Sentencia Contencioso-Administrativo 284/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 140/2023 de 27 de mayo del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso.

1. Es objeto de impugnación la Resolución dictada por el TEAC en fecha 21 de noviembre de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por la Agencia Pública Andaluza de Educación (APAE) frente al acuerdo de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación de Grandes Contribuyentes de la AEAT que denegó la solicitud de rectificación de autoliquidaciones de IVA correspondientes a la entidad EULEN SA por los periodos de marzo a julio de 2015.

2. Son antecedentes de interés que resultan del expediente y de la resolución impugnada, los siguientes:

-La Agencia Pública Andaluza de Educación (APAE) presentó el 27 de enero de 2017 solicitud de rectificación de diversas autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a la entidad EULEN SL., por los periodos de marzo a julio de 2015, solicitando la devolución de parte de las cuotas de IVA que le habían sido repercutidas.

-La solicitud se fundamenta en la modificación operada en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 del IVA por la Ley 28/2014, con efectos desde el 1 de enero de 2015, que amplió la denominada "exención educativa" a determinados servicios de atención a niños en centros docentes, incluidos los prestados durante el aula matinal, con independencia de que se realicen con medios propios o ajenos.

-La APAE aportó el documento administrativo de formalización del contrato de gestión del servicio público de aula matinal en modalidad de concesión con EULEN SL., de fecha 16 de septiembre de 2015.

-La solicitud fue desestimada por estimar que la APAE, como ente público, no podía ser beneficiaria de la devolución, al entenderse que el IVA estaba incluido en el precio.

-La resolución desestimatoria aplica el artículo 88.Uno de la Ley del IVA y el artículo 25 del Reglamento del IVA, conforme a los cuales, en las prestaciones de servicios sujetas y no exentas cuyos destinatarios sean entes públicos, se entiende que el precio ofertado incluye el IVA, sin que la consignación de la cuota repercutida suponga modificación del importe global contratado. Cita la STS de 16 de diciembre de 2013, rec. número 2882/2012, doctrina reiterada del TEAC y de la DGT.

-La resolución desestimatoria distingue entre la legitimación para solicitar la devolución y el derecho a obtenerla. Conforme al artículo 14.2 del Real Decreto 520/2005, el derecho a la devolución corresponde, con carácter general, al obligado tributario que realizó el ingreso indebido, salvo en los supuestos del apartado c).

-La resolución considera que este no es un supuesto del artículo 14.2.c), al tratarse de un caso excepcional en el que el impuesto está incluido en el precio y no se repercute como partida independiente, de modo que el ente público satisface siempre el mismo importe global. Concluye que la APAE no ha soportado efectivamente un perjuicio económico, al haber abonado un precio que incluía el IVA con independencia de su distribución entre base y cuota, y que el derecho a la devolución corresponde, en su caso, al proveedor.

3. El TEAC no discute naturaleza de la exención que origina la solicitud. Esto es, el proveedor facturó a la entidad reclamante determinados servicios de aula matinal, por los que se devengaron las correspondientes cuotas del IVA, siendo que a los mismos le resultaría de aplicación la exención prevista en el articulo 20.Uno.9º de la LIVA.

4. El TEAC considera que en aplicación de los artículos 88, 89 de la LIVA y articulo 14.2 del RGRVA, la STS de 16 de diciembre de 2013 dictada en el recurso número 6368/2013, y las resoluciones del TEAC y de la DGT que se citan, cuando se aplicó en la facturación un tipo superior al que procede, no resulta de aplicación la letra c) del artículo 14.2 del RGRVA, pues aunque en los impuestos repercutidos hay que devolver a quien soportó, este es un caso especial en el que el impuesto va incluido en el precio, no se repercute como partida independiente de modo que quien soporta el impuesto siempre paga la misma cantidad con independencia de cómo se distribuye la base y la cuota. Añade que estimar la devolución supondría una modificación del precio del contrato, que a la vista de la jurisprudencia no resulta posible.

SEGUNDO.- Posición de las partes.

5. La demandante sostiene que el contrato suscrito con EULEN SL de 16 de septiembre de 2015 es un contrato de gestión de servicio público en régimen de concesión, y no un contrato de servicios, siendo determinante que el concesionario asume el riesgo y ventura de la explotación, la retribución principal del concesionario procede de los usuarios del servicio (precio público), y la APAE no abona un precio cierto por la prestación, sino que asume el coste en sustitución de los usuarios con derecho a gratuidad total o parcial.

6. La demandante distingue entre precio público y precio del contrato. Afirma que el precio del aula matinal para el alumno es un precio público fijado reglamentariamente, no el precio del contrato; el objeto de licitación no es dicho precio, sino el porcentaje de la facturación que el concesionario debe abonar a la Administración como canon, por lo que no resulta aplicable la doctrina jurisprudencial relativa a la invariabilidad del precio contractual IVA incluido.

7. La demandante afirma que la resolución impugnada incurre en error al identificar el precio público con el precio del contrato; aplica una jurisprudencia referida a contratos con precio cierto abonado por la Administración, y desconoce que, en este caso, la cantidad abonada por la APAE sí se ve alterada por las vicisitudes del IVA, al tratarse de porcentajes variables y no de una cuantía fija.

8. La Abogacía del Estado, sostiene que conforme a la normativa de contratación pública y a los pliegos contractuales, el precio del contrato (o el precio público de referencia) incluye el IVA, sin que las modificaciones posteriores del régimen del impuesto alteren el importe total a satisfacer por la APAE.

9. La Abogacía del Estado afirma que la APAE ha abonado siempre el mismo importe con independencia de la distribución interna entre base imponible y cuota de IVA, lo que excluye la existencia de un ingreso indebido desde el punto de vista del sujeto que soporta la repercusión.

10. La Abogacía del Estado argumenta que de acuerdo con el articulo 14.2 del RGRVA el derecho a la devolución corresponde al obligado tributario que ingresó indebidamente el impuesto (EULEN), y no a la entidad pública que soportó el IVA incluido en el precio. En definitiva, solicita la desestimación del recurso porque la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la doctrina del TEAC, la APAE no tiene derecho a la devolución solicitada.

