Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 2765/2021 de 05 de febrero del 2025

PRIMERO.- Planteamiento del proceso

1. La actividad tributaria impugnada

A tenor de lo expuesto por la Inspección tributaria en los acuerdos de liquidación origen de las actuaciones, estando ante el régimen especial de un grupo de entidades de IVA (REGE), la disconformidad consiste en el cálculo de la prorrata común, en la parte que se refiere a la no inclusión en el numerador y en el denominador de la misma de las bases de la facturación entre empresas del grupo que se acogieron al REGE, por cuanto la entidad dominante incluyó los importes del REGE, tanto en el numerador (volumen de operaciones realizadas con entidades pertenecientes al grupo sujetas y exentas a las que renuncia a la exención) como en el denominador (volumen total de operaciones con entidades del grupo), resultando que dicha integración de las operaciones intragrupo del REGE es improcedente de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 163 octies.Tres, párrafo 2º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (LIVA), puesto que en el IVA las operaciones intragrupo mantienen su propia sustantividad y efectos, pero se establece un régimen especial que deja sin gravamen el valor añadido dentro del grupo y conlleva un diferimiento.

Como consecuencia de ello, se establecieron nuevos porcentajes de deducción, minorándolos, dando lugar a las liquidaciones contra las que se dedujeron las reclamaciones económico-administrativas.

El TEAC, en la resolución impugnada, analiza inicialmente una cuestión no planteada en las reclamaciones, cual es la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, llegando a la conclusión afirmativa con respecto al IVA correspondiente al periodo de junio de 2010 -de ahí la estimación parcial, ya que, como se verá a continuación, se desestiman en su totalidad las reclamaciones referidas a los demás periodos-.

Seguidamente, examina el fondo de la cuestión planteada, relativa a "determinar si procede el cómputo de las operaciones intragrupo a efectos de calcular la prorrata general aplicable, en interpretación de la normativa vigente al tiempo de los hechos controvertidos, así como analizar la incidencia que la modificación legislativa operada por la Ley 28/2014, tiene sobre dicha cuestión",para lo que expone las peculiaridades de las deducciones a practicar en el seno del régimen especial del grupo de entidades en el IVA, precisadas en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la LIVA y en los artículos 61 bis a 61 sexies del Reglamento, centrándose, especialmente, en lo establecido en el artículo 163 octies de la LIVA, en la redacción vigente en el momento de referencia.

Así delimitado el problema, se centra en analizar, "respecto de los bienes y servicios adquiridos, la afectación, total o parcial, directa o indirecta en la realización de las operaciones intragrupo, puesto que lo anterior determina la deducción que corresponda, en relación a los mismos, tal como ocurre a efectos de la determinación de la base imponible de dichas operaciones",recordando lo dispuesto en el artículo 101.Uno de la LIVA, de lo que se seguiría que "no tiene sentido hablar de una prorrata general de deducción para los inputs comunes al sector de las operaciones intragrupo y al resto de los sectores de la actividad".

En este sentido, "a diferencia de lo que ocurre con otros sectores diferenciados en las actividades empresariales o profesionales, la forma en que se configura el sector diferenciado de las operaciones intragrupo impide que pueda haber inputs comunes, esto es, bienes y servicios que se puedan considerar usados indistintamente en este sector y en el resto de la actividad",con la lógica consecuencia de que, "no habiendo bienes y servicios de uso común, no tiene sentido hablar de una prorrata general de deducción para los inputs comunes al sector de las operaciones intragrupo y al resto de los sectores de la actividad",y si pudieran existir algunas dudas, "se han resuelto en la redacción dada a los artículos 101.uno y 163.octies de la LIVA , por la modificación introducida por la Ley 28/2014",de 27 de noviembre, sin que se haya producido una aplicación retroactiva de lo dispuesto en la nueva redacción, por lo que, en una interpretación sistemática de las reglas aplicables, "no procede el cálculo de una prorrata general que incluya las operaciones intragrupo".

2. La demanda

En la demanda se centra la discusión, que se reconoce que es "exclusivamente jurídica",en determinar si las operaciones intragrupo deben ser excluidas en el cálculo de la prorrata común en los ejercicios comprobados, de junio de 2010 a diciembre de 2011, lo que, para la parte actora, debe encontrar una respuesta positiva.

