Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 2557/2021 de 07 de mayo del 2025

PR IMERO.- Planteamiento del recurso

Se impugna mediante el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 15 de julio de 2021, que desestima la reclamación económico-administrativa deducida contra el acuerdo de liquidación de 27 de febrero de 2018, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido y periodos mensuales de los ejercicios 2013 y 2014, respecto a la regularización sobre la que el obligado tributario prestó su disconformidad, que se refiere a la cuestión consistente en considerar la existencia de sectores diferenciados de la actividad desarrollada y a la asignación de las cuotas soportadas a efectos de considerar la deducibilidad de las mismas.

IN TERNATIONAL CONSOLIDATED AIRLINES GROUP SA, era la sociedad holding de British Airways Plc ("BA"), Iberia Líneas Aéreas de España S.A, Operadora ("IBERIA"), Vueling Airlines, S.A. ("VUELING"), IAG Cargo Ltd. ("IAG CARGO") y Veloz Holdco, S.L.U ("VELOZ").

Se encuentra dado de alta en el epígrafe de actividades a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas 842 relativo a Servicios Financieros y Contables. El objeto social y las actividades principales de la Sociedad son la adquisición, tenencia, administración y enajenación de acciones u otras participaciones en el capital de otras sociedades dedicadas al transporte aéreo de pasajeros y mercancías, la prestación de servicios profesionales a dichas entidades y la realización de las inversiones significativas del Grupo, incluidas las compras de aviones.

La Administración tributaria realizó actuaciones con alcance de carácter general, y consideró que, en los ejercicios 2013 y 2014, los ingresos de la sociedad se pueden agrupar en dos categorías: (i) ingresos procedentes de prestaciones de servicios de apoyo a la gestión -prestaciones de servicios efectuadas por IAG a las tres aerolíneas: IBERIA, BRITISH AIRWAYS y VUELING; (ii) ingresos procedentes de servicios financieros -intereses procedentes de depósitos y cuentas bancarias e intereses procedentes de la concesión de préstamos, en concreto la financiación de un préstamo a la sociedad VELOZ para la adquisición del 100% de las acciones de VUELING, y la emisión de bonos convertibles para la financiación externa de dicha operación, que generaron a favor de ICAG unos ingresos financieros por intereses devengados por las cantidades adeudas por VELOZ-.

De conformidad con el artículo 9.1º.c) de la LIVA las actividades económicas realizadas por la entidad se integran en dos sectores diferenciados. El primer sector comprende actividades que originan un total derecho a la deducción, conforme al artículo 94 de la Ley del Impuesto siendo el porcentaje de prorrata del 100%. El segundo sector, operaciones financieras. son consideradas actividades económicas a efectos del Impuesto, sujetas al mismo pero exentas por aplicación de artículo 20.Uno.18º y no originan derecho a la deducción de acuerdo con las reglas contenidas en el artículo 94, siendo su porcentaje de prorrata del 0%. Se procede a la aplicación del régimen de deducciones establecido en el artículo 101 de la Ley del IVA:

1º ) Las cuotas de IVA soportadas en primer sector diferenciado de la actividad, sector de apoyo a la gestión, son deducibles en la proporción del 100%.

2º ) Las cuotas de IVA soportadas en el segundo sector diferenciado de la actividad, el sector financiero, no son deducibles en ninguna proporción.

3º ) Las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes o servicios para su utilización en común en ambos sectores, se deducen en el porcentaje o prorrata de deducción determinado de conformidad con lo dispuesto en el mencionado artículo 104, apartados dos y siguientes.