TERCERO.- Decisión del recurso.

11. La cuestión a resolver se centra en determinar si la APAE tiene derecho a obtener la de devolución de las cantidades repercutidas por la entidad EULEN, con quien suscribió un contrato de fecha 16 de septiembre de 2015, teniendo en cuenta que nos encontramos con un ente público, lo que nos sitúa en el articulo 88.Uno de la LIVA, que dice lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente,cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido".

12. El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que dispone:

"En relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto".

13. La APAE afirma que el contrato suscrito con EULEN es un contrato de gestión de servicio público en régimen de concesión, no un contrato de servicios y que por tanto, el riesgo y ventura de la explotación es asumido por el concesionario. Por ello, defiende que la STS y las contestaciones de la DGT y la doctrina del propio Tribunal Central citadas en la resolución impugnada no son aplicables a este caso.

14. De acuerdo con la documentación que figura en el expediente administrativo, nos encontramos ante un contrato de gestión del servicio público de aula matinal en los centros docentes públicos dependientes de la Consejería de Educación de la Junta de Andalucía, especificando la cláusula 2 del contrato que "el concesionario asumirá como riesgo de la explotación las cantidades impagadas por los usuarios de esta prestación, no pudiendo reclamares ni liquidarse cantidad alguna a la Administración por este concepto.

(...)

El concesionario tendrá derecho a una contraprestación económica que se materializará por dos vías (...)

a) A cargo de las familias: las familias abonarán directamente al concesionario el precio público establecido(...) las familiar aportarán directamente al concesionario y en función de los días de usos del servicio público de aula matinal disfrutados en el mes a abonar (...)

b) A cargo de la Agencia Andaluza de Educación y Formación.

La Agencia Andaluza de Educación y Formación asumirá la diferencia entre (...)menos la aportación familiar que le corresponde ingresar al concesionario en base al régimen de bonificación establecido de los menores usuarios del mes a facturar (...)

La Agencia Andaluza tiene derecho a una contraprestación económica que coincidirá con el canon por Centro y curso (10 meses) ofertado por parte del concesionario (...)"

15. La cláusula 4.3 del PPT dice:

"La contribución de las familias al coste del servicio se establece como precio público. Se podrá tener derecho a una bonificación en función de la renta de la unidad familiar.

El pago del servicio se realizará mensualmente mediante domiciliación bancaria."

16. La cláusula 6.2 del PPT dice:

"En virtud de lo establecido en la Orden de 3 de agosto, las familias andaluzas pueden acogerse al servicio de aula matinal para días determinados o con carácter continuo, distinguiendo a tal fin un precio público diferente para cada opción.

La cuantía de los precios públicos del servicio de aula matinal que corresponda a las familias se establecen conforme a lo previsto en los artículos 145 , 146 y 150 de la Ley 4/1988, de 5 de julio, de Tasas y Precios públicos de la Comunidad Andaluza.

(...)

Los precios son los dictados en el Acuerdo de 7 de julio de 2009, del Consejo de Gobierno.

Concretamente, la cuantía de los precios públicos (IVA incluido) para los servicios prestados de aulamatinal en los centros docentes públicos es la siguiente:

? Precio mensual: 15,40 euros

? Precio por día: 1,18 euros

Durante la vigencia del contrato, se actualizarán los precios públicos que en cada momento estén en vigor. Su importe será aprobado por la Administración con carácter previo al inicio del curso escolar y será revisado anualmente en los términos establecidos en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares.

(...)"

17. La cláusula 6.3 del PPT señala:

"(...) Las familias abonarán por anticipado y mediante domiciliación bancaria directamente al centro en función de las bonificaciones que les correspondan distinguiendo:

Usuarios mensuales. Su importe será el precio público mensual minorado por el porcentaje de bonificación correspondiente.

Usuarios por día: Su importe será el producto de multiplicar el precio público diario minorado por el porcentaje de bonificación correspondiente por el número de días de uso autorizado. A efectos de facilitar la gestión económica y administrativa, los centros podrán aplicar fórmulas de venta de abonos con un número determinado de usos que se irán descontando con la asistencia al servicio.

Sólo el alumnado que haya abonado la parte que le corresponda del servicio de aula matinal tendrá derecho al mismo."

18. Del examen de la clausulado del contrato y del PPT resulta que el acuerdo que deniega la rectificación y la resolución impugnada, como acertadamente apunta la APAE, no distingue entre el presupuesto base de licitación, el valor estimado, el precio del contrato ( artículos 100 a 102 de la LCSP), así como precio público fijado por la Consejería a abonar por los usuarios.

19. Sobre la distinción entre presupuesto base de licitación, valor estimado y precio del contrato nos remitimos las Sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, entre otras 29 de abril de 2026 rec. de 26 de junio de 2025 rec. 5848/2022, y 4 de julio de 2023 rec. 1259/2021, de las que resulta que el presupuesto base de licitación, es el importe máximo que una Administración Pública está dispuesta a asumir, IVA incluido. El valor estimado (sin IVA) es una magnitud ligada al volumen económico del contrato y el precio del contrato (con IVA) es la remuneración efectiva que recibe el contratista.

20. Aquí el precio público que no puede considerarse como precio del contrato, es fijado por la Consejería y es abonado por cada usuario y en algún caso por la APAE que asume la parte bonificada del precio público de acuerdo con el articulo 17 del Decreto 137/2002 de 30 de abril, de Apoyo a las Familias Andaluzas.

21. A tenor de lo expuesto en los anteriores apartados, no es aplicable la STS de 16 de diciembre de 2013 recurso número 6368/2013 ni la doctrina de la Dirección General de Tributos en las consultas mencionadas en la resolución impugnada, porque la STS se refiere a un modelo de contrato distinto del que entonces vinculaba a APAE con el contratista. En efecto, la Sentencia del Tribunal Supremo parte de la existencia de un precio cierto estipulado en el contrato y la Administración Pública se obligaba a pagar al contratista el precio estipulado en el contrato.

