Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 2107/2021 de 05 de febrero del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo

El recurso contencioso-administrativo, se dirige frente a la resolución de 19 de abril de 2021, por la que se declara la inadmisibilidad del recurso extraordinario de revisión interpuesto el 4 de abril de 2018 contra el Acuerdo derivado del Acta de Conformidad nº 80852901, de 10 de octubre de 2017, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en la que la entidad presta su conformidad a la liquidación por el concepto IVA ejercicio 2012, y en la que se modifica la base imponible declarada y la cuota deducible, consecuencia de haber descubierto mayores ventas que las declaradas así como deducciones incorrectas, resultando una cuota a ingresar de 122.199,16 euros, así como contra el Acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación contenida en el acta de conformidad.

Destaca el TEAC el carácter tasado y excepcional del recurso extraordinario de revisión conforme a la jurisprudencia que cita.

Procede a analizar si el documento aportado por la sociedad, la sentencia firme del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, Sección Tercera, de 5 de diciembre de 2017, apelación 34/2017, cumple los requisitos del artículo 244.1.a) LGT, sentencia de la que reproduce su conclusión: «la resolución judicial que revisamos en apelación por la que se autoriza la entrada en un domicilio no se encuentra debidamente motivada y, por ello no cumple la función de garantía de la inviolabilidad del domicilio que le corresponde, pues a través de la misma no puede comprobarse que se ha autorizado la entrada tras efectuar una ponderación de los parámetros y de los distintos derechos e intereses que pueden verse afectado»,por lo estima el recurso de apelación interpuesto, entre otras, por la entidad aquí recurrente contra el auto número 153/2016, de 28 de junio, que se anula y deja sin efecto.

Razona la resolución impugnada que en una cuestión como la planteada, si bien respecto a otra entidad a la que también se refiere la referida sentencia firme, la Sala Segunda del TEAC ha aprobado una resolución de fecha 17 de marzo de 2021, que reproduce seguidamente, y en la que, en apretada síntesis, se destaca que es criterio reiterado del TEAC que para que las resoluciones administrativas o judiciales pudieran constituir documentos de carácter esencial tendrían que reunir determinados requisitos, cuales son, básicamente, que afecten directamente al interesado y, además, se refieran solamente a cuestiones de hecho y no de derecho; que la actuación de la Inspección estuvo amparada en la buena fe, al actuar bajo la convicción de estar debidamente autorizada por un auto judicial, aunque el mismo posteriormente fue anulado, sin que el tratamiento y efectos puedan ser idénticos al caso en que se hubiera realizado sin ningún amparo; que no siempre la exclusión de pruebas obtenidas ilícitamente implica la nulidad del acto; la conformidad dada a la regularización practicada implica que los hechos se presumen ciertos y los mismos no han sido desvirtuados por el obligado tributario y, además, la conformidad se prestó con posterioridad a haberse recurrido el auto judicial de entrada, esto es, a sabiendas de que, como posteriormente sucedió, el auto podía ser anulado con los consiguientes efectos sobre los documentos obtenidos con ocasión de la entrada en el domicilio.

Concluye el TEAC que en el caso concreto, en el que Administración estuvo amparada en la autorización dada por auto judicial que posteriormente fue anulado y se prestó conformidad a la regularización practicada consistente en modificar las bases imponibles por las ventas no declaradas y descubiertas por la Inspección, resulta igualmente aplicable lo expresado en la resolución reproducida en el fundamento de derecho anterior. Por ello, también se debe inadmitir este recurso conforme a lo expuesto en dicha resolución.

SEGUNDO.) Marco normativo y jurisprudencial

Se trata de un recurso extraordinario que sólo puede hacerse valer contra los «actos firmes de la Administración tributaria» y, además, por las causas o circunstancias tasadas que se establecen en por las causas o circunstancias tasadas que se establecen en el artículo 244.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) causas o circunstancias que han de ser interpretadas restrictivamente o en sentido estricto.