El TEAC examina en primer lugar si las operaciones financieras realizadas por la entidad recurrente han de considerarse como actividad económica y, de ser así, determinar si dichas operaciones financieras pueden considerarse como actividad empresarial no habitual o accesoria en los términos de la Directiva. Con apoyo en la jurisprudencia del TJUE, en relación a las sociedades tenedoras de valores o holding, considera que no existe discusión alguna en cuanto a la consideración de la entidad holding como sujeto pasivo del IVA, ya que además de la tenencia de participaciones en las diferentes filiales, la misma interviene en la gestión de estas, prestándoles servicios sujetos al IVA. Respecto al préstamo a la entidad participada se trata de una prestación de servicios sujeta al impuesto, examinando la diferente dicción de la norma comunitaria «operación accesoria» del precepto nacional «operación no habitual» y, tras el examen de la jurisprudencia comunitaria, desestima las alegaciones de la reclamante en cuanto a la improcedencia de incluir en el denominador de la prorrata el importe de los ingresos derivados de la actividad financiera al entender que se realiza en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, lo que impide su calificación como accesoria.

Fi nalmente, sobre la cuestión del cálculo de las cuotas del IVA soportado que resultaría deducible, estima el TEAC que la reclamante no ha aportado prueba fehaciente de la exclusiva afectación de determinados servicios (facturas de auditoría, asesoramiento al Consejo de Administración en relación a la tributación, redacción de contratos, asesoramiento legal..) con la actividad que origina el derecho a la deducción, esto es, la actividad de asesoramiento y gestión prestada a las filiales y respecto a la cuestión de que la actividad se lleva a cabo desde el establecimiento permanente en Reino Unido, supone un análisis que va más allá de las cuestiones planteadas en el presente expediente, siendo que la reclamante no aporta prueba alguna en este sentido.

En definitiva, se confirma la regularización, que consiste en no admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas en facturas recibidas relacionadas con su actividad financiera y aplicar el porcentaje de prorrata general calculado a aquellas cuotas del IVA soportado en facturas relacionadas con ambas actividades (con ambos sectores).

SE GUNDO.- Primera cuestión: sectores diferenciados y consideración de un único y singular préstamo a una entidad del Grupo y la obtención de ingresos por intereses de depósitos bancarios como «accesorias» en el sentido del artículo 104.Tres LIVA y, en consecuencia, inclusión en el cómputo de la prorrata.

1. Criterios generales

Co mo antecedente, partimos de que la sociedad recurrente es una sociedad holdingmixta, según la calificación del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en las que la participación no se limita a la mera adquisición de participaciones en otras sociedades, sino que va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades participadas, lo que constituye una actividad económica en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA, en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA en virtud del artículo 2 de dicha Directiva.

Co mo explicamos en las sentencias de esta Sección de 25 de enero (recurso 1266/2020 y 19 de abril de 2023 (recurso 476/2021), el Tribunal de Justicia ha precisado, a este respecto, que el concepto de «intervención de una sociedad holding en la gestión de su filial»debe ser entendido en el sentido de que incluye todas las operaciones que constituyen una actividad económica, a efectos de la Directiva del IVA, llevadas a cabo por dicha sociedad holdingen provecho de su filial, entre las que figura, de forma no exhaustiva, la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos (Sentencia Finanzamt R, mencionada, apartado 42, que a su vez cita las sentencias de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt, C-108/14 y C-109/14, EU:C:2015:496, apartados 20 y 21, y de 5 de julio de 2018, Marle Participations, C-320/17, EU:C:2018:537, apartados 31 y 32). Por lo tanto, respecto de las prestaciones a título oneroso, sujetas al IVA, comprendidas en dicha intervención, la sociedad holdingmixta es un sujeto pasivo, si bien solo le corresponde un derecho a deducción proporcional ( sentencia de 12 de noviembre de 2020, Sonaecom, C-42/19, EU:C:2020:913, apartado 32 y jurisprudencia citada).

