Dª. ALICIA SANCHEZ CORDERO
Dª. MARGARITA PAZOS PITA
Dª. FATIMA BLANCA DE LA CRUZ MERA
D. EDUARDO HINOJOSA MARTINEZ
D. ENRIQUE GABALDON CODESIDO
Madrid, a cuatro de diciembre de dos mil veinticuatro.
Esta Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha visto el recurso contencioso-administrativo número 942/2022, promovido por la entidad Universidade da Coruña,representada por la procuradora de los tribunales Dª. Mª. Ángeles Oliva Yanes y asistida por la letrada Dª. Alba Pensado Couce, contra la resolución de 22 de marzo de 2023 del Tribunal Económico Administrativo Central, que desestima las reclamaciones económico-administrativas formuladas frente a acuerdos de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2019 y 2020. Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y asistida por la Abogacía del Estado.
PRIMERO.-En el seno de unas actuaciones de comprobación e investigación a la aquí recurrente por el IVA de los ejercicios 2019 y 2020, se dictaron sendos acuerdos de liquidación con fechas 5 de febrero y 24 de septiembre de 2021, de los que resultan cantidades a devolver de 100.066,10 euros más 384,68 euros por importes de demora, y 301.865,30 euros más 1.074,49 euros de intereses de demora, respectivamente. Disconforme, los impugnó ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que desestimó las reclamaciones por la resolución de 22 de marzo de 2023, frente a la que acude a esta vía jurisdiccional, impugnándola.
SEGUNDO.-Interpuesto recurso contencioso-administrativo y turnado a esta Sección, fue admitido a trámite, reclamándose el expediente para, una vez recibido, emplazar a la parte actora a fin de que formalizara la demanda, lo que cumplimentó en un escrito en el que, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que consideró oportunos, terminó suplicando que se "dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso contencioso-administrativo acuerde:
a) Anular, por no ser conforme a Derecho, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 22 de marzo de 2023, (...), en relación con el IVA del ejercicio 2019 y 2020 y, en consecuencia, se anulen los acuerdos de liquidación.
b) Declarar el derecho de mi representada a la deducción del 100% de las cuotas soportadas en la investigación así como las cuotas de IVA soportado provenientes de los ejercicios anteriores, y en consecuencia, ordenar la devolución de las cuotas del IVA soportado de investigación regularizadas por la inspección para el ejercicio 2019 y 2019 en los términos expuestos, junto con los correspondientes intereses de demora.
c) Condenar en costas a la Administración demandada".
Dado traslado al Abogado del Estado para que contestara la demanda, así lo hizo mediante un escrito en el que, previa exposición de los antecedentes de hecho y fundamentos jurídicos que estimó oportunos, terminaba solicitando: "dicte sentencia por la que desestime el recurso interpuesto, confirme la Resolución recurrida y condene en las costas a la recurrente".
TERCERO.-Conferido sucesivo trámite de conclusiones, ambas partes lo verificaron, quedando las actuaciones conclusas y pendientes de señalamiento para votación y fallo.
La parte actora presentó un escrito aportando varias sentencias del Tribunal Supremo sobre la cuestión litigiosa, del que se dio traslado al Abogado del Estado, quien adjuntando la autorización pertinente, presentó un escrito solicitando: "tenga a esta Abogacía del Estado por allanada parcialmente en el recurso contencioso administrativo formulado de contrario, y, previos los trámites que sean de Ley dicte sentencia estimatoria, sin imposición de costas a la parte demandada".
Del citado escrito de allanamiento parcial se confirió traslado a la parte recurrente, que solicitó nuevamente el dictado de una sentencia estimatoria de los pedimentos de su escrito de demanda.
Finalmente se señaló para deliberación, votación y fallo del recurso el día 3 de diciembre de 2024, en el que así tuvo lugar.
Es Ponente la Ilma. Sra. Dª. Fátima de la Cruz Mera,Magistrada de la Sección.
Fundamentos
PRIMERO.-La resolución recurrida desestimó las reclamaciones económico-administrativas formuladas por la recurrente contra los acuerdos de liquidación por el IVA de los ejercicios 2019 y 2020, centrándose en primer término la cuestión litigiosa en el derecho o no de aquélla a la deducción total de las cuotas soportadas por la realización de la actividad de investigación respecto de la que no se ha probado la existencia de uso empresarial, mediata o inmediata, previo rechazo de la alegación de falta de motivación de los citados acuerdos.
Como se indica en la resolución del TEAC, "La cuestión planteada es la determinación del régimen de deducción aplicable a las cuotas del IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios que vayan a utilizarse en proyectos de investigación desarrollados por la UDC y que la misma ha deducido en su totalidad",que aquélla predica "de la totalidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a la actividad de investigación básica"para, tras un examen de los criterios judiciales que se entienden aplicables, sostener que "cada parte debe probar los hechos que le convienen"ex artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT), correspondiéndole a la reclamante "probar su derecho a la deducción de las cuotas soportadas",puesto que "no nos encontramos ante una cuestión jurídica sino de prueba".