Se desprende de la regulación legal, que el fundamento, justificación y finalidad de este recurso de revisión es garantizar al administrado la posibilidad de reaccionar frente a los concretos vicios del acto administrativo señalados en el precepto, más allá de los reducidos plazos establecidos con carácter general para los recursos ordinarios, ampliando los mismos (caso de la primera causa de revisión a cuatro años) o fijando como dies a quo,para el cómputo de los plazos ampliados que se establecen, el momento en que se tiene conocimiento del vicio o causa de revisión (conocimiento del documento o sentencia judicial firme). Ello no impide que tales vicios o causas de ilegalidad del acto puedan hacerse valer a través de los recursos ordinarios, si concurren al tiempo de su interposición, lo que excluiría el ulterior recurso de revisión por las mismas causas, por cuanto ya habrían accedido al control de legalidad propio de la vía administrativa. ( STS 7 de junio de 2005, casación 2018/2003), reiterada en la de 20 de diciembre de 2006, casación 3909/2004)

El supuesto del artículo 244.1. a) de la LGT, invocado por la recurrente y examinado por el TEAC exige:

i- Que se trate de documentos.

ii- Que sean de fecha posterior al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse aquellos.

iii- Que tengan valor esencial para la decisión del asunto.

iv- Que evidencien el error cometido.

Como hemos declarado en la sentencia de 13 de octubre de 2022 -recurso 1187/2021-, es reiterada, además, la jurisprudencia que insiste en que el recurso de revisión, y las causas que pueden dar lugar a su admisión, han de ser objeto de interpretación restrictiva y para remediar errores de hecho. Por citar una de las últimas, la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2020, (casación 1571/2018), se remite a la doctrina del Tribunal Constitucional según la cual «... el recurso de revisión es, por su propia naturaleza, un recurso extraordinario y sometido a condiciones de interpretación estrictas, que significa una derogación del principio preclusivo de la cosa juzgada derivado de la exigencia de seguridad jurídica, que, en los específicos supuestos determinados en la Ley como causas de revisión, debe ceder frente al imperativo de la Justicia, configurada en el artículo 1.1 de la Constitución Española como uno de los valores superiores que propugna el Estado Social y Democrático de derecho en que se constituye España ( SSTC, entre otras muchas 124/1984 y 150/1993 ). El recurso de revisión está concebido para remediar errores sobre los presupuestos fácticos de la infracción y, desde luego, no puede promoverse como consecuencia únicamente de un error iuris. Así lo tiene declarado la jurisprudencia de este Tribunal Supremo en diversas resoluciones de las que podemos citar, al margen de las ya citadas de esta Sala, el ATS de la Sala 2ª de 18 de junio de 1998 , y la STS de la Sala 5ª de 27 de enero de 2000 , así como las SSTC 245/1991, de 16 de diciembre y 150/1997, de 29 de septiembre .»"

En particular, sobre la causa del artículo 244.1.a) de la 58/2003, la citada STS de 19 de mayo de 2020 recuerda que la STS de 24 de junio de 2008 (Rec. 3681/2005) razona lo siguiente:

«(...) esos documentos, aunque sean posteriores, han de ser, como dice el artículo 118 y decía el artículo 127, "de valor esencial para la resolución del asunto"; y han de ser unos que "evidencien el error de la resolución recurrida". Estos términos apuntan a la idea de que los documentos susceptibles de incluirse en la repetida causa 2ª, aunque sean posteriores, han de ser unos que pongan de relieve, que hagan aflorar, la realidad de una situación que ya era la existente al tiempo de dictarse esa resolución, o que ya era la que hubiera debido considerarse como tal en ese momento; y, además, que tengan valor esencial para resolver el asunto por tenerlo para dicha resolución la situación que ponen de relieve o que hacen aflorar. Son documentos que, por ello, han de poner de relieve un error en el presupuesto que tomó en consideración o del que partió aquella resolución. En este sentido, sí es posible que sentencias judiciales que hagan aflorar la realidad de tales situaciones lleguen a ser incluidas entre los documentos a que se refiere la causa. Pero lo que no cabe incluir son sentencias que meramente interpretan el ordenamiento jurídico aplicado por esa resolución de modo distinto a como ella lo hizo. Ni tan siquiera aunque se trate de sentencias dictadas en litigios idénticos o que guarden entre sí íntima conexión" -doctrina reiterada por la STS de 17 de junio de 2009 (Rec. 4846/2007 )-. Por último, la STS de 12 de noviembre de 2001 (Rec. 6752/1997 ) sostiene que lo que "no es institucionalmente posible, es que pretenda invocarse una sentencia dictada en casación con el carácter de documento público que demuestre el error de la Administración al resolver, pues de la dicción literal del núm. 2 del art. 118 LRJ-PA , y de la propia significación de la revisión administrativa, viene a inferirse que los documentos a que se refiere ese precepto, han de referirse a hechos o circunstancias pertenecientes al círculo que configura la situación en que se produce la resolución administrativa recurrida en revisión, que, de haber sido conocidos por la Administración en el momento de resolver, hubieran dado lugar a un pronunciamiento favorable a quien de esa forma extraordinaria recurre».