Po r otro lado, con respecto al concepto de «operación accesoria»,al que se refiere la Directiva del IVA, entre otros, en el artículo 174.2.b) y c), el mismo Tribunal de Justicia ha declarado que tal concepto «designa determinadas operaciones que no están comprendidas en la actividad profesional habitual del sujeto pasivo»( sentencia de 9 de julio de 2020, AJFP Cara-Severin y DGRFP Timioara, C-716/18, EU:C:2020:540, apartado 38). También precisó en su momento que la magnitud de los ingresos generados por las operaciones financieras comprendidas en el ámbito de aplicación de la Directiva puede constituir un indicio de que estas operaciones no deben considerarse accesorias, si bien no puede excluir, por sí solo, la calificación de aquéllas como "operaciones accesorias"( sentencia de 29 de abril de 2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, apartado 77), debiendo entenderse como «accesorias»las actividades económicas que no constituyan la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de la empresa y no impliquen ningún empleo significativo de bienes o de servicios por los que deba pagarse el IVA ( sentencias de 11 de julio de 1996, Régie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290, apartado 22; de 29 de abril de 2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, apartado 76, y de 29 de octubre de 2009, NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, apartado 31), de lo que se sigue que la composición del volumen de negocios del sujeto pasivo sí es pertinente a la hora de dilucidar si debe considerarse que determinadas operaciones son «accesorias»,pero que es preciso tener en cuenta, asimismo, la relación que existe entre dichas operaciones y las actividades imponibles del sujeto pasivo así como, en su caso, el empleo que dichas operaciones impliquen de bienes o de servicios por los que deba pagarse el IVA ( sentencia de 14 de diciembre de 2016, Mercedes Benz Italia, C-378/15, EU:C:2016:950, apartado 49).

El Tribunal Supremo ha examinado la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea para determinar, el carácter principal o accesorio de una actividad - artículo 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE (del IVA) -y su propia jurisprudencia sobre si una actividad tiene la consideración de principal o habitual o, por el contrario, es accesoria o no habitual,- artículo 104.Tres. 4º de la Ley del IVA- entre otras, las sentencias de 20 de diciembre de 2024 casación 826/2023; 25 de febrero de 2021, casación 4859/2019; 25 de mayo de 2020, casación 7652/2018; y 18 de mayo de 2020, casación 34/2018.

Es cierto, como dice la recurrente, que la jurisprudencia parte de los criterios del TJUE sobre la concurrencia de todas o algunas de estas tres circunstancias:

1. 1. Que la actividad objeto de polémica constituya una prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad de la empresa que genera el Impuesto sobre el Valor Añadido en cuya liquidación se pretende la deducción del IVA soportado.

1. 2. El grado de utilización, en esa actividad controvertida, de los bienes y servicios cuya adquisición haya generado el IVA soportado y cuya deducción pretende el sujeto pasivo en las liquidaciones del IVA devengado en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional; y

1. 3. La dimensión que esa actividad discutida represente en el volumen total de negocios del sujeto pasivo que pretende la deducción a la que va referida la prorrata de cuyo cálculo se trata.

No obstante, el Tribunal Supremo atiende a las concretas circunstancias del caso litigioso, y a la valoración jurídica de los hechos por la sentencia impugnada, en relación a las actividades que engloban el objeto empresarial o profesional del sujeto pasivo en cada caso, atendiendo también al origen de la financiación y a la conexión con la actividad gravada.

2. Servicios financieros de la entidad INTERNATIONAL CONSOLIDATED AIRLINES GROUP.

Se gún el acuerdo de liquidación, el obligado tributario se encuentra dado de alta en el epígrafe de actividades a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas 842 relativo a Servicios Financieros y Contables.

En 2013 la empresa holding abonó por adelantado a British Airways Plc el importe del préstamo que esta había concedió a otra de las empresas participadas, VELOZ, Holdco, S.L.U para la adquisición de la empresa Vueling Airlines SA, más los intereses devengados, además concertó un contrato de Préstamo Intercomunitario con VELOZ HOLDCO con el fin de financiar parcialmente el precio adicional que debe pagar en virtud de la Oferta Pública de Adquisición y, adicionalmente como accionista único de VELOZ HOLDCO, resolvió hacer una contribución irrevocable en efectivo al patrimonio neto de VELOZ para mejorar el saldo financiero. La financiación se realizó con la. emisión de bonos convertibles, que generaron a favor de INTERNATIONAL CONSOLIDATED AIRLINES GROUP unos ingresos financieros por intereses devengados por las cantidades adeudas por VELOZ.