22. En el presente caso, lo que es objeto de licitación no es el precio del servicio (que como precio público viene predeterminado) sino el porcentaje de facturación total por ese servicio que, en concepto de canon, el contratista se obliga a pagar a la Administración, y no al revés.

23. Por lo expuesto, no solo está legitimado para solicitar la devolución sino también para obtener la devolución de lo ingresado indebidamente, por haber acreditado el cumplimiento de lo dispuesto en el articulo 14.2 c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo que dispone:

"2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.

No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

(...)

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

(...)

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido."

24. La decisión alcanzada en la resolución impugnada vulneraría el principio de neutralidad y efectividad del IVA, siendo doctrina del TJUE que con independencia de que proceda o no el derecho a deducción, el Derecho de la Unión obliga a garantizar al sujeto pasivo la recuperación del IVA indebidamente soportado, de modo que, cuando la vía frente al proveedor resulte imposible o excesivamente difícil, debe reconocerse un derecho a devolución directa frente a la Administración tributaria en virtud de los principios de neutralidad y efectividad.

25. Las STJUE de 7 de septiembre de 2023 asunto C-453/2022 y 13 de marzo de 2025 asunto C-640/2023 abordan qué ocurre cuando un sujeto pasivo soporta un IVA indebido que no puede recuperar del proveedor y cómo operan en ese caso los principios de neutralidad y efectividad del IVA.

26. La STJUE de 7 de septiembre de 2023, examina si el contribuyente puede reclamar a la Administración el IVA indebidamente soportado incluso cuando existe riesgo de doble devolución (en ese caso los proveedores podrían reclamas después). La STJUE se apoya en una línea consolidada sobre devolución del IVA indebida (acerca de la neutralidad del IVA, las Sentencias Fatorie (C-424/12) y Terracult ( C-835/18) y sobre la efectividad y devolución (Reemtsma ( C-35/05) Farkas ( C-564/15)) y concluye que en virtud del principio de neutralidad, el operador no debe soportar definitivamente un IVA indebido y denegar la devolución cuando no hay fraude ni negligencia es contrario a este principio y desproporcionado. Por otro lado, añade, respecto del principio de efectividad que las normas nacionales no pueden hacer imposible o excesivamente difícil la devolución y si el proveedor no devuelve debe existir una acción directa contra la Administración.

27. La STJUE de 13 de marzo de 2025, analiza las consecuencias en el IVA cuando una operación es recalificada posteriormente como no sujeta al impuesto y el sujeto pasivo no puede recuperar el IVA pagado. El TJUE diferencia el derecho a deducir y el derecho a obtener la devolución. Respecto al derecho a deducir el TJUE afirma que el derecho a deducción solo existe cuando el IVA corresponde a una operación sujeta al impuesto. Como en este caso la operación fue finalmente calificada como no sujeta, el IVA pagado no es jurídicamente deducible, aunque se haya ingresado en la Hacienda Pública. El Tribunal afirma que el derecho a deducción solo existe cuando el IVA corresponde a una operación sujeta al impuesto. Como en este caso la operación fue finalmente calificada como no sujeta, el IVA pagado no es jurídicamente deducible, aunque se haya ingresado en la Hacienda Pública.

28. De conformidad con todo lo anterior, concurren los presupuestos anteriormente referidos en el articulo 14.2 c) del Real Decreto 520/2005 (ha habido repercusión, hay factura, hubo un ingreso efectivo, APAE no tiene derecho a deducción y no se ha devuelto a un tercero) y por tanto procede la devolución de las cuotas de IVA repercutidas por EULEN SL y por importe de 3.622,54 euros.

CUARTO.- Costas procesales.

29. Procede la imposición de costas de esta instancia a la Administración demandada, en aplicación de lo establecido en el articulo 139.1 de la LJCA.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación al caso del pleito,

PRIMERO.- Objeto del recurso.

1. Es objeto de impugnación la Resolución dictada por el TEAC en fecha 21 de noviembre de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por la Agencia Pública Andaluza de Educación (APAE) frente al acuerdo de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación de Grandes Contribuyentes de la AEAT que denegó la solicitud de rectificación de autoliquidaciones de IVA correspondientes a la entidad EULEN SA por los periodos de marzo a julio de 2015.

2. Son antecedentes de interés que resultan del expediente y de la resolución impugnada, los siguientes:

-La Agencia Pública Andaluza de Educación (APAE) presentó el 27 de enero de 2017 solicitud de rectificación de diversas autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a la entidad EULEN SL., por los periodos de marzo a julio de 2015, solicitando la devolución de parte de las cuotas de IVA que le habían sido repercutidas.

-La solicitud se fundamenta en la modificación operada en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 del IVA por la Ley 28/2014, con efectos desde el 1 de enero de 2015, que amplió la denominada "exención educativa" a determinados servicios de atención a niños en centros docentes, incluidos los prestados durante el aula matinal, con independencia de que se realicen con medios propios o ajenos.

-La APAE aportó el documento administrativo de formalización del contrato de gestión del servicio público de aula matinal en modalidad de concesión con EULEN SL., de fecha 16 de septiembre de 2015.

-La solicitud fue desestimada por estimar que la APAE, como ente público, no podía ser beneficiaria de la devolución, al entenderse que el IVA estaba incluido en el precio.

-La resolución desestimatoria aplica el artículo 88.Uno de la Ley del IVA y el artículo 25 del Reglamento del IVA, conforme a los cuales, en las prestaciones de servicios sujetas y no exentas cuyos destinatarios sean entes públicos, se entiende que el precio ofertado incluye el IVA, sin que la consignación de la cuota repercutida suponga modificación del importe global contratado. Cita la STS de 16 de diciembre de 2013, rec. número 2882/2012, doctrina reiterada del TEAC y de la DGT.

