Sentencia Contencioso-Administrativo 642/2025 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 49/2025 de 03 de diciembre del 2025

PR IMERO.- Planteamiento de la vía previa y de la primera instancia

Mediante la resolución de 3 de agosto de 2023, la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Granollers de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria emitió liquidaciones provisionales de los Trimestres 1 a 4 del ejercicio 2021 del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya notificación fue puesta a disposición de la entidad actora en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada sin acceder a su contenido en el plazo de diez días naturales, entendiéndose así rechazada de acuerdo con lo legalmente establecido.

Con fecha de 26 de febrero de 2024, la entidad recurrente presentó solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de la anterior resolución, con fundamento en la lesión de derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional así como en el hecho de haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, al entender, en lo que ahora interesa, que dicha resolución no fue comunicada correctamente al no haberse intentado la notificación a la actora por otros medios al alcance de la Administración, dirigiéndole un aviso previo, tal y como, ya con anterioridad, había hecho, posibilitando el acceso de la actora a las notificaciones electrónicas.

La solicitud de revisión fue inadmitida a trámite por la resolución administrativa recurrida, basada en la carencia manifiesta de fundamento y, más concretamente, en que la falta o irregularidad de la notificación de los actos administrativos cuya declaración de nulidad se solicitaba, no afectaban a su validez sino solo a su eficacia, de modo que el fundamento dado a la solicitud de nulidad presentada nunca podría permitir la revisión de tales actos. Además, dicha irregularidad tampoco se apreciaría en el caso al prever la ley el sometimiento de la actora al sistema de notificación electrónica obligatoria, sin sujeción a la utilización de otros medios de notificación cuando el interesado no acceda al buzón de su dirección electrónica.

La sentencia apelada desestimó el recurso contencioso-administrativo asumiendo para ello el fundamento de la resolución administrativa recurrida.

SE GUNDO- Cuestiones planteadas por las partes

En su recurso de apelación y al amparo de la errónea valoración de la prueba por parte del Juzgador de procedencia, la entidad recurrente insiste en que la Administración habría acudido antes a un aviso previo de notificación al advertir que las notificaciones no llegaban a ser conocidas por su destinatario, cambiando de criterio después, al notificar las liquidaciones cuya declaración de nulidad se pide, infringiendo así los principios de confianza legítima y de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos. Se asegura asimismo por la recurrente que en el supuesto examinado tampoco resultaba manifiesta la falta de fundamento del motivo alegado.

El Sr. Abogado del Estado insiste en la correcta utilización por la Administración del sistema de notificación electrónica obligatoria, al que la actora se encontraba sometida desde el año 2015, cuando la Administración le comunicó dicho sometimiento, habiendo atendido en 2021, en el procedimiento de comprobación seguido, un tercer requerimiento comunicado a través de la dirección electrónica habilitada, sin que, a pesar de todo ello, accediera en tiempo oportuno al recibir la notificación de la resolución recurrida, todo ello, además, mostrando de manera manifiesta la falta de fundamento de la solicitud de nulidad presentada y, por lo tanto, la procedencia de su inadmisión.

TE RCERO.- El entorno jurídico de la revisión de oficio en materia tributaria

Según la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la revisión de oficio cabrá frente a los actos dictados en materia tributaria siguientes:

"..a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c) Que tengan un contenido imposible.

d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.." (artículo 217.1).

Sobre el instrumento de la revisión de oficio de actuaciones tributarias firmes, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 18 de mayo de 2020 (casación 2596/2019), ha resumido su doctrina diciendo que:

"..1. El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados, en relación con los actos tributarios, en el apartado 1 del artículo 217 de la Ley General Tributaria) , expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 122/2016).

2. Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados "con talante restrictivo" ( sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011).

3. La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria, de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- "la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho" ( sentencia de 14 de abril de 2010, dictada en el recurso de casación núm. 3533/2007).." (en el mismo sentido, puede verse la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2022 -casación 2552/2019-).