La sentencia del TJUE de 14 de noviembre de 2000, Floridienne, C-142/99, sostuvo que la concesión de créditos de una sociedad holding consistente en poner un capital a disposición de sus filiales puede considerarse una actividad económica en sí misma, consistente en la explotación de dicho capital con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo en forma de intereses, si dicha actividad no se ejerce sólo a título ocasional y no se limite a la gestión de una cartera de inversiones al modo de un inversor privado, sino que se efectúe en el contexto de unos objetivos empresariales, la explotación de dicho capital con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo en forma de intereses.

La propia recurrente considera que se trata de una operación corporativa, para obtener dividendos de la entidad que se adquiere, Vueling, cuya compra de capital social se realizó en momentos sucesivos a través de sus filiales Iberia y Veloz. Los bonos convertibles, según el anuncio de su lanzamiento, tienen la finalidad de financiar la adquisición de Vueling, fortalecer su perfil de liquidez y reducir su coste de financiación, de modo que la empresa International Airlines Group (IAG) obtenga la titularidad total del 90,51 por ciento de Vueling, así como disponer de efectivo para fortalecer su posición de liquidez y mejorar el perfil crediticio del Grupo. No solo hay una finalidad comercial clara, sino que no puede considerarse accesoria ya que se realiza en provecho de la filial y del grupo y, por tanto, próxima a su objeto social de prestación de servicios profesionales a sus entidades filiales y la realización de las inversiones significativas del Grupo, lo que constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad sujeta al impuesto. Como argumenta el TEAC, la cesión de dichos fondos, que no fue una reinversión de los dividendos procedentes de sus filiales, sino que se acudió a la emisión de bonos, supone una prestación de servicios consistente en un préstamo de dinero de duración determinada y debidamente remunerado mediante el pago de intereses como contraprestación por la puesta a disposición de los fondos y, en consecuencia, no procede excluir del denominador de la prorrata.

No se trata de un único y singular préstamo que lleve a la idea de ocasional, y tampoco se analiza el modelo contable seguido por la recurrente, sino la actividad financiera comprobada por la inspección periodo 2013-2014 consistente en ingresos procedentes de depósitos y cuentas bancarias, que incluyen depósitos remunerados a corto plazo, intereses de los bonos convertibles a interés fijo con los cuales captó un importe neto de 386 millones de euros para financiar la operación planificada de adquisición de la participada Vueling, y los intereses del préstamo solicitado por la entidad Veloz de 3,5% sobre Euribor (préstamo que incluye principal, precio adicional por la OPA, intereses devengados, y aportación adicional en efectivo al patrimonio social de Veloz), y que mediante acuerdo de compensación quedó reducido a 114.467.390 euros, en junio de 2013. Aunque en esos ejercicios la actividad financiera, según el informe pericial de parte es el 8% del total de ingresos de servicios e intereses, la cuantía no es insignificante, añadiendo el perito que «se observa que la actividad financiera con empresas del grupo se mantiene en niveles mínimos hasta 2020, año en el que ya se puede observar una actividad más elevada»y, por tanto no una operación infrecuente o esporádica.

No obstante, el acuerdo de liquidación calcula que los ingresos financieros suponen el 10 por ciento de la cifra anual de negocios y que, en el ejercicio 2013, los ingresos financieros ascienden a 3.622.188,05 euros y los ingresos de derivados de la actividad de apoyo a la gestión realizados desde España fueron de 2.863.576,94 euros, mientras que en el ejercicio 2014, los primeros ascienden a 6.478.421,72 y los segundos a 1.004.251,61 euros, por lo que los ingresos financieros percibidos por la sede en España son superiores a los ingresos derivados de la actividad de gestión. Se trata, por tanto, de cifras no desdeñables para considerarlos poco relevantes, en palabras de la recurrente.

