Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1302/2021 de 07 de febrero del 2024

PRIMERO .- La resolución recurrida.

El presente recurso contencioso-administrativo se dirige contra la resolución del TEAC que desestima el recurso de alzada interpuesto frente a la del TEAR de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada frente a la resolución administrativa que denegó a la recurrente la rectificación de su autoliquidación por el IVA del 3T del ejercicio 2013.

El TEAC aborda, en primer lugar, la alegación de incongruencia de la resolución de instancia por entender la recurrente que se erró en la identificación del acto recurrido, por referencia a aquella otra resolución administrativa que denegó la solicitud de aquélla, de rectificación de la autoliquidación por IVA presentada por la vendedora. Y se aclara que de lo que aquí se trata no es de tal resolución, pues "lo allí resuelto no es objeto del presente procedimiento", como afirma que consideró debidamente el TEAR, sino de aquella otra que denegó a la recurrente la solicitud de rectificación de su propia autoliquidación por IVA del 3T del ejercicio 2013. Pese a lo cual, estima procedente pronunciarse al respecto para realizar una "precisión, a efectos de contextualizar la aplicación de lo previsto en el artículo 89.Cinco de la Ley del IVA ".

Entrando a resolver sobre el concreto acto impugnado, recalcando "que es la denegación de la rectificación solicitada, referida a la autoliquidación presentada en el 3T del 2013, por el sujeto interesado en este procedimiento, en la que efectuó la rectificación de las cuotas del IVA soportadas", analiza la rectificación de la repercusión y la consecuente de las deducciones, concluyendo que una y otra se realizaron de forma ajustada a derecho -a salvo el momento en que se presentó la autoliquidación con la rectificación de las deducciones-, en aplicación del artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE, en relación con los artículos 80 apartado dos y 89 de la Ley 37/1992 del IVA, el artículo 24 del Reglamento del IVA (Real Decreto 1624/1992), y el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (Real Decreto 1719/2012). Y ello al considerar que al haberse resuelto los contratos de compraventa y hallarnos ante un supuesto de modificación de la base imponible, "las cuotas inicialmente repercutidas habrán de rectificarse por el sujeto pasivo de la operación, en sus autoliquidaciones corrientes" en el plazo de cuatro años, como hizo la entidad vendedora.

Señala, después, que " La rectificación de la repercusión señalada, conlleva la necesidad, por parte de quien soportó aquella repercusión, de rectificar las deducciones practicadas, de acuerdo con la obligación prevista en el artículo 114 de la Ley del IVA ", que fue también lo que hizo la recurrente.

En cuanto a la previsión del inciso final del artículo 89.Cinco.b) de la Ley del IVA, de que el sujeto pasivo está obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso, el TEAC considera que "La obligación de rectificación de las cuotas repercutidas, en el supuesto señalado, es independiente del efectivo reintegro de las cantidades debidas", pues "si bien es deber del emisor, reintegrar el importe de las cuotas repercutidas a quien soportó la repercusión, su omisión no es impeditiva de la obligación de emitir factura ni supone su nulidad o anulabilidad", porque el reintegro al que se alude en el antes referido precepto legal "no es una cuestión de naturaleza tributaria" sino de carácter civil o privado, conforme a jurisprudencia comunitaria y a una STS de 8 de julio de 2020 que así lo declara. Todo lo cual es aplicable a este caso, prosigue el TEAC, "en que la entidad emisora de la factura se encuentra en situación concursal, puesto que no se señala ninguna especialidad al respecto".

En definitiva y a modo de conclusión, en la resolución recurrida se indica que la pretensión de rectificación por la recurrente de su propia autoliquidación no puede prosperar porque "pese a que la entidad pudiera estar legitimada (...), por entender que la misma perjudica sus intereses legítimos, de acuerdo con lo previsto en el artículo 120.3 de la LGT ", una vez determinado que "la autoliquidación fue presentada de forma correcta (...), no procede acordar la impugnación posteriormente solicitada".