En efecto, la exclusión de dichas operaciones no puede ampararse, en primer lugar, en el literal de los artículos 163 octies.tres, 104 y 101.uno de la LIVA, que, en la redacción vigente en los periodos impositivos de referencia, no recoge que las operaciones intragrupo deban ser objeto de exclusión a la hora de calcular la prorrata aplicable al resto de sectores diferenciados distintos del sector diferenciado de actividad del grupo de entidades, siendo con la modificación llevada a cabo por la Ley 28/2014 cuando se disipan las dudas que podrían existir, excluyendo las operaciones intragrupo del cómputo del numerador y del denominador de la prorrata común, pero teniendo efectos a partir de 2015, no antes.

En segundo lugar, la interpretación sistemática de los preceptos aplicables tampoco justifica la exclusión de las operaciones intragrupo a la hora de calcular el porcentaje de prorrata, exponiendo las características de este régimen de deducción y la procedencia de su aplicación a las operaciones intragrupo, ya que la excepción del artículo 163 octies.tres de la LIVA se refiere al régimen de deducción aplicable al sector diferenciado del REGE, pero no al cálculo de la prorrata, llegando a introducir la Administración un nuevo supuesto de exclusión de la prorrata. Además, la interpretación que la parte mantiene, en contra de la de la resolución recurrida, no carece de lógica, habida cuenta de lo que se pretende con la regla de la prorrata, razonándose al respecto.

En tercer lugar, la supuesta falta de regulación, que no sería tal, no puede suplirse por una norma posterior a los hechos objeto de discusión, cual es la Ley 28/2014, que excluyó expresamente estas operaciones a la hora de calcular el porcentaje de prorrata general aplicable al resto de sectores diferenciados, planteándose una aplicación retroactiva de la modificación rechazando que fuera hecha para aclarar dudas interpretativas, exponiendo diversas consideraciones sobre ello.

Finalmente, se denuncia la vulneración de los principios de buena fe, seguridad jurídica y confianza legítima, aun cuando se entienda que no se ha producido una aplicación retroactiva de la Ley 28/2014, insistiendo en algunas alegaciones anteriores.

3. La contestación

En la contestación a la demanda se sostiene la conformidad a Derecho de la actuación tributaria impugnada, sobre la base de la redacción aplicable al supuesto de autos de, esencialmente, los artículos 163 octies.Uno y Tres, y 101.Uno, párrafos cuarto y quinto, de la LIVA, que se reproducen, así como la tesis de los acuerdos de liquidación de que las operaciones del sector diferenciado del REGE, no deben tenerse en cuenta en la fracción del cálculo de la prorrata común de los demás sectores diferenciados, pues si existen bienes y servicios que se usan en parte en las operaciones intragrupo y, en otra parte, en otros sectores diferenciados, las cuotas del IVA soportadas al adquirirlos, se deducirán en su integridad en la proporción que corresponda al uso en el sector de las operaciones intragrupo y el resto según la prorrata común que corresponda, pero calculada sin tener en cuenta las operaciones intragrupo.

Tras ello, se destaca la incorrecta separación que se hace en la demanda del REGE del cálculo del porcentaje de prorrata, obviando que las reglas del REGE son una excepción a las del régimen general, ofreciendo diversas peculiaridades, que se reseñan por el TEAC, cuya argumentación se trascribe parcialmente.

A continuación, se sale al pago de la tesis de la parte actora para mantener la procedencia de una interpretación, no literal, sino de acuerdo con el espíritu y la finalidad de las normas, que es a lo que mejor se acomoda la argumentación de la Administración, volviendo a recoger un extracto de la resolución recurrida.

Por último, se considera que los documentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria sobre las modificaciones operadas por la Ley 28/2014, meramente informativos, no expresan el criterio en relación con la redacción anterior de los preceptos modificados, descartando la vulneración de los principios invocados por la recurrente.

SEGUNDO.- Marco jurídico

1. Normativa europea

El artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, dispone:

"Previa consulta [...], cada Estado miembro podrá considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.

