El 21 de diciembre de 2017 la aquí recurrente presenta la autoliquidación correspondiente al impuesto sobre el valor añadido, período 10/2017, con resultado a ingresar de 554.395,72 euros. En la misma fecha presenta escrito ante la Administración tributaria en el que comunica la presentación e ingreso de la citada autoliquidación.
Con fecha 5 de febrero de 2018 se notifica por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas a la entidad acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador relativo al referido impuesto y periodo.
El 17 de abril de 2018 se dicta acuerdo por el que se impone a la actora la sanción de multa proporcional del 50% de la base -277.197,86 euros-, por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, calificada como leve.
Interpuesta por la entidad recurrente reclamación económico-administrativa, fue desestimada por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de mayo de 2021.
Ante ello, la interesada acude a la vía jurisdiccional.
Emplazada la Abogacía del Estado para que contestara la demanda, así lo hizo en escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó convenientes, terminó suplicando se "dicte sentencia por la que se desestime el recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada, con expresa imposición de costas a la parte recurrente".
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo se promueve contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de mayo de 2021, desestimatoria de la reclamación formulada contra el acuerdo dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria el 17 de abril de 2018, por el que impone a la recurrente sanción de multa por importe de 277.197,86 euros por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, conforme al cual, constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .
La infracción se califica como leve al no apreciarse ocultación ni la concurrencia de otras circunstancias que agraven la calificación.
La resolución impugnada, tras señalar que "el elemento objetivo de la infracción o tipicidad no es cuestionado por la reclamante, sin que este Tribunal aprecie error alguno en su determinación, pues se ha acreditado que la entidad no presentó en el plazo establecido en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido la autoliquidación del período 10/2017, dando lugar a la falta de ingreso de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, en los términos previstos en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria (...)",procede a examinar si la fundamentación jurídica del acuerdo sancionador es suficiente, acreditando la culpabilidad del sujeto infractor. Y, tras profundizar en el concepto de negligencia y en la doctrina jurisprudencial sobre la motivación de la existencia de culpabilidad y la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia, trae a colación lo consignado al respecto en el acuerdo sancionador, razonando seguidamente que:
"La entidad reclamante, que no presentó ningún tipo de alegación en el trámite de audiencia del expediente sancionador, alega ante este Tribunal ausencia de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, en el que se utilizan justificaciones genéricas y estereotipadas acerca de su actuación. Añade que el retraso en la presentación de la autoliquidación se produjo por la ausencia inesperada de la persona responsable de realizar el trámite, como se comunicó a la Unidad de Gestión de Grandes Empresas, y que la Administración notificó el requerimiento solo 11 días hábiles después del incumplimiento, dificultando la corrección del error.
Considera este Tribunal que el elemento subjetivo de la infracción se encuentra adecuadamente acreditado en el acuerdo sancionador impugnado, sin que concurra el alegado automatismo en su apreciación. En el acuerdo se identifican claramente los hechos valorados y las consecuencias que se atribuyen a los mismos, concluyendo que la actuación de la reclamante al no presentar la autoliquidación correspondiente al período 10/2017 del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que fue requerida a estos efectos por la Administración tributaria debe calificarse al menos como negligente. En el caso de ausencia de declaración, hay que tener en cuenta la obligación de la entidad de presentar la autoliquidación correspondiente a la hora de valorar la motivación del elemento subjetivo.
Añadimos que, en el caso que analizamos, la presentación extemporánea de la autoliquidación por parte de la reclamante carece del elemento de voluntariedad que le eximiría de responsabilidad por la infracción cometida. Si la entidad hubiera presentado la autoliquidación una vez transcurrido el plazo previsto por las normas aplicables, pero antes de haber recibido un requerimiento de la Administración dirigido a su presentación, el incumplimiento hubiera dado lugar a la aplicación del régimen de recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo de la Administración tributaria regulado en el artículo 27 de la Ley 58/2003, General Tributaria , como prevé el antes transcrito artículo 191 de la citada Ley . La exención de responsabilidad en este supuesto se recoge asimismo en el artículo 179.3 de la Ley 58/2003 (...).
Por todo lo expuesto, este Tribunal debe confirmar el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria impugnado".
SEGUNDO.-En su escrito de demanda la recurrente señala que ha venido presentando las autoliquidaciones relativas al impuesto sobre el valor añadido de forma mensual y habitual a través del modelo 303, encontrándose dada de alta en el Registro de Devolución Mensual.