SEGUNDO.-A.-El escrito de demanda.

Del extensísimo escrito de demanda resultan diversos motivos de impugnación sosteniendo la ilegalidad de la resolución recurrida por infracción de muy diversos principios y preceptos legales, tales como el de neutralidad, efectividad y no discriminación ( artículos 120 y 222.4 de la LGT) ; y el de equivalencia e igualdad ( artículos 2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, artículo 20 de la Carta de derechos fundamentales de la UE, artículos 14 y 31 de la Constitución y 120 y 221.4 de la LGT) .

Afirma la parte actora que la impugnación de su autoliquidación se articula en torno al artículo 89 de la Ley del IVA, según interpretación de la propia Administración Tributaria que se ha vulnerado en este caso y que permite la impugnación de autoliquidaciones a los lesionados por ella, de las que pueden resultar devoluciones. Resalta que la existencia de una acción civil para reclamar el pago o la devolución del precio de las operaciones no excluye ni impide el ejercicio del derecho a solicitar devoluciones ante la Administración Tributaria, reiterando la vulneración de los principios antes aludidos en relación con las circunstancias de este caso, en que a la entidad vendedora, al encontrarse en "situación de insolvencia total en trámite concursal" le resulta "materialmente imposible" la devolución del IVA que le repercutió.

Y en contra de lo sostenido en la resolución recurrida, afirma que la jurisprudencia del TS ha declarado que la devolución del IVA "indebidamente repercutido, no es una cuestión civil inter partes, sino precisamente una cuestión de naturaleza tributaria".

Añade otras consideraciones referidas a que " El procedimiento de rectificación de facturas utilizado por la Administración Tributaria como mandataria de la entidad Medina Durán SA no se ajusta a derecho", pues su intervención "es incompatible con la naturaleza civil de la controversia".

E introduce además un "Motivo cautelar" reiterando argumentos jurídicos previamente expuestos, pasando a realizar extensas consideraciones acerca de la situación de concurso de acreedores en que se encuentra la entidad emisora de las facturas rectificativas y finalizando con la cita de la jurisprudencia que prohibe la devolución de los impuestos repercutidos en exceso a los repercutidores y la constatación de un indeseable enriquecimiento injusto a favor de la entidad vendedora.

B.- La contestación a la demanda.

La Administración demandada, por su parte, expone en esencia y de forma más resumida la argumentación jurídica de la resolución recurrida.

TERCERO.- Delimitación de la cuestión jurídica controvertida y marco normativo de aplicación.

Así planteados los términos del presente debate, ha de comenzarse aclarando que queda al margen de estas actuaciones todo lo concerniente a la impugnación que la recurrente ha hecho de la autoliquidación por IVA de la parte vendedora, que se sustancia en la Sección Sexta de esta Sala (recurso 827/2018).

El marco normativo aquí aplicable viene dado, en el ámbito comunitario, por el artículo 90.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, que dispone que "En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.". Y por el artículo 185, sobre regularización de deducciones, según el cual "1. La regularización se efectuará en particular cuando con posterioridad a la declaración del IVA se hayan producido modificaciones en los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de las deducciones, entre otros en los casos de compras anuladas o de rebajas obtenidas en los precios.".

Por su parte, de la Ley 37/1992 del IVA caben destacar los siguientes preceptos:

-El artículo 80, sobre la modificación de la base imponible, apartado Dos: "Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente".

-El artículo 89, sobre la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, en cuyo apartado Uno se expresa que "Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80".

Y el apartado Cinco: (...)

"No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(...)".

-El artículo 114, referido a la rectificación de deducciones, en su apartado Uno dispone que "Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.

La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.".

Y en su apartado Dos se dice:

"La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:

(...)

2º Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria .

(...)

No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.".

CUARTO.- Jurisprudencia comunitaria y nacional, precedentes de esta Sección y consideraciones jurídicas al respecto.