-La resolución desestimatoria distingue entre la legitimación para solicitar la devolución y el derecho a obtenerla. Conforme al artículo 14.2 del Real Decreto 520/2005, el derecho a la devolución corresponde, con carácter general, al obligado tributario que realizó el ingreso indebido, salvo en los supuestos del apartado c).

-La resolución considera que este no es un supuesto del artículo 14.2.c), al tratarse de un caso excepcional en el que el impuesto está incluido en el precio y no se repercute como partida independiente, de modo que el ente público satisface siempre el mismo importe global. Concluye que la APAE no ha soportado efectivamente un perjuicio económico, al haber abonado un precio que incluía el IVA con independencia de su distribución entre base y cuota, y que el derecho a la devolución corresponde, en su caso, al proveedor.

3. El TEAC no discute naturaleza de la exención que origina la solicitud. Esto es, el proveedor facturó a la entidad reclamante determinados servicios de aula matinal, por los que se devengaron las correspondientes cuotas del IVA, siendo que a los mismos le resultaría de aplicación la exención prevista en el articulo 20.Uno.9º de la LIVA.

4. El TEAC considera que en aplicación de los artículos 88, 89 de la LIVA y articulo 14.2 del RGRVA, la STS de 16 de diciembre de 2013 dictada en el recurso número 6368/2013, y las resoluciones del TEAC y de la DGT que se citan, cuando se aplicó en la facturación un tipo superior al que procede, no resulta de aplicación la letra c) del artículo 14.2 del RGRVA, pues aunque en los impuestos repercutidos hay que devolver a quien soportó, este es un caso especial en el que el impuesto va incluido en el precio, no se repercute como partida independiente de modo que quien soporta el impuesto siempre paga la misma cantidad con independencia de cómo se distribuye la base y la cuota. Añade que estimar la devolución supondría una modificación del precio del contrato, que a la vista de la jurisprudencia no resulta posible.

SEGUNDO.- Posición de las partes.

5. La demandante sostiene que el contrato suscrito con EULEN SL de 16 de septiembre de 2015 es un contrato de gestión de servicio público en régimen de concesión, y no un contrato de servicios, siendo determinante que el concesionario asume el riesgo y ventura de la explotación, la retribución principal del concesionario procede de los usuarios del servicio (precio público), y la APAE no abona un precio cierto por la prestación, sino que asume el coste en sustitución de los usuarios con derecho a gratuidad total o parcial.

6. La demandante distingue entre precio público y precio del contrato. Afirma que el precio del aula matinal para el alumno es un precio público fijado reglamentariamente, no el precio del contrato; el objeto de licitación no es dicho precio, sino el porcentaje de la facturación que el concesionario debe abonar a la Administración como canon, por lo que no resulta aplicable la doctrina jurisprudencial relativa a la invariabilidad del precio contractual IVA incluido.

7. La demandante afirma que la resolución impugnada incurre en error al identificar el precio público con el precio del contrato; aplica una jurisprudencia referida a contratos con precio cierto abonado por la Administración, y desconoce que, en este caso, la cantidad abonada por la APAE sí se ve alterada por las vicisitudes del IVA, al tratarse de porcentajes variables y no de una cuantía fija.

8. La Abogacía del Estado, sostiene que conforme a la normativa de contratación pública y a los pliegos contractuales, el precio del contrato (o el precio público de referencia) incluye el IVA, sin que las modificaciones posteriores del régimen del impuesto alteren el importe total a satisfacer por la APAE.

9. La Abogacía del Estado afirma que la APAE ha abonado siempre el mismo importe con independencia de la distribución interna entre base imponible y cuota de IVA, lo que excluye la existencia de un ingreso indebido desde el punto de vista del sujeto que soporta la repercusión.

10. La Abogacía del Estado argumenta que de acuerdo con el articulo 14.2 del RGRVA el derecho a la devolución corresponde al obligado tributario que ingresó indebidamente el impuesto (EULEN), y no a la entidad pública que soportó el IVA incluido en el precio. En definitiva, solicita la desestimación del recurso porque la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la doctrina del TEAC, la APAE no tiene derecho a la devolución solicitada.

TERCERO.- Decisión del recurso.

11. La cuestión a resolver se centra en determinar si la APAE tiene derecho a obtener la de devolución de las cantidades repercutidas por la entidad EULEN, con quien suscribió un contrato de fecha 16 de septiembre de 2015, teniendo en cuenta que nos encontramos con un ente público, lo que nos sitúa en el articulo 88.Uno de la LIVA, que dice lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente,cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido".

12. El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que dispone:

"En relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto".

13. La APAE afirma que el contrato suscrito con EULEN es un contrato de gestión de servicio público en régimen de concesión, no un contrato de servicios y que por tanto, el riesgo y ventura de la explotación es asumido por el concesionario. Por ello, defiende que la STS y las contestaciones de la DGT y la doctrina del propio Tribunal Central citadas en la resolución impugnada no son aplicables a este caso.

14. De acuerdo con la documentación que figura en el expediente administrativo, nos encontramos ante un contrato de gestión del servicio público de aula matinal en los centros docentes públicos dependientes de la Consejería de Educación de la Junta de Andalucía, especificando la cláusula 2 del contrato que "el concesionario asumirá como riesgo de la explotación las cantidades impagadas por los usuarios de esta prestación, no pudiendo reclamares ni liquidarse cantidad alguna a la Administración por este concepto.

(...)

El concesionario tendrá derecho a una contraprestación económica que se materializará por dos vías (...)

a) A cargo de las familias: las familias abonarán directamente al concesionario el precio público establecido(...) las familiar aportarán directamente al concesionario y en función de los días de usos del servicio público de aula matinal disfrutados en el mes a abonar (...)

b) A cargo de la Agencia Andaluza de Educación y Formación.

La Agencia Andaluza de Educación y Formación asumirá la diferencia entre (...)menos la aportación familiar que le corresponde ingresar al concesionario en base al régimen de bonificación establecido de los menores usuarios del mes a facturar (...)