Añ adimos que los argumentos y conclusiones de las sentencias del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2021 casación 4859/2019 y de 25 de mayo de 2020, casación 7652/2018), son válidas también en este caso, en cuanto a que en las operaciones financieras en discusión se puede apreciar la vinculación con la estrategia empresarial del grupo, en el desarrollo de las actividades de planificación estratégica, desarrollo y evolución del Grupo que supone prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad principal de la compañía, prolongación que la doctrina del TJUE utiliza como uno de los criterios válidos para descartar en una actividad empresarial la consideración de accesoria, sin que el número de préstamos o el escaso volumen en relación al total de ingresos de la actividad condicione la importancia financiera de la operación en términos de rédito para la recurrente.

To do ello lleva a desestimar el recurso en este extremo al rechazar que se trate de una actividad accesoria de la actividad económica que realiza el holding que deba excluirse del denominador de la prorrata conforme al artículo 19.2 de la Sexta Directiva y articulo 104 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA.

3. Planteamiento de una cuestión prejudicial

En el otrosí sexto de la demanda se solicita el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el TJUE, sobre la interpretación del artículo 174.2.b) de la Directiva 2006/112 respecto a la magnitud de las operaciones para excluir la accesoriedad y sobre el carácter accesorio de las operaciones financieras e inmobiliarias para valorar su inclusión en el cómputo de la prorrata de deducción.

Au nque es cierto que la dicción del artículo 104.tres.b) de la LIVA en cuanto excluye del cálculo de la prorrata las operaciones financieras que no constituyen actividad «habitual» difiere el artículo 19 de la Sexta Directiva ( artículo 174.2 de la Directiva 2006/112) que utiliza el termino de operaciones «accesorias», como explica la sentencia del TJUE, de 9 de julio de 2020, asunto C-716/18, existen versiones lingüísticas de la Directiva del IVA que no utilizan una expresión idéntica a la de «operaciones accesorias» del artículo 174, apartado 2, concepto de «operación accesoria», que constituye un concepto autónomo del Derecho de la Unión que se debe interpretar de manera autónoma y uniforme, con independencia de las calificaciones utilizadas en los Estados miembros, y designa determinadas operaciones que no están comprendidas en la actividad profesional habitual del sujeto pasivo, pero que no requiere que se identifique un elemento constitutivo de la actividad económica del sujeto pasivo como principal, ni tampoco que se vincule a otra de sus actividades económicas.

No es preciso el planteamiento de una cuestión prejudicial. Reproducimos lo dicho al respecto en la STS citada de 25 de febrero de 2021: «Además de lo ya dicho en el fundamento de derecho precedente, al que nos remitimos, debemos añadir que el artículo 104. Tres. 4ª LIVA interpretado a la luz y a la letra de la finalidad del artículo y 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , permite sostener que no es contrario al Derecho de la Unión Europea (cfr. Sentencia del Tribunal de Justicia de 9 de julio de 2020, AJFP Caraþ-Severin y DGRFP Timiþoara, C-716/18 , apartados 33, 34 y 42). Ha resultado posible interpretar la normativa nacional conforme a las exigencias del Derecho de la Unión y, por tanto, no debemos abstenernos de aplicar dicho artículo 104. Tres. 4ª LIVA , (cfr., Sentencia del Tribunal de Justicia de 9 de julio de 2020, AJFP Caraþ-Severin y DGRFP Timiþoara, C-716/18 , apartado 48). Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de las exigencias tanto de la aplicación uniforme del Derecho de la Unión como del principio de igualdad, se desprende que una disposición del Derecho de la Unión que no contenga una remisión expresa al Derecho de los Estados miembros para determinar su sentido y su alcance, normalmente debe ser objeto en toda la Unión de una interpretación autónoma y uniforme, con independencia de las calificaciones utilizadas en los Estados miembros y teniendo en cuenta tanto la redacción de la disposición de que se trate como su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte ( STJUE de 9 de julio de 2020, AJFP Caraº-Severin y DGRFP Timiºoara, C-716/18 , apartado 30). No es preciso, pues, plantear cuestión prejudicial».