De lo que resulta la confirmación del acuerdo de liquidación en la medida en que ha atendido "a la acreditación de la concreta afectación de las adquisiciones de bienes y servicios a actividades investigadoras con carácter empresarial",con independencia de la denominación dada a la referida actividad de investigación como básica o aplicada. Concluyendo así: "Procede, por tanto, confirmar la regularización inspectora, admitiendo la deducción completa de las cuotas soportadas por adquisiciones de bienes y servicios destinados a actividad investigadora de carácter empresarial, y la deducción por aplicación de prorrata de las cuotas soportadas en adquisiciones destinadas a investigación respecto de la que no se acredita dicho carácter,(...)".
En segundo término el TEAC resuelve sobre la pretendida deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en los últimos cuatro años, que rechaza en aplicación del artículo 99.Tres de la Ley 37/1992 del IVA, por los razonamientos de la Inspección en el sentido de que "dichas cuotas fueron tenidas en cuenta en las liquidaciones dictadas con anterioridad"respecto a los ejercicios 2015 a 2017, "sobre la no deducibilidad de las cuotas soportadas afectas al sector diferenciado de enseñanza y las que no se afectasen a investigación".Así como porque conforme al ya citado artículo 105 LGT, la reclamante no ha probado con la suficiente concreción "que estos gastos se destinan a investigación aplicada y no a enseñanza",respecto a los invocados "gastos de edificios de investigación y otros edificios de uso común",como los califica en este proceso judicial.
SEGUNDO.-En la demanda la Universidad postula la anulación de la resolución del TEAC y que se declare el derecho de la actora a la deducción del 100% de las cuotas soportadas en investigación básica y, en consecuencia, a obtener la devolución del IVA solicitada para los ejercicios 2019 y 2020, con los correspondientes intereses de demora, razonándose, entre otros extremos, el carácter empresarial de su actividad de investigación, apreciada en su conjunto sin la artificiosa distinción entre básica y aplicada a los efectos apreciados de contrario, citando sentencias del TJUE, entre otras, en su apoyo.
La Administración demandada se allanó parcialmente a la demanda en relación con la pretensión de deducción al 100% de las cuotas soportadas en la investigación, con base en una STS de 15 de diciembre de 2023 (recurso de casación 4384/2022) resolviendo un asunto análogo y en la que se fija la siguiente doctrina legal: "Todo lo cual debe llevarnos a establecer como doctrina el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas por adquisición de bienes y servicios afectos a la actividad de investigación básica realizada por una Universidad, aún cuando los proyectos de investigación básica de forma inmediata y directa no conlleve contraprestación, pues han de entenderse que son necesarios para sus operaciones gravadas, en tanto supone un beneficio económico que favorece su actividad investigadora general, sujeta y no exenta".Allanamiento con el que la recurrente muestra su conformidad.
Ante las circunstancias reseñadas, formalizado el allanamiento parcial a las pretensiones de la otra parte, acompañando la autorización para ello, se está en el caso de, sin más trámites, dictar sentencia de conformidad con la pretensión del demandante de "Declarar el derecho de mi representada a la deducción del 100% de las cuotas soportadas en la investigación",y la consecuente de "ordenar la devolución de las cuotas del IVA soportado"correspondientes "junto con los correspondientes intereses de demora",en virtud del artículo 75.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, sin que se aprecie que ello suponga una infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, especialmente si se tiene en cuenta que el criterio expuesto por el Tribunal Supremo en la sentencia de 15 de diciembre de 2023, citada, ha sido mantenido en la de 12 de junio de 2024 -casación 8840/2022-.
TERCERO.-Resta por resolver aquella otra pretensión sobre la que la Administración no se ha allanado, cual es el la relativa al invocado derecho a la deducción de cuotas soportadas en los últimos cuatro años (2015, 2016, 2017 y 2019) y cuya deducibilidad no se había ejercitado entonces, haciéndolo según refiere la actora en los ejercicios 2019 -respecto a los tres primeros ejercicios citados- y en 2020 -las del ejercicio 2019-, sosteniendo aquélla que aunque las cuotas provienen de ejercicios ya inspeccionados y finalizados (actas de conformidad de los ejercicios 2015 a 2017 y acta de disconformidad del ejercicio 2019), la Inspección no pudo pronunciarse porque no se ejercitó en dichos ejercicios su derecho a la deducción. Y que en el ejercicio 2018 se dedujo las cuotas siguiendo la misma metodología (metros cuadrados de los edificios de uso común), que la Inspección aceptó. Finaliza afirmando la vinculación de los gastos en cuestión con la actividad investigadora por la documentación obrante en las actuaciones.