TERCERO.- Precedente de la Sección

Este asunto es idéntico al recurso contencioso-administrativo 1873/2001, resuelto por sentencia de 6 de noviembre de 2024. Se refiere dicho recurso a otra de las empresas a las que afecta el mismo auto judicial de autorización de entrada y la misma sentencia del TSJ de Valencia de 5 de diciembre de 2017, apelación 34/2017, con igual defensa letrada y semejante suplico de la demanda. Por ello, en unidad de doctrina, debemos dar la misma solución, reproduciendo la argumentación de lo que entonces dijimos en lo que resulte de aplicación a la empresa TRANSITABLE SL:

«en primer lugar se ha de notar que en sede de demanda se suscitan determinadas cuestiones como las relativas a que no consta en el expediente administrativo el acuerdo motivado que permita "el dictado de la orden de carga en el plan de inspección" o el acuerdo de incoación del procedimiento de inspección "que debe ser previo a la solicitud de autorización para la entrada y registro", que exceden por completo del cauce excepcional que nos ocupa.

Asimismo en dicho escrito procesal subyace una confusión entre el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho previsto en el artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y el recurso extraordinario de revisión a que se refiere el artículo 244 del mismo texto legal , hasta el punto de que se consigna que "la resolución impugnada considera que no son nulos de pleno derecho, ex artículo 217.1.a) y e) los acuerdos dictados por la AEAT en relación con el IVA, ejercicios 2012 al 2015", cuando, por el contrario, la resolución impugnada declara la inadmisibilidad del recurso extraordinario de revisión específicamente formulado por no concurrir circunstancia de las contempladas en el referido artículo 244.1 de la LGT que facultan su interposición.

Es más, la propia recurrente señala igualmente en el escrito de demanda que "mediante escrito de diez de mayo de dos mil dieciocho, y derivado del dictado de la Sentencia por el TSJ CV que anula la autorización para la entrada y registro en el domicilio de Promotora Valenciana de Shows, S.L., mi mandante solicitó la nulidad de pleno derecho de las actas de conformidad -Impuesto de Sociedades ejercicios 2011 al 2014 e IVA ejercicios 2012 al 2015- y de los acuerdos dictados en los procedimientos sancionadores subsiguientes -Impuesto de Sociedades ejercicios 2011 al 2014 e IVA ejercicios 2012 al 2015.

Paralelamente, mi mandante, Promotora Valenciana de Shows, S.L., presentó ante el TEAC recurso extraordinario de revisión contra las actas de conformidad y procedimientos sancionadores de ambos impuestos, ISOC e IVA, siendo objeto de este recurso contencioso-administrativo únicamente el IVA (Actas de conformidad y sancionadores".

Por lo tanto, es el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central que inadmite tal recurso extraordinario el que constituye el único y exclusivo objeto del presente procedimiento y, desde esta estricta perspectiva, se ha de señalar que, a juicio de esta Sección, la sentencia firme número 1578/2017, de 5 de diciembre, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso de apelación número 34/2017 , que declara la nulidad del auto número 153/2016, de 28 de junio, dictado por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 2 de Valencia en el procedimiento de autorización de entrada número 233/2016 , no hace aflorar la realidad de una situación que ya fuera la existente al tiempo de dictarse los acuerdos de liquidación y sancionador de litis, o que ya fuera la que hubiera debido considerarse como tal en ese momento.