Co mo ya hemos dicho, tanto el TEAC como el Tribunal Supremo han analizado las sentencias dictadas por el TJUE al respecto, sin que se precisen interpretaciones adicionales del Derecho, pues, se reitera, compete a las autoridades tributarias y, en su caso, a los órganos jurisdiccionales nacionales la comprobación de si la operación en cuestión se ha efectuado o no en el ámbito de la actividad profesional habitual del sujeto pasivo, ( STJUE, de 9 de julio de 2020, asunto C-716/18, AJFP Caraº-Severin y DGRFP Timiºoara,apartado 43).

TE RCERO.- Inexistencia de gastos comunes a ambos sectores de actividad. Falta de motivación del acuerdo de liquidación.

El acuerdo de liquidación parte de que la actividad financiera no es actividad accesoria de la actividad de prestación de servicios, pero se trata de sectores diferenciados a efectos de aplicación del régimen de deducción previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1192, siendo el porcentaje de deducción de la primera del 0%, al tratarse de operaciones exentas según el artículo 20.Uno.18º LIVA, mientras que el porcentaje de deducción de la segunda es del 100%, por lo que debe calcularse el porcentaje de deducción aplicable de acuerdo con el artículo 104, apartado dos y siguientes, de la LIVA.

Lo que discute la recurrente no es tanto el cálculo de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en ambos sectores diferenciados de la actividad y determinación del porcentaje de deducción, sino que entiende que no hay gastos comunes.

Se apoya la demanda en el informe pericial que aporta sobre la contabilidad de la empresa, que muestra que los ingresos financieros generados por el préstamo concedido a VELOZ no son considerados contablemente como parte de sus "actividades ordinarias", y por ello los ingresos financieros no forman parte ni de la cifra de negocios ni del resultado de explotación, al tratarse de una sociedad holding en las que no existe una gestión activa en la financiación de las participadas. Como la Inspección tributaria no ha cuestionado la contabilidad de la recurrente, aprecia una falta de motivación respecto a la consideración de gastos parcialmente afectos a la actividad financiera no existiendo en el caso de ICAG bienes y servicios comunes a ambos sectores.

Ad icionalmente discute algunas facturas como las facturas 2 y 5 del ejercicio 2013 y la factura 31 del ejercicio 2014, que debieron ser consideradas afectas al sector financiero, una factura regularizada dos veces, y el porcentaje de la prorrata de 2014.

En primer lugar, la regularización discutida viene referida al régimen de deducción de cuotas de IVA, ejercicios 2013 y 2014, de la actividad realizada por la empresa recurrente, criterios fiscales independientes de los criterios contables. Precisamente, analizada la contabilidad de la empresa, la AEAT concluye que debe procederse a la regularización de sus ingresos financieros contabilizados en la cuenta 769, «otros ingresos financieros» y tratarse como sector diferenciado que no derecho a deducción conforme a los artículos 101 y siguientes de la Ley del IVA.

En segundo lugar no procede identificar «actividad ordinaria» a efectos contables, con sectores diferenciados de actividad a efectos de la aplicación de las reglas de deducción de la Ley 37/1992. La contabilidad es el sistema mediante el cual una empresa registra, clasifica y resume todas sus operaciones financieras (ingresos, gastos, activos, pasivos, patrimonio, etc.), mientras que la normativa de IVA establece el régimen de deducción, define qué puede y qué no puede incluirse como deducible, es decir, la contabilidad refleja operaciones, y el régimen de IVA determina cómo se tratan fiscalmente. El propio perito limita la naturaleza de su informe a cuestiones contables y económicas, y no se analiza cómo se trasladan sus conclusiones a efectos fiscales.

En tercer lugar, la AEAT no ha confirmado la contabilidad de la empresa sino que la analiza para determinar el IVA soportado deducible y el no deducible, es un control financiero, no contable, no apreciándose falta de motivación al respecto ni en el acuerdo de liquidación, ni en la resolución del TEAC, que es el objeto de recurso contencioso-administrativo.

En cuarto lugar, la opinión del experto contable sobre la normativa contable de las sociedades holding en cuanto a gastos de explotación, según sean sociedades que realizan actividades activas de financiación de participadas o no, explica la contabilidad llevada a cabo de la empresa, pero no sirve para la calificación, como sujeto pasivo de IVA, de la sociedad holding.