Como señalamos en una reciente sentencia de esta Sección del pasado 24 de enero de 2024 (recurso 1277/2021), "El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha recalcado dos aspectos fundamentales del artículo 90 de la Directiva sobre IVA : por un lado, que el apartado 1 contempla los supuestos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio después del momento en que la operación que dé lugar al pago del IVA quede formalizada.

Dicha disposición «obliga a los Estados miembros a reducir la base imponible y, en consecuencia, el importe del IVA adeudado por el sujeto pasivo cuando, con posterioridad a la conclusión de una operación, el sujeto pasivo no percibe una parte o la totalidad de la contrapartida. La mencionada disposición constituye la expresión de un principio fundamental de dicha Directiva, el principio de neutralidad fiscal, según el cual la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida y cuyo corolario consiste en que la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo» (entre los últimos, autos de 24 de octubre de 2019, Porr Építési Kft., C- 292/19 , EU:C:2019:901 , apartado 19, y de 3 de marzo de 2021, FG SZ, C-507/20 , EU:C:2051:157 , apartado 18; y sentencias de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17 , EU:C:2018:989 , apartado 29, de 8 de mayo de 2019, A_PACK CZ, C- 127/18 , EU:C:2019:377 , apartado 17, de 15 de octubre de 2020, E. C-335/19 , EU:C:2020:829 , apartado 21, de 11 de noviembre de 2021, C-398/20 , ELVOSPOL, EU:C:2021:911 , apartados 24 y 25, y de 9 de febrero de 2023, Euler Hermes, C- 482/21 , EU:C:2023:83 , apartado 32).".

Conviene asimismo destacar otros pronunciamientos judiciales relevantes para la resolución de este recurso, en la medida que algunos de sus razonamientos jurídicos son trasladables a este caso pese a las particulares circunstancias y hechos concurrentes en cada caso.

Para comenzar, la STS de 8 de julio de 2020 (recurso 5094/2017) referida por la resolución recurrida, en un supuesto de anticipo de una cantidad a cuenta de una futura compraventa de una parcela que posteriormente quedó rescindida por incumplimiento de condiciones contractuales, que afirma que ni el artículo 89.Cinco, último párrafo ni el artículo 114.Dos.2º de la Ley del IVA infringen el principio de neutralidad, considerando conforme a derecho el razonamiento jurídico de la sentencia recurrida (de la Sección Sexta de esta Sala) cuando mantiene:

" Que, (...) , no es suficiente con que la actora muestre su disconformidad con una factura rectificativa emitida en plazo para privarle de los efectos propios de la misma, máxime cuando la discrepancia es la falta de abono de la cantidad de IVA por la vendedora, circunstancia que afecta única y exclusivamente a las relaciones privadas entre partes, sin que en modo alguno puedan afectar a la Administración Tributaria, (...).

Si la controversia era por falta de abono del IVA, debió reclamar su importe a la vendedora mediante el ejercicio de las acciones pertinentes, (...)".

Insistiendo en tal tesis jurídica, el TS afirma en esa misma sentencia que, " El art. 114 LIVA impone al sujeto pasivo adquirente la obligación de regularizar las cuotas soportadas en la autoliquidación del periodo en que recibe la factura rectificativa; se trata de una obligación de naturaleza tributaria que puede ser exigida o regularizada por la Administración tributaria en caso de incumplimiento.

Sin embargo, como pone de manifiesto la Sala a quo, entre el sujeto pasivo vendedor y el adquirente la regularización de deducciones origina dos tipos de relaciones sujetas a un régimen jurídico distinto:

a) Una relación de carácter tributario que afecta a la corrección de la rectificación. Se trataría de la relación derivada de las obligaciones entre particulares resultantes del tributo a que se refiere el art. 24 LGT .

b) Una relación de carácter civil o privado, surgida de la obligación impuesta al vendedor en el art. 89 LIVA de abonar al adquirente el exceso de las cuotas repercutidas. Una manifestación de este tipo de obligaciones de naturaleza privada podemos encontrarla en el art. 38.2 LGT cuando declara que el repercutido no está obligado al pago de la cuota frente a la Administración tributaria, pero deberá satisfacer al sujeto pasivo el importe de esa cuota.