Un Estado miembro que ejerza la facultad contemplada en el párrafo primero podrá adoptar todas las medidas necesarias para evitar que la aplicación de dicha disposición haga posibles el fraude o la evasión fiscales."

2. Normativa española

La facultad prevista en el artículo 11 de la Directiva 2006/112 fue ejercida en nuestro país por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, que introdujo en la LIVA un nuevo Capítulo IX en el Título IX, con la rúbrica "Régimen especial del grupo de entidades",estableciendo en el artículo 163 quinquies los "Requisitos subjetivos del régimen especial del grupo de entidades",en el artículo 163 sexies las "Condiciones para la aplicación del régimen especial del grupo de entidades",en el artículo 163 septies las "Causas determinantes de la pérdida del derecho al régimen especial del grupo de entidades",en el artículo 163 octies el "Contenido del régimen especial del grupo de entidades"y en el artículo 163 nonies las "Obligaciones específicas en el régimen especial del grupo de entidades".

En lo que ahora interesa, el artículo 163 octies, en su redacción inicial, que es la aplicable al supuesto de autos, disponía lo siguiente:

"Uno. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto entre entidades de un mismo grupo que apliquen el régimen especial regulado en este Capítulo estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto. Cuando los bienes utilizados tengan la condición de bienes de inversión, la imputación de su coste se deberá efectuar por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes que establece el artículo 107, apartados uno y tres, de esta Ley.

No obstante, a los efectos de lo dispuesto en los artículos 101 a 119 y 121 de esta Ley, la valoración de estas operaciones se hará conforme a los artículos 78 y 79 de la misma.

[...]

Tres. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, las operaciones a que se refiere el apartado uno de este artículo constituirán un sector diferenciado de la actividad, al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las citadas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto.

Por excepción a lo dispuesto en el párrafo 4º del artículo 101.uno de esta Ley, los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios destinados directa o indirectamente, total o parcialmente, a la realización de estas operaciones, siempre que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción conforme a lo previsto en el artículo 94 de esta Ley. Esta deducción se practicará en función del destino previsible de los citados bienes y servicios, sin perjuicio de su rectificación si aquél fuese alterado.

[...]"

El trascrito apartado tres del citado artículo 163 octies, no así el apartado 1, también reproducido parcialmente, fue modificado por la Ley 28/2014, citada, pasando a tener la siguiente redacción:

"Tres. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, las operaciones a que se refiere el apartado uno de este artículo constituirán un sector diferenciado de la actividad, al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las citadas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto.

Los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios destinados directa o indirectamente, total o parcialmente, a la realización de estas operaciones, siempre que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción conforme a lo previsto en el artículo 94 de esta Ley. Esta deducción se practicará en función del destino previsible de los citados bienes y servicios, sin perjuicio de su rectificación si aquél fuese alterado."

Como se observa, la modificación consistió en suprimir la primera frase del párrafo segundo -"por excepción a lo dispuesto en el párrafo 4º del artículo 101.uno de esta Ley"-.

El régimen especial del grupo de entidades de IVA se ha desarrollado en el artículo 30 y, en concreto, en los artículos 61 bis a 61 sexies (Capítulo VII, "Régimen especial del grupo de entidades",del Título VIII, "Regímenes especiales"),además de en el artículo 71.3 del Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

Aparte de los preceptos anteriores, hay que tener presentes los artículos 101.Uno y 104 de la LIVA.

Conforme al artículo 101, referido al "Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional",en la redacción aplicable al caso establecía:

"Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

[...]

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior y siempre que no pueda aplicarse lo previsto en el mismo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por 100 si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.

[...]"

Tras la Ley 28/2014, el artículo 101.Uno pasó, en lo que aquí interesa, a tener la siguiente redacción:

"Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

[...]

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior, no se tendrán en cuenta las operaciones realizadas en el sector diferenciado de actividad de grupo de entidades. Asimismo y, siempre que no pueda aplicarse lo previsto en dicho párrafo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso."