Co mo expusimos, la abundante jurisprudencia del Tribunal de Justicia al respecto permite considerar que una sociedad holding no tendrá la condición de sujeto pasivo del IVA, por no desarrollar actividad económica -y, en consecuencia, carecerá del derecho a deducir-, cuando su único objeto sea la adquisición de participaciones en otras sociedades y sin que aquella intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas, ya que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas o sociedades no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esas participaciones, es resultado de la mera propiedad del bien ( sentencia del Tribunal de Justicia de 30 de mayo de 2013, X, C-651/11, EU:C:2013:346; de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt, C-108/14 y C-109/14, EU:C:2015:496; y de 17 de octubre de 2018, Ryanair Ltd, C-249/17 ECLI: EU:C:2018:834).

Po r el contrario, cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se ha producido la adquisición de la participación, si esta implica la realización de operaciones sujetas al IVA, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos, la sociedad holdingmixta es un sujeto pasivo, y le corresponde solo un derecho a deducción proporcional ( sentencia de 12 de noviembre de 2020, Sonaecom,C-42/19 , EU:C:2020:913, apartado 32 y sentencia del Tribunal de Justicia de 17 de octubre de 2018, RyanairLtd, C-249/17 ECLI: EU:C:2018:834).

Ya hemos analizado que las actividades financieras realizadas por la entidad recurrente constituyen una actividad económica a efectos del IVA. Deberá la empresa, por tanto, ajustar su contabilidad al respecto.

Al tratarse de sectores diferenciados deben aplicarse las reglas del articulo 101 y siguientes de la LIVA, en concreto la regla de prorrata respecto a los gastos comunes sin que baste negar la existencia de tales gastos comunes para que pueda aplicarse la deducción total del sector de prestación de servicios.

La demanda únicamente recoge la opinión contable del perito de parte sobre que las facturas 2 (2012N012779) y 5 del ejercicio 2013 (2013N004151)

de Uría Menéndez Abogados SLP y la factura 31 del ejercicio 2014 (10461684) de J&A Garrigues, SLP, estaban contablemente registradas como gastos financieros, pero la Inspección considera su utilización en común a ambos sectores de la actividad.

La inspección tributaria, se insiste, ha procedido a la regularización tributaria examinando las facturas recibidas aportadas por el obligado tributario y demás documentación obrante en el expediente y ha determinado cuáles de ellas pertenecen a cada sector diferenciado y cuáles a servicios comunes, independientemente de su consideración contable. En concreto sobre los servicios de asesoramiento legales, sólo algunas de las facturas se han incluido en el sector financiero, las que documentan servicios de asesoramiento en relación con la emisión por IAG de bonos convertibles, mientras que el resto se han considerado afectos a su utilización en común a ambos sectores de la actividad. No se discute en la demanda dicha motivación, ni se cuestiona que el concreto concepto de facturación sea exclusivamente financiero, además que ello supondría que no tendría derecho a deducción por dichas facturas en ningún porcentaje.

Re specto a la factura regularizada dos veces, la factura número 2012N012779 emitida por Uría Menéndez Abogados, SLP no se explica el perjuicio que le ha supuesto el que prestara su conformidad a que no se considerara deducible el importe de la cuota soportada por importe de 87.921 euros, y sin embargo, en el acuerdo de liquidación se volviera a tener en cuenta la factura y se permitiera deducir el porcentaje del 45% aplicable al ejercicio 2013. Tal error no alcanza entidad para considerar ninguna irregularidad invalidante.

Fi namente sobre las dudas del experto contable sobre el porcentaje del 14% de la prorrata de 2014 en cuanto a la correspondencia entre los ingresos y los gastos para generarlos, el cálculo de la prorrata viene detalladamente explicado en el acuerdo de liquidación, representando la proporción conforme al artículo 104 dos LIVA: «El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.

[...] La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.»