La Agencia Andaluza tiene derecho a una contraprestación económica que coincidirá con el canon por Centro y curso (10 meses) ofertado por parte del concesionario (...)"

15. La cláusula 4.3 del PPT dice:

"La contribución de las familias al coste del servicio se establece como precio público. Se podrá tener derecho a una bonificación en función de la renta de la unidad familiar.

El pago del servicio se realizará mensualmente mediante domiciliación bancaria."

16. La cláusula 6.2 del PPT dice:

"En virtud de lo establecido en la Orden de 3 de agosto, las familias andaluzas pueden acogerse al servicio de aula matinal para días determinados o con carácter continuo, distinguiendo a tal fin un precio público diferente para cada opción.

La cuantía de los precios públicos del servicio de aula matinal que corresponda a las familias se establecen conforme a lo previsto en los artículos 145 , 146 y 150 de la Ley 4/1988, de 5 de julio, de Tasas y Precios públicos de la Comunidad Andaluza.

(...)

Los precios son los dictados en el Acuerdo de 7 de julio de 2009, del Consejo de Gobierno.

Concretamente, la cuantía de los precios públicos (IVA incluido) para los servicios prestados de aulamatinal en los centros docentes públicos es la siguiente:

? Precio mensual: 15,40 euros

? Precio por día: 1,18 euros

Durante la vigencia del contrato, se actualizarán los precios públicos que en cada momento estén en vigor. Su importe será aprobado por la Administración con carácter previo al inicio del curso escolar y será revisado anualmente en los términos establecidos en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares.

(...)"

17. La cláusula 6.3 del PPT señala:

"(...) Las familias abonarán por anticipado y mediante domiciliación bancaria directamente al centro en función de las bonificaciones que les correspondan distinguiendo:

Usuarios mensuales. Su importe será el precio público mensual minorado por el porcentaje de bonificación correspondiente.

Usuarios por día: Su importe será el producto de multiplicar el precio público diario minorado por el porcentaje de bonificación correspondiente por el número de días de uso autorizado. A efectos de facilitar la gestión económica y administrativa, los centros podrán aplicar fórmulas de venta de abonos con un número determinado de usos que se irán descontando con la asistencia al servicio.

Sólo el alumnado que haya abonado la parte que le corresponda del servicio de aula matinal tendrá derecho al mismo."

18. Del examen de la clausulado del contrato y del PPT resulta que el acuerdo que deniega la rectificación y la resolución impugnada, como acertadamente apunta la APAE, no distingue entre el presupuesto base de licitación, el valor estimado, el precio del contrato ( artículos 100 a 102 de la LCSP), así como precio público fijado por la Consejería a abonar por los usuarios.

19. Sobre la distinción entre presupuesto base de licitación, valor estimado y precio del contrato nos remitimos las Sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, entre otras 29 de abril de 2026 rec. de 26 de junio de 2025 rec. 5848/2022, y 4 de julio de 2023 rec. 1259/2021, de las que resulta que el presupuesto base de licitación, es el importe máximo que una Administración Pública está dispuesta a asumir, IVA incluido. El valor estimado (sin IVA) es una magnitud ligada al volumen económico del contrato y el precio del contrato (con IVA) es la remuneración efectiva que recibe el contratista.

20. Aquí el precio público que no puede considerarse como precio del contrato, es fijado por la Consejería y es abonado por cada usuario y en algún caso por la APAE que asume la parte bonificada del precio público de acuerdo con el articulo 17 del Decreto 137/2002 de 30 de abril, de Apoyo a las Familias Andaluzas.

21. A tenor de lo expuesto en los anteriores apartados, no es aplicable la STS de 16 de diciembre de 2013 recurso número 6368/2013 ni la doctrina de la Dirección General de Tributos en las consultas mencionadas en la resolución impugnada, porque la STS se refiere a un modelo de contrato distinto del que entonces vinculaba a APAE con el contratista. En efecto, la Sentencia del Tribunal Supremo parte de la existencia de un precio cierto estipulado en el contrato y la Administración Pública se obligaba a pagar al contratista el precio estipulado en el contrato.

22. En el presente caso, lo que es objeto de licitación no es el precio del servicio (que como precio público viene predeterminado) sino el porcentaje de facturación total por ese servicio que, en concepto de canon, el contratista se obliga a pagar a la Administración, y no al revés.

23. Por lo expuesto, no solo está legitimado para solicitar la devolución sino también para obtener la devolución de lo ingresado indebidamente, por haber acreditado el cumplimiento de lo dispuesto en el articulo 14.2 c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo que dispone:

"2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.

No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

(...)

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

(...)

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido."

24. La decisión alcanzada en la resolución impugnada vulneraría el principio de neutralidad y efectividad del IVA, siendo doctrina del TJUE que con independencia de que proceda o no el derecho a deducción, el Derecho de la Unión obliga a garantizar al sujeto pasivo la recuperación del IVA indebidamente soportado, de modo que, cuando la vía frente al proveedor resulte imposible o excesivamente difícil, debe reconocerse un derecho a devolución directa frente a la Administración tributaria en virtud de los principios de neutralidad y efectividad.

25. Las STJUE de 7 de septiembre de 2023 asunto C-453/2022 y 13 de marzo de 2025 asunto C-640/2023 abordan qué ocurre cuando un sujeto pasivo soporta un IVA indebido que no puede recuperar del proveedor y cómo operan en ese caso los principios de neutralidad y efectividad del IVA.