En el aspecto procedimental la Ley General Tributaria establece que "..en el procedimiento se dará audiencia al interesado y serán oídos aquellos a quienes reconoció derechos el acto o cuyos intereses resultaron afectados por el mismo..", que "..la declaración de nulidad requerirá dictamen favorable previo del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma, si lo hubiere.." (artículo 217.4), y que "..en el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al Ministro de Hacienda.." (artículo 217.5).

No obstante, la Ley General Tributaria establece también que "..se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 de este artículo o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales.." (artículo 217.3).

El Tribunal Supremo ha declarado en este sentido que "..en ese trámite de admisión únicamente se permite, por tanto, un juicio anticipado negativo cuando su falta de fundamento aparezca como "manifiesta", en los términos que seguidamente vemos (..), lo que supone que dicha causa de inadmisión resulte evidente y cierta. En definitiva, que para su apreciación no precise de especiales esfuerzos argumentativos sobre su falta de sustento jurídico. Se faculta, por tanto, al órgano administrativo competente para la revisión, para que realice un juicio adelantado sobre la aptitud e idoneidad de la solicitud presentada, cuando anticipadamente se conozca que la misma en ningún caso puede prosperar. Se trata de impedir la tramitación que establece el propio artículo 106, sin recabar el correspondiente dictamen del órgano consultivo, cuando se sabe, de modo ostensible y palmario, la falta de viabilidad y aptitud de la acción de nulidad entablada. Supone, en fin, poner a cubierto este tipo de procedimientos de solicitudes que no tienen la consistencia necesaria.." ( Sentencia de 6 de julio de 2021 -recurso 560/20-; también Sentencia de 19 de mayo de 2022 -casación 351/2020-).

CU ARTO.- Parecer de la Sala sobre la carencia manifiesta del fundamento de la solicitud de nulidad. Exclusión de la nulidad del acto por razón de la irregularidad de su notificación

Así las cosas, tres son las razones que muestran la procedencia de lo resuelto en sede administrativa en relación con el carácter manifiesto de la carencia de fundamento de la solicitud de nulidad formulada por la entidad apelante, solicitud que, ante todo, al fundarse en la irregularidad de la notificación del acto cuya revisión se pretende, la resolución de 3 de agosto de 2023, de emisión las liquidaciones tributarias del Impuesto sobre el Valor Añadido de la entidad actora correspondientes a los diversos períodos de 2021, no pone en cuestión la legalidad de dicha resolución sino su eficacia.

En efecto, como señaló la resolución administrativa ahora recurrida, la que inadmitió a trámite la solicitud de revisión de oficio de aquella otra, invocando al respecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2012 (recurso contencioso-administrativo 472/2012), la falta de notificación afecta a la eficacia, pero no a la validez del acto y, por tanto, queda fuera de los vicios de nulidad de pleno derecho que pueden sustentar la revisión de oficio de dicho acto. La sentencia declaraba concretamente que "..la eventual falta de notificación, o la notificación irregular, de un determinado acto administrativo, no afecta a su validez sino meramente a su eficacia..".

También en este sentido puede verse la Sentencia de la Sección 7ª de esta Sala, de 4 de diciembre de 2023 (recurso 1219/2020).

En definitiva, la mera alegación de la irregularidad o inexistencia de la notificación como fundamento de la nulidad, muestra por sí sola de manera clara y manifiesta la carencia o ausencia de dicho fundamento como procedente para sustentar la revisión de oficio.