El art. 38.2 LGT es revelador también del paralelismo que surge entre, por un lado, la obligación del adquirente de abonar al vendedor la cuota inicialmente repercutida, sin que el vendedor pueda dejar de ingresarla en el periodo de autoliquidación que corresponde al devengo aunque no se la abone dicho adquirente y, por otro lado, la obligación del vendedor de devolver, en caso de rectificación, el exceso de cuota inicialmente repercutido, sin que la falta de devolución justifique que el adquirente pueda incumplir su obligación de regularizar en el momento en que recibe la factura rectificativa, pues el artículo 114 LIVA no le otorga esa facultad.

El hecho de que la legislación tributaria reconozca al adquirente una acción de naturaleza privada frente al vendedor, es compatible con el derecho comunitario".

Tras lo cual nuestro Alto Tribunal recuerda algunos pronunciamientos del TJUE, en el siguiente sentido:

"Recuerda que en caso de regularización de una deducción del IVA practicada por un sujeto pasivo, las cantidades adeudadas en tal concepto debe pagarlas ese sujeto pasivo (en ese sentido, STJUE 10 de octubre de 2013, asunto C-622/11 , Pactot Vastgoed BV).

En un supuesto en el que se realizaron entregas a cuenta sin que posteriormente se hubiera realizado la operación principal, el TJUE declara que el Estado tiene derecho a exigir que el destinatario regularice la deducción, sin perjuicio del derecho a obtener del proveedor el reembolso por las vías previstas en el derecho nacional.". En la STJUE 13 de marzo de 2014, asunto C-107/13 , Firin Ood se sostiene lo siguiente:

"(...) En estas circunstancias, y sin perjuicio del derecho del sujeto pasivo a obtener de su proveedor, por las vías previstas al efecto por el Derecho nacional, la restitución del pago anticipado a cuenta por la entrega de bienes que finalmente no se ha realizado, la circunstancia de que el IVA adeudado por ese proveedor no haya sido regularizado es irrelevante a efectos del derecho de la Administración tributaria de obtener la restitución del IVA deducido por dicho sujeto pasivo como consecuencia del pago a cuenta correspondiente a dicha entrega. (...)".

Y prosigue la referida STS de 8 de julio de 2020: "Respecto de los principios de efectividad, equivalencia y neutralidad, (...) la sentencia del TJUE de 26 de 2017, Asunto C-564/15 , Tibot Farkas, ha dicho lo siguiente:

Habida cuenta de que corresponde en principio a los Estados miembros determinar las condiciones en que puede regularizarse el IVA indebidamente facturado, el Tribunal de Justicia ha admitido que un sistema en el cual, de un lado, el vendedor del bien que ha pagado por error el IVA a las autoridades tributarias puede solicitar su devolución y, de otro lado, el adquirente del bien puede ejercer frente a dicho vendedor una acción de Derecho civil para reclamarle las cantidades percibidas en exceso, respeta los principios de neutralidad y de efectividad. Un sistema de esta índole permite al adquirente que ha soportado la carga del impuesto facturado por error obtener la devolución de las cantidades indebidamente abonadas (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de marzo Cigarettenfabriken, C35/05 , EU: C:2007:167 , apartados 38 y 39 y jurisprudencia citada)".

En consecuencia, compartimos el criterio de la parte recurrida de que el procedimiento incorporado al derecho español en los artículos 89 y 114 LIVA es compatible con el derecho comunitario, desde la perspectiva de los principios invocados y, en particular, desde la perspectiva del principio de neutralidad.".

Y tampoco aprecia el TS que se infrinja el principio de proporcionalidad, exponiendo que "En lo que afecta a la Administración, el juego de los artículos 89 y 114 LIVA es neutral: devuelve al vendedor el exceso de cuotas repercutidas y recupera del adquirente esas mismas cuotas. No se enriquece, aunque tampoco se empobrece. Conviene precisar que en el supuesto analizado no estamos ante un posible incumplimiento fiscal por parte del vendedor, o un supuesto de insolvencia de éste, (...)".