26. La STJUE de 7 de septiembre de 2023, examina si el contribuyente puede reclamar a la Administración el IVA indebidamente soportado incluso cuando existe riesgo de doble devolución (en ese caso los proveedores podrían reclamas después). La STJUE se apoya en una línea consolidada sobre devolución del IVA indebida (acerca de la neutralidad del IVA, las Sentencias Fatorie (C-424/12) y Terracult ( C-835/18) y sobre la efectividad y devolución (Reemtsma ( C-35/05) Farkas ( C-564/15)) y concluye que en virtud del principio de neutralidad, el operador no debe soportar definitivamente un IVA indebido y denegar la devolución cuando no hay fraude ni negligencia es contrario a este principio y desproporcionado. Por otro lado, añade, respecto del principio de efectividad que las normas nacionales no pueden hacer imposible o excesivamente difícil la devolución y si el proveedor no devuelve debe existir una acción directa contra la Administración.

27. La STJUE de 13 de marzo de 2025, analiza las consecuencias en el IVA cuando una operación es recalificada posteriormente como no sujeta al impuesto y el sujeto pasivo no puede recuperar el IVA pagado. El TJUE diferencia el derecho a deducir y el derecho a obtener la devolución. Respecto al derecho a deducir el TJUE afirma que el derecho a deducción solo existe cuando el IVA corresponde a una operación sujeta al impuesto. Como en este caso la operación fue finalmente calificada como no sujeta, el IVA pagado no es jurídicamente deducible, aunque se haya ingresado en la Hacienda Pública. El Tribunal afirma que el derecho a deducción solo existe cuando el IVA corresponde a una operación sujeta al impuesto. Como en este caso la operación fue finalmente calificada como no sujeta, el IVA pagado no es jurídicamente deducible, aunque se haya ingresado en la Hacienda Pública.

28. De conformidad con todo lo anterior, concurren los presupuestos anteriormente referidos en el articulo 14.2 c) del Real Decreto 520/2005 (ha habido repercusión, hay factura, hubo un ingreso efectivo, APAE no tiene derecho a deducción y no se ha devuelto a un tercero) y por tanto procede la devolución de las cuotas de IVA repercutidas por EULEN SL y por importe de 3.622,54 euros.

CUARTO.- Costas procesales.

29. Procede la imposición de costas de esta instancia a la Administración demandada, en aplicación de lo establecido en el articulo 139.1 de la LJCA.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación al caso del pleito,

PRIMERO.- Objeto del recurso.

1. Es objeto de impugnación la Resolución dictada por el TEAC en fecha 21 de noviembre de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por la Agencia Pública Andaluza de Educación (APAE) frente al acuerdo de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación de Grandes Contribuyentes de la AEAT que denegó la solicitud de rectificación de autoliquidaciones de IVA correspondientes a la entidad EULEN SA por los periodos de marzo a julio de 2015.

2. Son antecedentes de interés que resultan del expediente y de la resolución impugnada, los siguientes:

-La Agencia Pública Andaluza de Educación (APAE) presentó el 27 de enero de 2017 solicitud de rectificación de diversas autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a la entidad EULEN SL., por los periodos de marzo a julio de 2015, solicitando la devolución de parte de las cuotas de IVA que le habían sido repercutidas.

-La solicitud se fundamenta en la modificación operada en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 del IVA por la Ley 28/2014, con efectos desde el 1 de enero de 2015, que amplió la denominada "exención educativa" a determinados servicios de atención a niños en centros docentes, incluidos los prestados durante el aula matinal, con independencia de que se realicen con medios propios o ajenos.

-La APAE aportó el documento administrativo de formalización del contrato de gestión del servicio público de aula matinal en modalidad de concesión con EULEN SL., de fecha 16 de septiembre de 2015.

-La solicitud fue desestimada por estimar que la APAE, como ente público, no podía ser beneficiaria de la devolución, al entenderse que el IVA estaba incluido en el precio.

-La resolución desestimatoria aplica el artículo 88.Uno de la Ley del IVA y el artículo 25 del Reglamento del IVA, conforme a los cuales, en las prestaciones de servicios sujetas y no exentas cuyos destinatarios sean entes públicos, se entiende que el precio ofertado incluye el IVA, sin que la consignación de la cuota repercutida suponga modificación del importe global contratado. Cita la STS de 16 de diciembre de 2013, rec. número 2882/2012, doctrina reiterada del TEAC y de la DGT.

-La resolución desestimatoria distingue entre la legitimación para solicitar la devolución y el derecho a obtenerla. Conforme al artículo 14.2 del Real Decreto 520/2005, el derecho a la devolución corresponde, con carácter general, al obligado tributario que realizó el ingreso indebido, salvo en los supuestos del apartado c).

-La resolución considera que este no es un supuesto del artículo 14.2.c), al tratarse de un caso excepcional en el que el impuesto está incluido en el precio y no se repercute como partida independiente, de modo que el ente público satisface siempre el mismo importe global. Concluye que la APAE no ha soportado efectivamente un perjuicio económico, al haber abonado un precio que incluía el IVA con independencia de su distribución entre base y cuota, y que el derecho a la devolución corresponde, en su caso, al proveedor.

3. El TEAC no discute naturaleza de la exención que origina la solicitud. Esto es, el proveedor facturó a la entidad reclamante determinados servicios de aula matinal, por los que se devengaron las correspondientes cuotas del IVA, siendo que a los mismos le resultaría de aplicación la exención prevista en el articulo 20.Uno.9º de la LIVA.

4. El TEAC considera que en aplicación de los artículos 88, 89 de la LIVA y articulo 14.2 del RGRVA, la STS de 16 de diciembre de 2013 dictada en el recurso número 6368/2013, y las resoluciones del TEAC y de la DGT que se citan, cuando se aplicó en la facturación un tipo superior al que procede, no resulta de aplicación la letra c) del artículo 14.2 del RGRVA, pues aunque en los impuestos repercutidos hay que devolver a quien soportó, este es un caso especial en el que el impuesto va incluido en el precio, no se repercute como partida independiente de modo que quien soporta el impuesto siempre paga la misma cantidad con independencia de cómo se distribuye la base y la cuota. Añade que estimar la devolución supondría una modificación del precio del contrato, que a la vista de la jurisprudencia no resulta posible.

SEGUNDO.- Posición de las partes.