Prosigue sustancialmente que debido a la ausencia inesperada del responsable de la presentación de los tributos, el modelo 303 del ejercicio 2017, período 10, no fue presentado en el correspondiente plazo, que finalizaba el día 30 de noviembre de 2017, si bien, tras la notificación del requerimiento y dentro de los 10 días hábiles concedido, fue presentado, en concreto el 21 de diciembre de 2017, el modelo 303, resultando una deuda tributaria a ingresar de 554.395,72 euros, que fue íntegramente abonada.
Alega la actora la "Inexistencia de la justificación del elemento subjetivo del tipo infractor. Motivación estereotipada y automática contraria al artículo 35 de la LPACAP en relación con los artículos 211 y 183 de la LGT ".
Invoca los pronunciamientos jurisprudenciales que reseña y aduce que resulta improcedente sancionar por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos, debiéndose ofrecer una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere.
Sostiene que en el presente caso no estamos solo ante una motivación deficitaria, sino que, además, la motivación expuesta se basa en expresiones genéricas y estereotipadas, sin que pueda pasar inadvertido que la fecha de presentación del modelo 303, período 10, finalizaba el 30 de noviembre de 2017 y que la Administración notificó el 15 de diciembre el requerimiento de falta de presentación de aquella autoliquidación, esto es, 15 días naturales -11 hábiles- después de la finalización del plazo de presentación de dicho modelo tributario.
Desconocer -dice- que en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes pueda haber cabida a la existencia de errores plausibles y que, ante la no presentación de una autoliquidación en plazo, en tan solo 11 días hábiles la AEAT ya notifique un requerimiento para regularizar tal situación, derivando de ello una sanción tributaria por importe de 277.197,68 euros es, cuando menos, una incorrecta forma de utilizar el ius puniendi reconocido a favor de la Administración Tributaria.
Destaca que, tal y como consta en el documento del expediente administrativo con el nombre de "Alegaciones Auto 88 PDF",ya le fue expuesto a la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación de Cataluña de la AEAT el motivo por el que no fue presentado el modelo 303, período 10, lo que no impidió la iniciación del expediente sancionador.
Y viene a concluir que, no habiéndose justificado el elemento subjetivo del tipo infractor con la explicación concreta de las causas y de la conducta merecedora de sanción, tanto la resolución del TEAC impugnada, como el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, no resultan ajustados a Derecho, por lo que la sanción tributaria debe ser anulada.
Por su parte, la Administración demandada insta la desestimación del recurso deducido de adverso alegando, por un lado, la ausencia de crítica a la resolución del TEAC impugnada, dada la reproducción literal de las argumentaciones esgrimidas ante el órgano económico-administrativo.
De otro, aduce que la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido -prosigue-, el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.
Alega que, así las cosas, la conducta del obligado es perfectamente sancionable pues "una mayor diligencia hubiera evitado la comisión de la infracción. La recurrente, en el cumplimiento de estas normas fiscales concretas, no ha actuado con la debida atención e interés. La obligada tributaria no ha observado ha actuado de forma negligente y es responsable, por tanto, de una infracción tributaria. A la vista del acuerdo formulado y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta de la sociedad debe ser considerada como culpable. El obligado tributario era plenamente conocedor de sus obligaciones fiscales".
TERCERO.-Así planteados los términos del debate, en primer lugar ha de rechazarse la pretendida desestimación del recurso por falta de crítica de la resolución impugnada que aduce la Administración demandada pues del escrito de demanda se infieren los argumentos que se esgrimen en orden a sostener la disconformidad a Derecho tanto de dicha resolución como del acuerdo sancionador, sin olvidar que, conforme al artículo 56 de la Ley Jurisdiccional, en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.
Además, como declara la STS de fecha 13 de febrero de 2020 -recurso 3285/2018-:
«Debemos recordar que, como hemos declarado reiteradamente, valga por todas la cita de la STS de 16 de diciembre de 2014, recurso de casación 3611/20113 , "cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el Acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el Acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición "FD sexto. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer "debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora" [ sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE " lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues "sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE " [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].
