario, todos sus elementos, incluido el temporal y, por supuesto, sus causas, han de ser interpretados restrictivamente, en cuanto supone de afectación al principio de seguridad jurídica (en este sentido, por ejemplo, Sentencia de 18 de mayo de 2022 -recurso 915/2020-).

Según tiene dicho el Tribunal Supremo en su Sentencia de 19 de mayo de 2020 (casación 1571/2018), "..el recurso de revisión es, por su propia naturaleza, un recurso extraordinario y sometido a condiciones de interpretación estrictas, que significa una derogación del principio preclusivo de la cosa juzgada derivado de la exigencia de seguridad jurídica, que, en los específicos supuestos determinados en la Ley como causas de revisión, debe ceder frente al imperativo de la Justicia, configurada en el artículo 1.1 de la Constitución Española como uno de los valores superiores que propugna el Estado Social y Democrático de derecho en que se constituye España ( SSTC, entre otras muchas, 124/1984 y 150/1993)..".

Establece la Ley General Tributaria (artículo 244) que el recurso cabe "..contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.

b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.

c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.." (apartado 1).

En lo que ahora interesa, la Ley prevé también la posible declaración de inadmisibilidad del recurso "..cuando se aleguen circunstancias distintas a las previstas en el apartado anterior.." (apartado 3), atribuyendo la competencia para su resolución al Tribunal Económico-Administrativo Central, con posibilidad de actuar de forma unipersonal para su declaración de inadmisibilidad (apartado 4).

Naturalmente, el recurso debe dirigirse contra actos firmes, ya que, como esta Sección ha dicho en su Sentencia de 13 de octubre de 2022 (recurso 1187/2021), "..precisamente, los motivos tasados y la excepcionalidad del recurso extraordinario lo es frente a «actos firmes de la Administración tributaria», y «contra las resoluciones firmes de los órganos económico- administrativos», firmeza que, como explica la STS de 14 de junio de 2022 (casación 5405/2020), obedece a la especificidad de los medios de revisión en vía administrativa que es propia de las leyes tributarias, lo que permite singularizar, conceptualmente, aquellos actos de la Administración tributaria que alcanzan la firmeza por no haberse interpuesto contra los mismos los medios de impugnación habilitados, de los que alcanzan firmeza administrativa previo agotamiento de esta vía de revisión económico administrativa. El recurso extraordinario resulta viable en cuanto se ha alcanzado dicha firmeza en vía administrativa, en cualquiera de las formas que ello se produce, y por concretos motivos de ilegalidad, de suerte que precisamente, el recurso de revisión lo es para abrir vías de impugnación no utilizadas y por concretos vicios del acto administrativo..". La sentencia concluía en que "..la no impugnación en vía administrativa y consecuente firmeza del acto es un requisito para la interposición del recurso extraordinario..".

Sobre el motivo invocado por la recurrente en su demanda debe tenerse en cuenta que, como expresa la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2008 (casación 3681/2005), los documentos a que se refiere la ley "..aunque sean posteriores, han de ser, como dice el artículo 118 y decía el artículo 127, "de valor esencial para la resolución del asunto"; y han de ser unos que "evidencien el error de la resolución recurrida". Estos términos apuntan a la idea de que los documentos susceptibles de incluirse en la repetida causa 2ª, aunque sean posteriores, han de ser unos que pongan de relieve, que hagan aflorar, la realidad de una situación que ya era la existente al tiempo de dictarse esa resolución, o que ya era la que hubiera debido considerarse como tal en ese momento; y, además, que tengan valor esencial para resolver el asunto por tenerlo para dicha resolución la situación que ponen de relieve o que hacen aflorar. Son documentos que, por ello, han de poner de relieve un error en el presupuesto que tomó en consideración o del que partió aquella resolución.." (también en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de junio de 2009 (casación 4846/2007).

Según tiene también declarado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 24 de junio de 2008 (casación 3681/2005), en el motivo utilizado en el caso no se incluyen las sentencias de los Tribunales que "..meramente interpretan el ordenamiento jurídico aplicado por.." la resolución impugnada, de modo distinto a como ella lo hizo. Ni tan siquiera aunque se trate de sentencias dictadas en litigios idénticos o que guarden entre sí íntima conexión.

No cabe, porque entonces el recurso extraordinario de revisión, apartándose de su específica naturaleza y finalidad, se transformaría contra la armonía del sistema en una especie de instrumento hábil para extender los efectos de esas sentencias más allá del ámbito subjetivo a que se refiere el artículo 72 de la Ley de la Jurisdicción en sus números 2 y 3 (..).

Por fin, otra de las razones que abona la conclusión de que en la causa 2ª del número 1 del artículo 118 de la Ley 30/1992 no deben incluirse las sentencias que meramente interpretan el ordenamiento jurídico de modo distinto a como lo hizo la resolución administrativa objeto de revisión, incluso aunque se trate de sentencias dictadas en litigios idénticos o que guarden entre sí íntima conexión, es el régimen dispuesto para la extensión de efectos de las sentencias en los artículos 110 y 111 de la Ley de la Jurisdicción. En efecto, estos artículos, a pesar de requerir como punto de partida que los interesados en la extensión se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo [artículo 110.1.a)], o que los recursos distintos a los fallados tengan idéntico objeto que éstos (artículo 111, en conexión con el artículo 37.2), ordenan que no procederá la extensión de efectos si para el interesado se hubiere dictado resolución que, habiendo causado estado en vía administrativa, fuere consentida y firme por no haber promovido recurso contencioso-administrativo [artículo 110.5.c), al que también se remite el artículo 111].