Se advierte que la modificación afecta, esencialmente, al párrafo quinto del apartado uno, ya que la excepción a lo previsto en el párrafo cuarto anterior comprende, además de los supuestos reseñados en la dicción precedente, ahora, expresamente, "las operaciones realizadas en el sector diferenciado de actividad de grupo de entidades",como son las operaciones intragrupo.

Por su lado, el artículo 104 de la LIVA regula "La prorrata general":

"Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

1º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.

[...]".

TERCERO.- El régimen especial del grupo de entidades

En el ámbito comunitario, se ha entendido que "Los grupos de IVA son una ficción jurídica a efectos del impuesto [...] que permite que tales grupos tengan un tratamiento idéntico al de un único sujeto pasivo registrado a efectos del IVA independientemente. Están concebidos con el fin de simplificar el cumplimiento de las obligaciones en materia de IVA (es decir, de facilitar la declaración del impuesto de los grupos de sociedades, que pueden, de este modo, presentar una única declaración consolidada del impuesto que abarque las actividades de todos los miembros del grupo) y luchar contra los abusos fiscales. Además, el IVA no se contabiliza en las entregas de bienes y prestaciones de servicios intragrupo"(Conclusiones presentadas el 13 de enero de 2022 en el asunto C-141/20, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, EU:C:2022:11, punto 2).

De carácter voluntario, y con la finalidad, entre otras, de evitar costes financieros derivados de la existencia de saldos de IVA a favor y en contra resultantes de las autoliquidaciones presentadas por las entidades integrantes del grupo mediante un sistema de compensación de dichos saldos, tiene dos modalidades, opcionales, una general o básica y otra ampliada o avanzada, que es la que aquí interesa y que comprende, además de la compensación de los saldos de las autoliquidaciones que contempla la general, reglas específicas para las operaciones intragrupo, incluyendo su valoración y un régimen de deducciones como sector diferenciado ex lege.

Hay que resaltar que el objetivo principal de la modalidad ampliada es eliminar los costes derivados del gravamen del valor añadido generado en el seno del grupo de entidades cuando se realizan operaciones intragrupo cuyos destinatarios son entidades sujetas a la regla de prorrata, como ocurre con los grupos financieros, lo que implica normas especiales para determinar la base imponible, la facultad de renunciar a determinadas exenciones, un sistema de información analítica relativo a las operaciones intragrupo y, lo que aquí importa, un régimen especial de deducción de las cuotas de IVA soportado o satisfecho por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de las operaciones intragrupo.

Prestando especial atención a lo último que se acaba de indicar no es ocioso advertir de que cada entidad del grupo de entidades puede deducir las cuotas soportadas o satisfechas relativas a los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las operaciones, en tanto en cuanto generan derecho a deducción, aplicando separadamente el régimen de deducciones correspondiente a cada sector diferenciado.

Ahora bien, a tenor de la normativa aplicable por razones temporales al supuesto de autos, en los casos de adquisiciones de bienes y servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, el artículo 101.Uno, párrafo cuarto, de la LIVA, introduce una excepción al disponer la aplicación de la determinación del porcentaje de deducción previsto para la prorrata general en el artículo 104.Dos y siguientes de la misma LIVA, pero el artículo 163 octies.Tres de la LIVA establece una contraexcepción, al atender a la afectación de los bienes o servicios utilizados en las operaciones y no al importe de la contraprestación, pero nada más, es decir, la no aplicación del artículo 101.Uno, párrafo cuarto, solo afecta a la valoración, no a la remisión para, en su caso, determinar el porcentaje de deducción de la prorrata general.

CUARTO.- Apreciación de la Sección

Vistos los términos en los que el debate ha quedado planteado, a la luz de los argumentos de las partes y de la normativa aplicable, hay que partir del dato de que es esta última es la que, como no puede ser otra manera, ha de guiar las siguientes consideraciones.

Así, el examen de los preceptos reseñados, en la redacción que tenían antes de la reforma llevada a cabo por la Ley 28/2014, autorizaba la actuación de la entidad actora de incorporar al cálculo de la prorrata general las operaciones intragrupo, en cuanto han de considerarse un sector diferenciado propio, máxime si se tiene en cuenta que, en la regulación de la prorrata general, el artículo 104.Dos, tanto al definir el numerador como el denominador se refieren al "sector diferenciado que corresponda".