En definitiva, de acuerdo con la doctrina transcrita, para apreciar que los contribuyentes actuaron con el grado de culpabilidad imprescindible para sancionar -en este caso, según la resolución sancionadora, la simple negligencia-, esta Sala sólo puede atender a los hechos o circunstancias de las que el único órgano competente para sancionar -el Inspector Jefe [ art. 211.5.d) LGT y art. 25.7 RGRST] hizo derivar dicha culpabilidad, sin considerar las que se propongan en otras actuaciones, como las vertidas en vía económico administrativa o en los escritos procesales de la representación de la Administración».
CUARTO.-Sentado lo anterior, en el presente caso el acuerdo sancionador justifica la concurrencia del elemento subjetivo en los siguientes términos:
"Motivación y otras consideraciones
La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, la entidad: Auto Ochenta y Ocho, SA (A58061573) no ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias pues ha presentado la declaración del modelo 303 período 10 ejercicio 2017, fuera del plazo de presentación en voluntaria, suponiendo esta conducta la omisión del más mínimo deber de cuidado exigible a cualquier otro contribuyente en sus mismas circunstancias. Además, ante la falta de regularización voluntaria, la Administración ha tenido que realizar actuaciones exigiéndole el cumplimiento de su obligación tributaria. En concreto, en fecha 15-12-2017, le fue notificado requerimiento 2017CPA06150347B, relativo al modelo 303, período 10, ejercicio 2017. Es indudable que la normativa establece de forma expresa y clara la obligación de presentar la autoliquidación omitida sin que dé lugar a dudas interpretativas. Por tanto, no existe error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma concurriendo el mínimo de culpabilidad necesario para que se pueda entenderse cometida la infracción tributaria.
Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la obligatoriedad y plazos para la presentación de esta declaración.8
A la vista de lo anterior, en el presente caso se echa en falta, a juicio de esta Sección, algún tipo de consideración por parte de la Administración tributaria sobre las concretas circunstancias del caso -al margen del requerimiento practicado y la presentación de la declaración "el 21-12-2017 habiendo vencido el plazo el 30-11-2017"-,tales como pudieran ser las manifestaciones vertidas por la interesada al practicarse el requerimiento, el tiempo transcurrido entre la finalización de plazo de presentación de la autoliquidación, el requerimiento practicado y la presentación de aquélla e ingreso de la deuda tributaria o el comportamiento desplegado por la entidad en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Nótese además que, si bien la Abogacía del Estado señala que el Tribunal Supremo ha establecido el criterio de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, sin embargo no se puede olvidar que en el supuesto que nos ocupa precisamente la infracción se califica como leve al no apreciarse ocultación ni la concurrencia de otras circunstancias que agraven la calificación.
QUINTO.-Téngase en cuenta que, como señala la STS de 26 de octubre de 2016 -recurso 1437/2015-:
«Pues bien, con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que «la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139\1996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» (...)".
Asimismo, como hemos señalado en sentencia de fecha 12 de junio de 2024 -recurso número 1778/2021:
«Extractando la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador (entre otras STS de 5 de diciembre de 2017 -recurso 1727/2016 - y de 26 de octubre de 2016 -recurso 1437/2015 -, podemos resumir:
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia.
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador.
D.- recae sobre la Administración tributaria la obligación de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
E.- El principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque "no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Confirmar la sanción porque el contribuyente no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia. La circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable, no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.
F.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
G. La mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad.
H. La STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que «esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ4º),27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7º),15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras).»
I. Liquidar no es sancionar y, cuanto más objetivos son los tipos infractores, más difícil es la prueba del elemento culpabilístico. El medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor, destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida, dado que, a la vista de la respuesta, se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, siendo claro que por muy objetiva y evidente que sea la transgresión, si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente. (...)»
Pues bien, partiendo de la concurrencia, no discutida, del elemento objetivo del tipo infractor de que aquí se trata, hemos de considerar que el acuerdo sancionador de litis no justifica suficientemente el elemento subjetivo. Esto es, no contiene un razonamiento suficiente para sustentar el juicio de culpabilidad; juicio que debe ser específico e individualizado, siendo así que en el presente caso, conforme ya se ha señalado, el acuerdo se centra en el requerimiento practicado, la presentación de la declaración fuera de plazo y las consideraciones generales que sobre la culpabilidad y medios a disposición de los contribuyentes se exponen, sin mención, por tanto, a cualquier otra circunstancia individualizadora de la conducta de la entidad recurrente, lo que ha de conducir, por consiguiente, a la estimación del recurso interpuesto.
SEXTO.-De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, han de imponerse las costas a la parte que ve rechazadas sus pretensiones.
Por todo lo expuesto