En nuestra sentencia de 24 de enero de 2024 también expusimos la posición del TS en otras sentencias, como la de 2 de abril de 2019 (casación 1315/2017) explicando lo siguiente: "El mecanismo de funcionamiento del IVA exige que en situaciones como la descrita las cuotas repercutidas se modifiquen a la baja y correlativamente también se modifiquen a la baja las cuotas deducidas. No es algo que sea voluntario para el proveedor y acreedor del declarado en concurso, puesto que el artículo 89. Uno LIVA , en la redacción dada por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley , dan lugar a la modificación de la base imponible. Y tampoco es voluntario para la entidad declarada en concurso rectificar a la baja las cuotas deducidas, puesto que el artículo 114. Uno LIVA , en la redacción dada por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre si bien establece que los «los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley », añade a continuación que « la rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido».( subrayado en el original ).

Y dijimos, al hilo de todo ello y sin perjuicio de las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto, que "No es suficiente con que la actora muestre su disconformidad con las facturas rectificativas para privarle de los efectos propios de la misma, puesto que, si ya no procedía el cobro de las operaciones anteriores facturadas, tal circunstancia afecta única y exclusivamente a las relaciones privadas entre partes, pero que, al tener por consecuencia la minoración del IVA, la recurrente venía obligada a regularizar su situación.

Al efecto, dispone el artículo 184 de la Directiva 112/2006 que « la deducción inicialmente practicada se regularizará cuando sea superior o inferior a la que el sujeto pasivo hubiera tenido derecho a practicar», añadiendo el artículo 185 que « La regularización se efectuará en particular cuando con posterioridad a la declaración del IVA se hayan producido modificaciones en los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de las deducciones, entre otros en los casos de compras anuladas o de rebajas obtenidas en los precios.»

Como explica la STJUE, de 4 de mayo de 2023, asunto C-127-22 , en lo que atañe al nacimiento de una eventual obligación de regularización de la deducción del IVA soportado, el artículo 185, apartado 1, de la Directiva del IVA establece el principio de que dicha regularización debe practicarse, en especial, cuando con posterioridad a la declaración del IVA se hayan producido modificaciones en los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de dicha deducción.

(...) La STJUE 22 de febrero de 2018, asunto C-396/16 , afirma que « mientras que el artículo 90 de la Directiva sobre el IVA regula el derecho del proveedor para reducir la base imponible cuando, con posterioridad a la formalización de una operación, no recibe la contraprestación pactada o recibe únicamente una parte de la misma, el artículo 185 de dicha Directiva se refiere a la regularización de las deducciones inicialmente practicadas por la otra parte de esa misma operación. Por tanto, estos dos artículos representan las dos caras de una misma moneda y procede interpretarlos de una forma coherente».

Resulta, así pues, que nuestro legislador ha diseñado un sistema que garantiza el cumplimiento de todos aquellos principios a que se refieren la sentencias que se acaban de citar, y que es en definitiva la tesis acogida en la resolución recurrida.

Por lo demás, no puede acogerse la alegación de infracción del principio de igualdad en relación con el apartado Tres del artículo 80 de la Ley del IVA, en la medida en que regula un supuesto de hecho distinto por completo al de su apartado Dos, no siendo por ello un término de comparación válido.

Dando respuesta a otras alegaciones de la parte actora, cabe señalar que no puede desvirtuarse la naturaleza jurídico-privada de la relación entre el sujeto proveedor repercutidor y el destinatario de los bienes o servicios repercutido, en los términos a que se contrae este recurso y que el propio actor admite que es un sistema "legítimo", por el hecho de que la aquí actora recibiese las facturas rectificativas de mano de un funcionario de la AEAT, pues constando en el expediente administrativo -nada de lo cual se debate- que la vendedora intentó enviarle las facturas rectificativas por correo certificado, siendo imposible su entrega, y también mediante burofax con el resultado de no entregado, la material entrega de la facturas rectificativas en este caso en la forma en que se hizo no supone la infracción del artículo 24 del Reglamento del IVA, en cuanto a la debida constancia de su debida emisión y remisión.