Es más, de esa circunstancia se extrae otra consecuencia concreta sobre la admisibilidad de la solicitud que se trata, y es que, como también señalaba el Alto Tribunal en la mencionada Sentencia de 17 de julio de 2012, la alegada irregularidad o ausencia de notificación incide sobre el "..comienzo en su caso, de los plazos para impugnarlo.." (el acto), de modo que, de ser cierta dicha irregularidad o inexistencia de la notificación, la solicitud de revisión ni siquiera se dirigiría frente a un acto firme, trayendo consigo una segunda causa de inadmisión de las previstas por la Ley 39/2015, precisamente la falta de firmeza administrativa de la resolución recurrida, que, ciertamente se observaría en el supuesto, al tratarse el acto recurrido de una resolución tributaria liquidadora, ordinariamente susceptible de reclamación económico-administrativa de acuerdo con la Ley General Tributaria [artículo 227.2.a)], que, de ser acertada la alegación de la actora sobre la ausencia de notificación, podría ser interpuesta en los plazos previstos ordinariamente para ello ( artículo 40.3 de la Ley 39/2015).

En fin, a pesar de lo indicado al respecto por la resolución administrativa recurrida sobre las anteriores dos causas de inadmisibilidad de la solicitud de revisión interpuesta, nada ha dicho la recurrente ni en su demanda ni en el recurso de apelación interpuesto.

QU INTO.- Manifiesta improcedencia del fundamento de nulidad invocado por la actora

De todas formas, aunque lo anterior bastaría para desestimar el recurso sin necesidad de abordar la causa de nulidad esgrimida por la recurrente, basada, justamente, en la irregularidad de la notificación del acto administrativo cuya revisión se pretendía, tampoco está de más significar la incompatibilidad de esa razón con el mecanismo de la inclusión de la actora en el sistema de notificación electrónica obligatoria, comunicada en papel el 21 de enero de 2015, circunstancia que en ningún momento se niega por aquella y que, incluso, desde la entrada en vigor de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, no exigía su comunicación previa en papel.

Frente a esa obligatoriedad del empleo del sistema de notificación electrónica la actora invoca, de un lado, las previsiones de la Ley 39/2015 al establecer que "..con independencia de que la notificación se practique en papel o por medios electrónicos, las Administraciones publicas enviaran un aviso al dispositivo electrónico y/o a la dirección de correo electrónico del interesado que este hubiera comunicado, informándolo de la puesta a disposición de una notificación electrónica en la sede electrónica de la Administración o organismo correspondiente, o a la dirección electrónica habilitada única.." (artículo 41.6), aunque inmediatamente la Ley añade que "..la falta de práctica de este aviso no impedirá que la notificación sea plenamente valida..".

Como afirma el Tribunal Supremo en su Sentencia de 25 de mayo de 2022 (recurso contencioso-administrativo 163/2021), la anterior previsión normativa no desconoce el derecho a la tutela judicial efectiva por causar indefensión "..tal como se infiere mutatis mutandis del criterio sostenido por el Tribunal Constitucional en la sentencia 6/2019, de 17 de enero, ya que no cabe eludir la naturaleza especifica de "aviso", que constituye un mero recordatorio remitido a la sede electrónica del interesado de la pendencia de la notificación de un acto administrativo, que, en ningún caso, exime a la Administración Pública de notificar dicho acto en legal forma, de modo que quede constancia en las actuaciones de la remisión y la recepción integra de la resolución administrativa, así como del momento en que se hicieron.

En este sentido, cabe significar que no entendemos que la regulación del "aviso", establecida en el artículo 41.6 de la Ley 39/2015, sea incompatible con la doctrina del Tribunal Constitucional, formulada en relación con el sistema de notificación de los actos procesales a través de "Lexnet", en cuanto no se prevé que el aviso por la Administración sea imprescindible para que se pueda construir la excepción procesal del acto consentido contra el administrado y en favor de la decisión de la Administración", porque lo que exige el principio de seguridad jurídica es que la notificación se practique al interesado de la forma legalmente prevista en los artículos 40, 41 y 42 del citado texto legal, y que, con independencia de que se realice en papel o por medios electrónicos, se garantice plenamente al interesado el conocimiento de la resolución administrativa que le permita utilizar todos los medios de defensa que considere adecuados para defender sus derechos e intereses legítimos.