5. La demandante sostiene que el contrato suscrito con EULEN SL de 16 de septiembre de 2015 es un contrato de gestión de servicio público en régimen de concesión, y no un contrato de servicios, siendo determinante que el concesionario asume el riesgo y ventura de la explotación, la retribución principal del concesionario procede de los usuarios del servicio (precio público), y la APAE no abona un precio cierto por la prestación, sino que asume el coste en sustitución de los usuarios con derecho a gratuidad total o parcial.

6. La demandante distingue entre precio público y precio del contrato. Afirma que el precio del aula matinal para el alumno es un precio público fijado reglamentariamente, no el precio del contrato; el objeto de licitación no es dicho precio, sino el porcentaje de la facturación que el concesionario debe abonar a la Administración como canon, por lo que no resulta aplicable la doctrina jurisprudencial relativa a la invariabilidad del precio contractual IVA incluido.

7. La demandante afirma que la resolución impugnada incurre en error al identificar el precio público con el precio del contrato; aplica una jurisprudencia referida a contratos con precio cierto abonado por la Administración, y desconoce que, en este caso, la cantidad abonada por la APAE sí se ve alterada por las vicisitudes del IVA, al tratarse de porcentajes variables y no de una cuantía fija.

8. La Abogacía del Estado, sostiene que conforme a la normativa de contratación pública y a los pliegos contractuales, el precio del contrato (o el precio público de referencia) incluye el IVA, sin que las modificaciones posteriores del régimen del impuesto alteren el importe total a satisfacer por la APAE.

9. La Abogacía del Estado afirma que la APAE ha abonado siempre el mismo importe con independencia de la distribución interna entre base imponible y cuota de IVA, lo que excluye la existencia de un ingreso indebido desde el punto de vista del sujeto que soporta la repercusión.

10. La Abogacía del Estado argumenta que de acuerdo con el articulo 14.2 del RGRVA el derecho a la devolución corresponde al obligado tributario que ingresó indebidamente el impuesto (EULEN), y no a la entidad pública que soportó el IVA incluido en el precio. En definitiva, solicita la desestimación del recurso porque la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la doctrina del TEAC, la APAE no tiene derecho a la devolución solicitada.

TERCERO.- Decisión del recurso.

11. La cuestión a resolver se centra en determinar si la APAE tiene derecho a obtener la de devolución de las cantidades repercutidas por la entidad EULEN, con quien suscribió un contrato de fecha 16 de septiembre de 2015, teniendo en cuenta que nos encontramos con un ente público, lo que nos sitúa en el articulo 88.Uno de la LIVA, que dice lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente,cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido".

12. El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que dispone:

"En relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto".

13. La APAE afirma que el contrato suscrito con EULEN es un contrato de gestión de servicio público en régimen de concesión, no un contrato de servicios y que por tanto, el riesgo y ventura de la explotación es asumido por el concesionario. Por ello, defiende que la STS y las contestaciones de la DGT y la doctrina del propio Tribunal Central citadas en la resolución impugnada no son aplicables a este caso.

14. De acuerdo con la documentación que figura en el expediente administrativo, nos encontramos ante un contrato de gestión del servicio público de aula matinal en los centros docentes públicos dependientes de la Consejería de Educación de la Junta de Andalucía, especificando la cláusula 2 del contrato que "el concesionario asumirá como riesgo de la explotación las cantidades impagadas por los usuarios de esta prestación, no pudiendo reclamares ni liquidarse cantidad alguna a la Administración por este concepto.

(...)

El concesionario tendrá derecho a una contraprestación económica que se materializará por dos vías (...)

a) A cargo de las familias: las familias abonarán directamente al concesionario el precio público establecido(...) las familiar aportarán directamente al concesionario y en función de los días de usos del servicio público de aula matinal disfrutados en el mes a abonar (...)

b) A cargo de la Agencia Andaluza de Educación y Formación.

La Agencia Andaluza de Educación y Formación asumirá la diferencia entre (...)menos la aportación familiar que le corresponde ingresar al concesionario en base al régimen de bonificación establecido de los menores usuarios del mes a facturar (...)

La Agencia Andaluza tiene derecho a una contraprestación económica que coincidirá con el canon por Centro y curso (10 meses) ofertado por parte del concesionario (...)"

15. La cláusula 4.3 del PPT dice:

"La contribución de las familias al coste del servicio se establece como precio público. Se podrá tener derecho a una bonificación en función de la renta de la unidad familiar.

El pago del servicio se realizará mensualmente mediante domiciliación bancaria."

16. La cláusula 6.2 del PPT dice:

"En virtud de lo establecido en la Orden de 3 de agosto, las familias andaluzas pueden acogerse al servicio de aula matinal para días determinados o con carácter continuo, distinguiendo a tal fin un precio público diferente para cada opción.

La cuantía de los precios públicos del servicio de aula matinal que corresponda a las familias se establecen conforme a lo previsto en los artículos 145 , 146 y 150 de la Ley 4/1988, de 5 de julio, de Tasas y Precios públicos de la Comunidad Andaluza.

(...)

Los precios son los dictados en el Acuerdo de 7 de julio de 2009, del Consejo de Gobierno.

Concretamente, la cuantía de los precios públicos (IVA incluido) para los servicios prestados de aulamatinal en los centros docentes públicos es la siguiente:

? Precio mensual: 15,40 euros

? Precio por día: 1,18 euros

Durante la vigencia del contrato, se actualizarán los precios públicos que en cada momento estén en vigor. Su importe será aprobado por la Administración con carácter previo al inicio del curso escolar y será revisado anualmente en los términos establecidos en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares.

(...)"

17. La cláusula 6.3 del PPT señala:

"(...) Las familias abonarán por anticipado y mediante domiciliación bancaria directamente al centro en función de las bonificaciones que les correspondan distinguiendo:

Usuarios mensuales. Su importe será el precio público mensual minorado por el porcentaje de bonificación correspondiente.