La conclusión que alcanzamos y no la contraria es, además, la que cabe deducir de algunas sentencias este Tribunal Supremo dictadas después de la entrada en vigor de la Ley 30/1992. Así y como más significativas, se desprende del estudio de las de 10 de mayo de 1999, 12 de noviembre de 2001, 30 de septiembre de 2002 y 19 de febrero de 2003, dictadas respectivamente en los recursos de casación números 664/1995, 6752/1997, 9417/1998 y 5409/1999..".

En este mismo sentido se pronuncian, entre otras, las Sentencias del Alto Tribunal de 22 de mayo de 2015 (casación 4060/2012) y de 19 de mayo de 2020 (casación 1571/2018), con tesis acogida, naturalmente, por esta Sección en sus Sentencias de 13 de febrero de 2019 (recurso 413/2017) o de 22 de septiembre de 2021 (recurso 602/2020).

CU ARTO.- Parecer de la Sección sobre el presupuesto de la firmeza de las resoluciones recurridas

De las cuestiones planteadas por las partes es preciso ante todo descartar la objeción planteada por la representación de la demandada sobre la supuesta negligencia de la recurrente a la hora de interponer extemporáneamente recurso de reposición contra las liquidaciones recurridas en origen, lo que, según aquella afirma, impediría tener por cumplimentado en el caso el requisito impuesto al recurso extraordinario sobre la firmeza de la resolución recurrida, que, en realidad, tiene lugar tanto por su inimpugnabilidad originaria, como por la no interposición de los recursos procedentes frente a la resolución originariamente impugnada, o por su extemporánea interposición.

Desde luego, la ley no excluye la posible utilización del recurso extraordinario en ninguno de esos tres supuestos de firmeza, sin que tampoco el tercero, concurrente en el caso, pueda considerarse aquejado de un mayor grado de negligencia procedimental del interesado que aquel otro, el segundo mencionado, en el que se deja firme sin más la resolución ulteriormente impugnada mediante el recurso extraordinario, sin intentarse siquiera la interposición de los medios ordinarios de impugnación.

En fin, como se ha visto, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 14 de junio de 2022 (casación 5405/2020), mencionada por la de esta Sección de 13 de octubre de 2022 (recurso 1187/2021), ha declarado que la viabilidad del recurso extraordinario se produce "..en cuanto se ha alcanzado dicha firmeza en vía administrativa, en cualquiera de las formas que ello se produce..".

QU INTO.- Sobre la virtualidad de los documentos aparecidos para evidenciar el error supuestamente padecido

De acuerdo con lo argumentado por la resolución recurrida, los documentos que sustentan el recurso deben ser "..de valor esencial para la resolución del asunto.." y que "..evidencien el error cometido.." [ artículo 244.1.a) de la Ley General Tributaria; también sustancialmente, artículo 125.1.b) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas], es decir, deben ser de aquellos que sirvan para poner de manifiesto de manera clara e incontrovertida la equivocación padecida por la resolución recurrida sobre un elemento esencial para la decisión de la cuestión que se trate, presupuesto cuya ausencia en el caso puede apreciarse sin esfuerzo.

Así se observa al haberse limitado la recurrente a afirmar que las actuaciones administrativas que posibilitaron la rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2012 -propuesta y resolución notificadas el 29 de noviembre de 2018 y de 1 de febrero de 2019, respectivamente- evidenciaban aquel error de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2010 a 2013 por haber comprobado el incremento indebido de los ingresos correspondientes al rendimiento producido por el arrendamiento de cierto inmueble (el de número 5, al que se habrían añadido los ingresos del número 1), cuando lo cierto es que tales documentos se refieren a la liquidación de un tributo, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, distinto del que ahora se trata, con diversidad de regulaciones relacionadas con la determinación y gravamen de sus respectivas bases imponibles. De igual forma, salvo uno, el del año 2012, los documentos se relacionan también con períodos impositivos o ejercicios no coincidentes. Además, la actora no se ha preocupado de acreditar, ni siquiera para 2012, que la invocada duplicidad de bases imponibles se produjo también en el segundo tributo, extremo que, dada la falta de aportación por la recurrente de datos para ello, tampoco ha podido comprobar la Sala a pesar del intento realizado a este fin.

En definitiva, los documentos aparecidos ni se muestran de valor esencial para la resolución del asunto, ni sirven para evidenciar el supuesto error padecido por las liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de la actora correspondientes a los ejercicios 2010 a 2013, sin que, por lo tanto, el supuesto invocado pueda catalogarse en realidad como uno de los previstos legalmente para sustentar el recurso extraordinario interpuesto, ni pueda cuestionarse tampoco en consecuencia el acuerdo de inadmisión de cuya impugnación se trata.

SE XTO.- Conclusión de la Sala

En consecuencia, según lo dicho, el recurso debe ser desestimado, y ello, de conformidad con lo establecido al respecto por la Ley Jurisdiccional (artículo 139), con la obligada condena de la recurrente al pago de las costas causadas en esta instancia.

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,