Es decir, ni del tenor de las reglas legales vigentes en el momento ni de su sistemática, como tampoco de las mismas características del REGE, se infiere que las operaciones intragrupo debían excluirse del porcentaje de deducción, determinando el numerador y el denominador de la prorrata general conforme a lo dispuesto en el artículo 104.Dos de la LIVA.

Es cierto que, en el plano teórico, podría llegarse a una conclusión diferente, como la que se mantiene en la resolución impugnada y, antes, en los acuerdos de liquidación, sobre la base de una argumentación que, no obstante, no conduce a considerar contraria a Derecho la que sostiene la parte demandante, jurídicamente sostenible. A este respecto, el mero reconocimiento por la Administración demandada de la existencia de dudas en la interpretación que, a su entender, debía darse no autorizan a descartar la legalidad de la aducida por la entidad actora.

Nótese que el párrafo quinto del artículo 101.Uno de la LIVA excepciona lo dispuesto en el anterior párrafo cuarto y que, como tal excepción, ha de ser objeto de una interpretación restrictiva, de ahí, no ya la conveniencia de aclarar una duda, sino la necesidad de realizar la correspondiente precisión, yendo más allá de la mera aclaración, como así hizo la Ley 28/2014 al efectuar la modificación que se consideró adecuada.

Y es que, como se advierte en la demanda, los preceptos de referencia no conducen a la conclusión a la que llega la Administración según se tenga en cuenta su redacción inicial o las modificaciones efectuadas por la Ley 28/2014 en la LIVA, antes descritas, pues, así como la nueva redacción del artículo 163 octies.Tres suprime la mención a la excepcionalidad de su contenido con respecto al artículo 101.Uno, párrafo cuarto, la dada al artículo 101.Tres excluye expresamente de la aplicación de la regla de la prorrata general, además de otras ya antes previstas, las operaciones realizadas en el sector diferenciado de actividad de grupos de entidades, lo que con el texto precedente no tenía porqué ocurrir.

La misma exposición de motivos de la Ley 28/2014 contempla entre las modificaciones que "tienen en común el ajuste o la mejora técnica del Impuesto"las del "régimen especial del grupo de entidades",citando la "exigencia de tres órdenes de vinculación [...]"y el "que las operaciones realizadas en este régimen especial no pueden tenerse en cuenta a efectos del cálculo de la prorrata común"en algunos casos.

La propia Agencia Tributaria, en su página electrónica dedicada al Régimen especial del grupo de entidades, apartado 9, "Funcionamiento del REGE",advierte en la actualidad, en el cuarto punto de "B. Modalidad avanzada"que "Las operaciones entre entidades de un mismo grupo que apliquen el REGE constituirán un sector diferenciado de la actividad donde, a partir del 1 de enero de 2015, deberá aplicarse de forma obligatoria la regla de prorrata especial. Se entenderán afectos al sector diferenciado de las operaciones intragrupo los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las citadas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el impuesto, siendo tales cuotas soportadas íntegramente deducibles"(https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/iva/regimenes-tributacion-iva/regime n-especial-grupo-entidades/funcionamiento-rege.html).

No cabe admitir, por tanto, la aplicación de la modificación con anterioridad a su entrada en vigor, y más a un momento en el que, según se ha dicho, la inclusión de las operaciones intragrupo en el cálculo de la prorrata común no era disconforme a Derecho, siendo lícito, en cuanto no contraríe el ordenamiento jurídico, que la entidad utilizara un mecanismo de deducción que le podía resultar más favorable, pese a que, en su caso, pudiera tener otros a su disposición, pero cuyo uso fuera menos ventajoso.

QUINTO.- Conclusión y costas

De cuanto antecede se deduce la estimación del recurso contencioso-administrativo, con la consiguiente anulación de la resolución del TEAC impugnada y de los acuerdos de liquidación de los que trae causa.

En cuanto a las costas, a tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, la Sección considera que han concurrido serias dudas de Derecho, derivadas de cuanto se ha expuesto, que conducen a que no deban imponerse a alguna de las partes procesales.

POR TODO LO EXPUESTO