La Abogacía del Estado, sin embargo, rechaza dicha pretensión argumentando, en esencia, que la Inspección sí tuvo en cuenta todas las cuotas de IVA soportado contabilizadas en los libros registro de facturas recibidas en los periodos 2015 a 2017 en el seno de cada uno de los procedimientos de inspección incoados en relación con dichos ejercicios, y dado que en ellos no se probó ni mencionó que las cuotas se utilizasen de alguna manera en la investigación aplicada, siendo por tanto el tratamiento dado por el sujeto pasivo el correcto, la Inspección confirmó lo declarado por aquél, esto es, que se trataba de cuotas soportadas no deducibles. Añadiendo que, conforme establece el TEAC, tampoco el recurrente ha probado que las cuotas de IVA soportado se correspondan con proyectos de investigación aplicada y no enseñanza.
Pues bien, más allá de lo dispuesto en el artículo 99.Tres de la LIVA en que se amparó la Inspección para denegar el derecho a deducir cuotas soportadas en ejercicios anteriores por las razones que ha expuesto el Abogado del Estado en este procedimiento, la resolución del TEAC impugnada, analizando tal precepto afirmó que "no impide que el sujeto pasivo pueda deducirse el impuesto soportado una vez que dé cumplimiento al conjunto de requisitos que se prevén en el Título VIII de la ley del IVA",y por ello aborda esta concreta cuestión jurídica desde la perspectiva de la carga de la prueba ( artículo 105 LGT) , expresando lo siguiente: "corresponde a la Universidad probar que dichas cuotas de IVA soportadas y no deducidas se corresponden con proyectos de investigación aplicada y no enseñanza para que proceda su deducción conforme la regla 99.Tres de la Ley del IVA".Añadiendo, y esto es lo importante, que "A este efecto, este Tribunal comprueba que la Universidad no ha realizado actividad probatoria suficiente en el presente caso. Si bien ha explicado que las cuotas de IVA soportado se deducen en el caso de edificios de uso común siguiendo un criterio de metros cuadrados y en el caso de edificios íntegramente destinados a la investigación en el porcentaje del 100%, lo cual no es discutido por la Inspección, se echa de menos la falta de concreción y la demostración de que estos gastos se destinan a investigación aplicada y no a enseñanza".
Tal razonamiento jurídico, sin embargo, no ha sido suficientemente desvirtuado en su acierto por la recurrente, quien en todos sus escritos procesales se ha centrado más en la validez de la metodología empleada -metros cuadrados-, lo que según se ha expuesto no se cuestionó, que en acreditar que los gastos se refieren a la actividad de investigación y no a la de enseñanza, al limitarse a remitirse a la documentación que aportó en su momento y que, examinada por el TEAC, no se consideró prueba suficiente, sin que dicha parte haya ofrecido ahora explicación, dato o información más concreta al respecto. Es más, como señaló la propia Inspección en los acuerdos de liquidación de los ejercicios 2019 y 2020, en el procedimiento inspector de los ejercicios 2015 a 2017, "Según la información que la Universidad aportó en el curso de aquel procedimiento las cuotas soportadas, cuya deducción ahora se pretende, estaban afectas a enseñanza.(...). No se probó ni mencionó en aquellos momentos que esas cuotas se utilizasen de alguna manera en investigación aplicada".Por tanto, ante la ausencia de nuevo material probatorio que acredite la afectación a la actividad de investigación, esta pretensión debe ser rechazada.
CUARTO.-Por lo que se refiere a las costas procesales, a tenor del artículo 139 de la Ley de esta Jurisdicción, no se hace expresa imposición de las costas procesales a ninguna de las partes.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
ESTIMAR EN PARTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Universidade da Coruña,contra la resolución de 22 de marzo de 2023 del Tribunal Económico Administrativo Central, que desestima las reclamaciones económico-administrativas formuladas frente a acuerdos de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2019 y 2020, resoluciones que se anulan en parte por no ser ajustadas a Derecho, en el sentido de declarar el derecho de la mencionada entidad a la deducción del 100% de las cuotas soportadas en la investigación básica y a la devolución de las cantidades correspondientes junto con los correspondientes intereses de demora, rechazando la pretensión formulada en cuanto al derecho a deducir las cuotas de IVA soportado provenientes de los ejercicios anteriores.
Sin hacer expresa imposición de costas a ninguna de las partes procesales.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
Recursos:La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta, así como la constitución del depósito de 50 euros, en caso preceptivo, en la cuenta del B. Santander 2605000000, más el número de procedimiento y año.