Por ello, no estimamos que sea pertinente el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional, respecto de la previsión contenida en el artículo 41.6 in fine de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que se sustenta en la infracción del artículo 24 de la Constitución, puesto que de la doctrina expuesta en la mencionada sentencia constitucional 6/2019, de 17 de enero, no existe base para entender que la regulación del "aviso de la puesta a disposición de la notificación", en lo que se refiere a que la falta de practica de este aviso no impedirá que sea considera plenamente valida la notificación, debido al carácter meramente informativo del aviso, pueda incidir negativamente en el ejercicio del derecho de defensa ante la Administración Pública y en la ulterior vía del procedimiento judicial, en la medida que la previsión legal cuestionada no pone en riesgo las garantías procedimentales ni procesales, en referencia a los actos de comunicación por medios electrónicos, que tiene como objeto que quede constancia fehaciente tanto del hecho de la recepción del acto de comunicación por el destinatario y su fecha, como del contenido del acto administrativo..".

Por ello, a pesar de la alegación al respecto de la recurrente, la omisión por ella padecida no invalidaba la notificación realizada.

La aplicación por la resolución recurrida del mecanismo de notificación electrónica obligatoria para la actora, tampoco puede ser objetada por el hecho de haber acudido la Administración a un anterior aviso previo respecto de cierta anterior notificación.

Se trataba, al parecer de la comunicación al representante legal de la recurrente, realizada por la Administración el 5 de junio de 2023, ante la imposibilidad de comunicación electrónica a aquella del requerimiento documental que le fue dirigido con el acuerdo de inicio del procedimiento, comunicación a la que siguió el acceso de la actora a la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Telefónica el 6 de junio de 2023, atendiendo el requerimiento el día 12 de junio de 2023, lo que, según afirma, la habría llevado a la creencia de la preceptividad del aviso previo a toda comunicación electrónica ulterior, como resultaron ser las comunicaciones de la propuesta y de la resolución emitidas en el procedimiento de comprobación, que se tuvieron por realizadas ante la incomparecencia de la recurrente, lo que habría supuesto el desconocimiento del principio de confianza legítima y de su derecho a la tutela judicial efectiva.

Ello, sin embargo, ni se extrae de la regulación de este tipo de comunicaciones según lo dicho, ni se compadece con el conocimiento efectivo por la actora del inicio del procedimiento gestor, que habría obtenido mediante el acceso a su buzón electrónico para obtener la directa comunicación del requerimiento emitido, como mostró también el posterior acceso de la actora, sin aviso previo alguno, a su buzón electrónico en el año 2024, ya firme la resolución de dicho procedimiento gestor, y la ulterior presentación de la solicitud de declaración de nulidad de actuaciones que ahora se trata.

En fin, como afirma asimismo la sentencia apelada, no son extrapolables al caso las consideraciones de la Sentencia constitucional 147/2022, invocada también por la actora, que consideró vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva de la entonces recurrente en amparo al haberse acudido al sistema de notificación electrónica obligatoria tratándose aquella de una sociedad de muy pequeña entidad, carente de empleados y de medios técnicos suficientes y conocimientos necesarios para el uso de dicho mecanismo, sin que tuviera conocimiento en ningún momento de la pendencia del procedimiento administrativo, circunstancias que la actora no ha justificado ni alegado siquiera que concurran en el caso examinado, y que se descartan directamente ahora al constar la utilización del sistema de notificaciones electrónicas tanto para atender finalmente al requerimiento que se le dirigió como para conocer efectivamente la resolución cuya nulidad se solicitó.

SE XTO.- Conclusión de la Sala

Por tanto, según ha podido verse, ninguna de las razones en que se sustenta merece favorable acogida, por lo que el recurso debe ser desestimado, y ello, según lo establecido al respecto por la Ley Jurisdiccional (en este caso artículo 139.2), con la obligada condena de la apelante al pago de las costas causadas en esta instancia.