Usuarios por día: Su importe será el producto de multiplicar el precio público diario minorado por el porcentaje de bonificación correspondiente por el número de días de uso autorizado. A efectos de facilitar la gestión económica y administrativa, los centros podrán aplicar fórmulas de venta de abonos con un número determinado de usos que se irán descontando con la asistencia al servicio.

Sólo el alumnado que haya abonado la parte que le corresponda del servicio de aula matinal tendrá derecho al mismo."

18. Del examen de la clausulado del contrato y del PPT resulta que el acuerdo que deniega la rectificación y la resolución impugnada, como acertadamente apunta la APAE, no distingue entre el presupuesto base de licitación, el valor estimado, el precio del contrato ( artículos 100 a 102 de la LCSP), así como precio público fijado por la Consejería a abonar por los usuarios.

19. Sobre la distinción entre presupuesto base de licitación, valor estimado y precio del contrato nos remitimos las Sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, entre otras 29 de abril de 2026 rec. de 26 de junio de 2025 rec. 5848/2022, y 4 de julio de 2023 rec. 1259/2021, de las que resulta que el presupuesto base de licitación, es el importe máximo que una Administración Pública está dispuesta a asumir, IVA incluido. El valor estimado (sin IVA) es una magnitud ligada al volumen económico del contrato y el precio del contrato (con IVA) es la remuneración efectiva que recibe el contratista.

20. Aquí el precio público que no puede considerarse como precio del contrato, es fijado por la Consejería y es abonado por cada usuario y en algún caso por la APAE que asume la parte bonificada del precio público de acuerdo con el articulo 17 del Decreto 137/2002 de 30 de abril, de Apoyo a las Familias Andaluzas.

21. A tenor de lo expuesto en los anteriores apartados, no es aplicable la STS de 16 de diciembre de 2013 recurso número 6368/2013 ni la doctrina de la Dirección General de Tributos en las consultas mencionadas en la resolución impugnada, porque la STS se refiere a un modelo de contrato distinto del que entonces vinculaba a APAE con el contratista. En efecto, la Sentencia del Tribunal Supremo parte de la existencia de un precio cierto estipulado en el contrato y la Administración Pública se obligaba a pagar al contratista el precio estipulado en el contrato.

22. En el presente caso, lo que es objeto de licitación no es el precio del servicio (que como precio público viene predeterminado) sino el porcentaje de facturación total por ese servicio que, en concepto de canon, el contratista se obliga a pagar a la Administración, y no al revés.

23. Por lo expuesto, no solo está legitimado para solicitar la devolución sino también para obtener la devolución de lo ingresado indebidamente, por haber acreditado el cumplimiento de lo dispuesto en el articulo 14.2 c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo que dispone:

"2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.

No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

(...)

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

(...)

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido."

24. La decisión alcanzada en la resolución impugnada vulneraría el principio de neutralidad y efectividad del IVA, siendo doctrina del TJUE que con independencia de que proceda o no el derecho a deducción, el Derecho de la Unión obliga a garantizar al sujeto pasivo la recuperación del IVA indebidamente soportado, de modo que, cuando la vía frente al proveedor resulte imposible o excesivamente difícil, debe reconocerse un derecho a devolución directa frente a la Administración tributaria en virtud de los principios de neutralidad y efectividad.

25. Las STJUE de 7 de septiembre de 2023 asunto C-453/2022 y 13 de marzo de 2025 asunto C-640/2023 abordan qué ocurre cuando un sujeto pasivo soporta un IVA indebido que no puede recuperar del proveedor y cómo operan en ese caso los principios de neutralidad y efectividad del IVA.

26. La STJUE de 7 de septiembre de 2023, examina si el contribuyente puede reclamar a la Administración el IVA indebidamente soportado incluso cuando existe riesgo de doble devolución (en ese caso los proveedores podrían reclamas después). La STJUE se apoya en una línea consolidada sobre devolución del IVA indebida (acerca de la neutralidad del IVA, las Sentencias Fatorie (C-424/12) y Terracult ( C-835/18) y sobre la efectividad y devolución (Reemtsma ( C-35/05) Farkas ( C-564/15)) y concluye que en virtud del principio de neutralidad, el operador no debe soportar definitivamente un IVA indebido y denegar la devolución cuando no hay fraude ni negligencia es contrario a este principio y desproporcionado. Por otro lado, añade, respecto del principio de efectividad que las normas nacionales no pueden hacer imposible o excesivamente difícil la devolución y si el proveedor no devuelve debe existir una acción directa contra la Administración.

27. La STJUE de 13 de marzo de 2025, analiza las consecuencias en el IVA cuando una operación es recalificada posteriormente como no sujeta al impuesto y el sujeto pasivo no puede recuperar el IVA pagado. El TJUE diferencia el derecho a deducir y el derecho a obtener la devolución. Respecto al derecho a deducir el TJUE afirma que el derecho a deducción solo existe cuando el IVA corresponde a una operación sujeta al impuesto. Como en este caso la operación fue finalmente calificada como no sujeta, el IVA pagado no es jurídicamente deducible, aunque se haya ingresado en la Hacienda Pública. El Tribunal afirma que el derecho a deducción solo existe cuando el IVA corresponde a una operación sujeta al impuesto. Como en este caso la operación fue finalmente calificada como no sujeta, el IVA pagado no es jurídicamente deducible, aunque se haya ingresado en la Hacienda Pública.

28. De conformidad con todo lo anterior, concurren los presupuestos anteriormente referidos en el articulo 14.2 c) del Real Decreto 520/2005 (ha habido repercusión, hay factura, hubo un ingreso efectivo, APAE no tiene derecho a deducción y no se ha devuelto a un tercero) y por tanto procede la devolución de las cuotas de IVA repercutidas por EULEN SL y por importe de 3.622,54 euros.

CUARTO.- Costas procesales.

29. Procede la imposición de costas de esta instancia a la Administración demandada, en aplicación de lo establecido en el articulo 139.1 de la LJCA.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación al caso del pleito,