En dicha sentencia no existe ninguna expresión de que los hechos que motivaron la regularización y los elementos objetivos de la infracción fueran inexistentes, siendo cuestión distinta las consecuencias jurídicas que puedan o hayan de extraerse de dicha resolución judicial, pero que, en cuanto cuestión jurídica, exceden de la causa prevista en el mentado artículo 244.1.a) de la Ley General Tributaria y por tanto también del ámbito del presente procedimiento.

Y, en este sentido, la propia parte recurrente insiste en demanda en que, habiendo sido declarado nulo el auto por el que se autorizaba a la AEAT la entrada y registro en su domicilio social y también en las oficinas del Grupo Las Ánimas, "la consecuencia jurídica directa es la absoluta imposibilidad jurídica" de utilizar no sólo la información obtenida de esas entradas y registros, sino, además, cualquier documentación que hubiere sido obtenida a partir de los mismos.

Es cierto que también señala que "la sentencia afecta al núcleo esencial de la autorización, al hecho mismo de la autorización, al hecho mismo de la entrada y al hecho mismo de la obtención de datos y documentos, que es expulsada del mundo del derecho".

Sin embargo, el presupuesto de hecho en que se funda el acuerdo de liquidación derivado del acta de conformidad suscrita por la interesada -no se discute que una vez interpuesto el recurso de apelación contra el auto que autorizada las diligencias de entrada y registro- y el acuerdo sancionador, esto es, las ventas no declaradas, o como se consigna en la citada acta de conformidad, "las Ventas y Gastos/Compras en B, esto es, las Ventas y Compras/gastos no declarados ni contabilizados", no desaparece en virtud de la mentada sentencia firme; sentencia que no fija un hecho distinto de los tomados en consideración en tales acuerdos, siendo cuestión diferente, como ya se ha dicho, las consecuencias jurídicas que deriven de la misma y que, en definitiva, son a las que se remiten las alegaciones de la actora, excediendo de los estrechos límites del recurso extraordinario de revisión.

De lo que sigue que, no obstante el esfuerzo argumental de entidad recurrente, si bien dentro de los documentos a los que se refiere el artículo 244.a) LGT cabe admitir a las sentencias judiciales que demuestren de manera evidente el error del acto que se pretende revisar en los términos expuestos en las sentencias que se han examinado, lo cierto es que tal no es el caso de autos. Lo que ya ha de determinar, sin necesidad de ninguna consideración sobre las restantes cuestiones suscitadas a este respecto, la desestimación de las argumentaciones desplegadas por la parte actora en pro de la procedencia del recurso extraordinario de revisión y de la concurrencia de la mentada causa del artículo 244.a) de la Ley General Tributaria .»

QU INTO.- Invoca asimismo la recurrente la "Vulneración de la doctrina de los actos propios. La resolución impugnada, que acuerda no haber lugar a la nulidad de pleno derecho de las resoluciones impugnadas entra en contradicción con lo resuelto en el acuerdo de 7 de marzo de 2018, dictado en el expediente cuyo objeto es el IVA, ejercicios 2013 a 2015. Vulneración de los principios de confianza legítima y buena administración".

Cumple en primer lugar recordar que la resolución impugnada no acuerda, como se aduce "no haber lugar a la nulidad de pleno derecho de las resoluciones impugnadas", sino que declara la inadmisibilidad del recurso extraordinario de revisión formulado.

Sentado lo anterior, se ha de tener presente que la doctrina de los actos propios proclama el principio general del Derecho que norma la inadmisibilidad de actuar contra los propios actos, y constituye un límite del ejercicio de un derecho subjetivo o de una facultad, siempre que concurran los requisitos exigidos por la doctrina para su aplicación: en primer lugar, que los actos propios sean inequívocos en el sentido de crear, definir, fijar, modificar, extinguir o esclarecer sin duda alguna una determinada situación jurídicamente afectante a su autor; en segundo lugar, que exista una incompatibilidad o contradicción en relación con la buena fe que deba atribuirse a la conducta precedente (así la STS 16.4.2001 ).»