Y tampoco obsta a la referida relación jurídico privada inter partes lo que dispone el artículo 88.Seis de la Ley del IVA: "Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa", dado que la aquí suscitada se refiere a la vía o cauce por el que debe hacerse efectiva la acción de reclamación del exceso de cuotas soportadas, y no por tanto a la procedencia en sí de la repercusión o a su cuantía, que es a lo que se refiere el precepto legal que acabamos de analizar.

Se alude además y en otro orden de consideraciones a la necesidad de calificar jurídicamente la reclamación en la forma que proceda, sin que de lo actuado resulte que no se haya dado una respuesta fundada en derecho sobre las concretas cuestiones suscitadas en su momento por la reclamante, sin indefensión material alguna, que no llega siquiera a invocarse.

En cuanto a las cuestiones jurídicas relacionadas con el concurso de acreedores, como acertadamente se expuso por la Administración, los alegados "ataques al principio de pars conditio creditorum y a la prohibición de la compensación de créditos conforme a la normativa concursal" -que son los mismos que también se hacen valer en la demanda- deberían haberse dirimido "ante el juez mercantil competente para conocer del concurso" de la mercantil Construcciones Medina Durán S.A., ex artículo 8 de la entonces vigente Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, por exceder todo ello de la gestión del impuesto que nos ocupa y del ámbito tributario correspondiente, dado que no puede pretenderse el traslado al seno de este proceso de aquellas cuestiones jurídicas, que debieron hacerse valer, en exclusiva y en su caso, en el del proceso concursal, y sin que la argumentación jurídica de diversas SSTS aludidas en la demanda sea aplicable a este caso, al abordar una situación distinta a la que aquí examinamos, en relación con la declaración concursal del sujeto repercutido ( artículo 80.Tres de la Ley del IVA) .

Es más, en la sentencia firme por la que se acuerda la resolución de los contratos de compraventa celebrados entre la vendedora y la recurrente como compradora, se declara el derecho de crédito de esta última contra la masa por el importe total de la contraprestación satisfecha (incluido el IVA satisfecho), y en el seno de dicho proceso civil la aquí recurrente reclamó a la vendedora el reintegro del IVA, a lo que se le dio la razón consignándose lo siguiente: "lleva la razón la actora y la devolución ha de extenderse a las cantidades que pagó por IVA, para que se opere con integridad la restitución de prestaciones derivada de la resolución, (...) , sin perjuicio de realizarse después las operaciones fiscales de modificación de la base imponible (...) , todo ello al amparo del artículo 80.dos, de la Ley del Impuesto del Valor Añadido (...) ".

Por último, respecto al aludido principio de regularización íntegra en relación al IVA, se explica en la STS de 26 de mayo de 2021 (casación 574/2021), siguiendo lo expuesto en sentencias precedentes que:

"(...) [en palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (...) ".

Lo que no resulta aplicable a este supuesto, en que reiteramos, las partes han seguido el esquema legal de regularización de cuotas repercutidas y deducidas, sin que pueda sostenerse válidamente que de haber incumplido su obligación de regularización, la Administración hubiera accedido a la devolución pretendida en lugar de acordar la restitución a cargo del sujeto repercutidor por la vía civil, sobre el erróneo planteamiento del actor de que la obligación de restitución del importe repercutido en exceso es una "obligación tributaria" en la que debe aplicarse el referido principio, y que la tesis sostenida en la resolución recurrida convierte dicha obligación en una "carga empresarial".

QUINTO.-Incidencia de la declaración concursal del sujeto repercutidor.

En cuanto a la insistente alegación de la parte actora de que la existencia de la acción civil para reclamar la devolución de las cuotas soportadas en exceso no impide que se puedan reclamar ante la Administración Tributaria, en atención a que el vendedor se halla en situación de concurso, con la consiguiente - dice - insolvencia total e imposibilidad material de hacer frente al pago en cuestión, resulta preciso delimitar con exactitud los términos en los que el TJUE se ha pronunciado.

La STJUE de 11 de abril de 2019 (asunto C-691/17), que se reafirma en aquellas consideraciones jurídicas que la STS de 8 de enero de 2020 constató en su cita a la jurisprudencia comunitaria acerca de la no vulneración de los principios de neutralidad y efectividad respecto a la reclamación de las cantidades percibidas por exceso por el proveedor ejercitando frente a él una acción de Derecho Civil, realiza la siguiente consideración: " 42 No obstante, ha de señalarse que si, en una situación en la que el proveedor de servicios ha abonado efectivamente el IVA a la Hacienda Pública, la devolución del IVA por esta al destinatario de servicios resulta imposible o excesivamente difícil, en particular en caso de insolvencia del proveedor de servicios, el principio de efectividad puede exigir que el destinatario de servicios pueda reclamar la devolución directamente a las autoridades tributarias. En ese supuesto, los Estados miembros deben establecer los instrumentos y las normas de procedimiento necesarios para permitir al destinatario de servicios recuperar el impuesto indebidamente facturado con el fin de respetar el principio de efectividad (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de abril de 2017, Farkas, C-564/15 , EU:C:2017:302 , apartado 53)".

Sin embargo, tal apreciación ha de ser examinada en el contexto del litigio sometido a la consideración del TJUE, en el que se trataba de un caso de emisión de facturas erróneamente, por cuanto se emitieron conforme al sistema de tributación ordinario en lugar del procedente, que era el correspondiente al de inversión del sujeto pasivo (considerando 44), nada de lo cual sucede aquí. De ahí que el TJUE sostenga que "En estas circunstancias, en el supuesto de que resulte imposible o excesivamente difícil que los prestadores de servicios de que se trata en el litigio principal reembolsen a PORR el IVA facturado por error, en particular en caso de insolvencia de dichos proveedores, PORR debe tener la posibilidad de solicitar la devolución directamente a la autoridad tributaria" (45). Y en este concreto contexto se dice: "48 De las consideraciones anteriores resulta que la Directiva 2006/112 y los principios de neutralidad fiscal y de efectividad deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una práctica de la autoridad tributaria según la cual, sin que existan sospechas de fraude, dicha autoridad deniega a una empresa el derecho a deducir el IVA que dicha empresa, en su condición de destinatario de servicios , ha pagado por error al proveedor de dichos servicios sobre la base de una factura que este ha expedido con arreglo a las normas del régimen ordinario del IVA, mientras que la operación pertinente debía tributar según el régimen de inversión del sujeto pasivo, sin que la autoridad tributaria, antes de denegar el derecho a deducción, examine si el emisor de la factura errónea podía devolver al destinatario de esta el importe del IVA abonado indebidamente y podía rectificar dicha factura y regularizarla, de conformidad con la normativa nacional aplicable, para recuperar el impuesto pagado por error a la Hacienda Pública, o decida devolver ella misma al destinatario de dicha factura el impuesto que ha pagado por error al emisor de esta y que este ingresó, a continuación, indebidamente en la Hacienda Pública. No obstante, estos principios exigen, en el supuesto de que resulte imposible o excesivamente difícil que el prestador de servicios reembolse al destinatario de estos el IVA facturado por error, en particular en caso de insolvencia del prestador, que el destinatario de servicios tenga la posibilidad de solicitar la devolución directamente a la autoridad tributaria." (el subrayado es nuestro).

En la STJUE de 26 de abril de 2017 (asunto C-564/15) se dijo: "53 No obstante, si la devolución del IVA resulta imposible o excesivamente difícil, en particular en caso de insolvencia del vendedor, el principio de efectividad puede exigir que el adquirente del bien pueda reclamar la devolución directamente a las autoridades tributarias. Por consiguiente, los Estados miembros deben establecer los instrumentos y las normas de procedimiento necesarias para permitir al adquirente recuperar el impuesto indebidamente facturado con el fin de respetar el principio de efectividad (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de marzo de 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05 , EU:C:2007:167 , apartado 41).".