Pues bien, en este caso, cuando se dicta la mentada sentencia de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 5 de diciembre de 2017, el procedimiento inspector del IVA ejercicios 2013, 2014 y 2015 no había concluido, y es cuando se dicta el acuerdo de 7 de marzo de 2018 por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT. Se analiza en dicha resolución las consecuencias de anulación del auto judicial que autorizó la entrada de la Inspección en el domicilio fiscal del obligado tributario, resolviendo la imposibilidad de utilizar la información obtenida en esa entrada y la que haya podido lograrse a partir de la misma, y , por lo tanto, en función de dicho específico estado del procedimiento, considera que debe dejarse sin efecto tal propuesta, ordenando completar el expediente mediante la realización de actuaciones complementarias.

Lo que se aduce en la demanda es que la actuación de la administración en relación con el IVA, ejercicios 2013-2015 es radicalmente distinta a la que lleva a cabo con el IVA del ejercicio 2012, en el que, como ya había finalizado, considera que no concurre nulidad.

Efectivamente, respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2012 se firmó acta de conformidad el 10 de octubre de 2017, con posterioridad a la interposición del recurso de apelación y con anterioridad a la sentencia de 5 de diciembre de 2017, y, por tanto, la liquidación derivada de dicha acta de conformidad no se ve afectada por la anulación de la entrada en domicilio que es posterior.

La prueba testifical practicada no ha desvirtuado que la conformidad se presentó de forma voluntaria, sin oposición y tampoco se prueba ningún error de hecho conforme exige el artículo 144.2 de la LGT. Como propone el Abogado del Estado en la fecha en que el obligado tributario prestó su conformidad conocía la posibilidad de que -como consecuencia de la estimación de su recurso, tal y como posteriormente sucedió-, el auto podía ser anulado con los consiguientes efectos sobre los documentos obtenidos con ocasión de la entrada en el domicilio y, pese a las sospechas de disconformidad a derecho del auto de entrada y registro prestó su conformidad a la regularización practicada y se aquietó a interponer recurso frente al acuerdo de liquidación o frente a los acuerdos sancionadores.

Teniendo en cuenta que nos encontramos en el seno de un cauce excepcional que, en función de su naturaleza, ha de ser objeto de una aplicación restrictiva, exigiendo un enjuiciamiento inspirado en criterios rigurosos de aplicación, no puede sino conducir a rechazar la vulneración de la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración invocados en sede de demanda.

También se pronuncia la sentencia de esta Sección de 6 de noviembre de 2024 sobre la sentencia del Tribunal Supremo aportada por la recurrente tras el trámite de conclusiones: «Sin que obste a la conclusión alcanzada la STS de 6 de junio de 2023 -recurso número 854/2021 - aportada por la recurrente una vez conclusas las actuaciones y que contempla un supuesto no estrictamente coincidente con el que aquí se examina en la medida que no se pronuncia sobre un recurso extraordinario de revisión, con las condiciones de interpretación estrictas que el mismo conlleva, y además contempla la toma en consideración por la Administración de documentos incautados como consecuencia de un registro domiciliario practicado respecto de otros obligados -autorizado por el juez contencioso-administrativo- cuando, posteriormente, tales documentos son declarados por la jurisdicción penal como constitutivos de una prueba nula, al apreciar vulneración de derechos fundamentales en su obtención, por haberse excedido los funcionarios de la Administración tributaria de lo autorizado, lo que no es el caso de autos.»

Además, la jurisprudencia no considera que la anulación de la autorización judicial de entrada determine automáticamente la necesidad de inadmitir la prueba obtenida sino que requiere la necesaria ponderación de sus consecuencias, ( STS de 15 de enero de 2025, casación 2307/2023, de 12, 18 y 22 de julio 2024, casación 1557/2023, 2348/2023 y 2266/2023, y de 17 de septiembre 2024, casación 1764/2023), lo que resulta tanto más necesario cuando, como ocurre en este caso, las pruebas y evidencias se obtuvieron en el curso de una actuación autorizada judicialmente, en un procedimiento en el que se observaron las garantías y presupuestos para otorgar la autorización, que concluyó con la conformidad del obligado tributario, y cuya anulación se produjo por falta de motivación del auto.

La consecuencia de lo anterior es la desestimación del recurso interpuesto.

CUARTO.- Desestimación y costas.

Las costas procesales se imponen a la parte que ha visto rechazadas sus pretensiones, conforme establece el artículo 139 de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.