Sin embargo, en esta sentencia concurre una situación que tampoco es equiparable a la que examinamos en este procedimiento, pues al igual que en el caso anterior, no se aplicó el régimen de inversión del sujeto pasivo, que era el procedente. Y en atención a ello el TJUE, considerando que era el destinatario-comprador el que verdaderamente "adeudaba ese IVA a la Hacienda Pública, aun cuando lo hubiera pagado al vendedor", afirma que se hacía necesario, primero, "verificar si (...) tiene la posibilidad de obtener del vendedor el reembolso del impuesto indebidamente pagado", con lo que no se afirma que en situaciones de insolvencia del proveedor se reconozca automáticamente al comprador el derecho a reclamar de forma directa a la Hacienda Pública, como parece desprenderse de la demanda; y segundo, que la supuesta privación o negación del derecho de deducción al adquirente pese a la situación de insolvencia del proveedor, solo se considera improcedente en casos en que aquél "abonó indebidamente al vendedor conforme a una factura expedida según las normas del régimen de tributación ordinario del IVA, mientras que a la operación pertinente le era aplicable el mecanismo de inversión del sujeto pasivo". Por tanto, insistimos, en estas concretas circunstancias fácticas y atendidas las precedentes consideraciones jurídicas, el TJUE afirma que los principios en cuestión "exigen, en la medida en que el reembolso, por parte del vendedor al adquirente, del IVA indebidamente facturado resulte imposible o excesivamente difícil, en particular en caso de insolvencia del vendedor, que el adquirente tenga la posibilidad de solicitar la devolución directamente a la autoridad tributaria.".

Dicho en otras palabras, en los supuestos analizados por el TJUE se parte de situaciones en las que el IVA se ha facturado indebidamente en relación con un supuesto de inversión del sujeto pasivo que no se tuvo en cuenta, de modo que su pago por el destinatario de los bienes y servicios a su proveedor -en lugar de hacerlo directamente a la hacienda pública- ha sido erróneo. Y esto no es lo que sucede aquí, pues como con acierto sostiene el TEAC, el IVA se repercutió en su momento de forma correcta, y su pago por el comprador al vendedor también se hizo de forma procedente. Es un acontecimiento posterior (la resolución contractual), el que les obliga a modificar la base imponible y a rectificar las cuotas repercutidas y deducidas en los términos legalmente previstos. De ahí que no sea trasladable de forma automática, como se pretende por el actor, aquella doctrina comunitaria que habilita al repercutido a reclamar directamente a la Administración porque al repercutidor le resulte imposible o excesivamente difícil realizar el reintegro, que recordemos, es el sujeto obligado a realizarlo.

En este sentido, en la STS de 27 de septiembre de 2022 (recurso 5052/2020) se expresa que "la cuestión no es que ese ingreso fuera en su momento debido, pues sin perjuicio de que ello es así (...)". Sin que pueda trasladarse a este caso ninguna otra consideración jurídica de la antedicha sentencia por las diferencias sustanciales de dicho caso, en que el sujeto repercutido era un particular que no actuaba como empresario, de un lado, y que el sujeto no acudió al proceso de modificación de la base imponible por el sistema de emisión de factura rectificativa, lo que asimismo impide apreciar, al no estar ante un supuesto de ingreso indebido, cuantas otras cuestiones jurídicas se suscitan al respecto en la demanda, como la de la prohibición de reintegrar el exceso repercutido al sujeto repercutidor y su enriquecimiento injusto.

SEXTO.- Costas procesales.

De cuanto antecede resulta la desestimación del recurso, si bien en cuanto a las costas, según resulta de lo que se ha fundamentado, se aprecian serias dudas de derecho que justifican su no imposición, al amparo de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,