Se trata de una regla de prorrata entre las entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho - articulo 102 LIVA- que prevé, en todo caso, la realización de actividades sujetas que no generan el derecho a deducir y actividades sujetas que generan el derecho a deducir, regla ajena a la proporción entre ingresos y gastos de cada una de las actividades consideradas.

Pr ocede en consecuencia la desestimación de este motivo.

CU ARTO.- Inclusión de las operaciones realizadas por su sucursal en el Reino Unido para el cálculo de la prorrata.

La Administración tributaria, con apoyo en la sentencia del TJUE de 12 de septiembre de 2013, asunto C-388/11, Le Crédit Lyonnais, considera que una sociedad cuya sede está ubicada en un Estado miembro, no puede tomar en consideración, para determinar la prorrata de deducción del IVA que le es aplicable, el volumen de negocios realizado por sus sucursales establecidas en territorios terceros o en Estados terceros.

Pa ra la demandante, conforme al criterio del TJUE deducido de la sentencia de 24 de enero de 2019, Morgan Stanley & Co International, asunto C-165/17, el volumen de ingresos obtenidos por el establecimiento permanente de Reino Unido por la realización de sus operaciones debe, necesariamente, incluirse en el numerador y denominador de la prorrata para calcular el porcentaje del derecho a la deducción de la sede del grupo, muy en particular, con respecto a los gastos calificados como comunes.

Se trata en este caso de una sociedad cuya sede está ubicada en un Estado miembro (España) y que tiene en un establecimiento permanente, entonces, en un Estado miembro (Reino Unido), alegando la demanda que dicho establecimiento permanente no tiene independencia financiera. Nada indica ni consta, en la extensa documentación examinada por la Administración tributaria, tal afirmación.

No se trata, como dice el Abogado del Estado, de regularizar la situación tributaria del establecimiento (sucursal) de la recurrente en el Reino Unido, respecto a las relaciones reciprocas intercambiadas entre la sucursal y la sede, que será competencia de la autoridad tributaria del Reino Unido que deberá tener en cuenta la parte correspondiente de los gastos generales de la sede central si se beneficia de ellos y si actúa o no de forma independiente. Señala el TJUE en la citada sentencia de 24 de enero de 2019, Morgan Stanley & Co International, asunto C-165/17 que «las prestaciones recíprocas intercambiadas entre esas entidades constituyen flujos internos no imponibles. De ello resulta que una sucursal registrada en un Estado miembro tiene derecho a deducir, en ese Estado, el IVA que grava los bienes y los servicios adquiridos que presentan una relación directa e inmediata con la realización de las operaciones gravadas, incluidas las de su sede establecida en otro Estado miembro, con la que esta sucursal constituye un único sujeto pasivo, siempre que estas operaciones hubiesen generado también derecho a deducción de haber sido efectuadas en el Estado en el que está registrada dicha sucursal.»De ello no puede deducirse lo pretendido por la demandante, que al regularizar las actividades realizadas por la sociedad cuya sede está ubicada en un Estado miembro, deba tomarse en consideración, para determinar la prorrata de deducción del IVA que le es aplicable, el volumen de negocios realizado por sus sucursales establecidas en territorios terceros o en Estados terceros, en todo caso.

Pr ecisamente, la misma sentencia del asunto Morgan citada razona que en la sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, se preguntó al Tribunal de Justicia sobre la posibilidad de tomar en consideración por una entidad, cuya sede está situada en un Estado miembro, el volumen de negocios realizado por sus sucursales establecidas en otros Estados miembros, para determinar la prorrata de deducción de la sede, lo que se excluyó debido a que al menos una parte de ese volumen de negocios no guardaba relación alguna con las adquisiciones efectuadas por dicha sede, pero no debía excluirse, al determinar el alcance del derecho a deducción de un establecimiento permanente de un sujeto pasivo situado en un Estado miembro, que se tomaran en consideración las operaciones realizadas por un establecimiento permanente del mismo sujeto pasivo, situado en otro Estado miembro, que presentaran una relación directa e inmediata con los gastos soportados por el primero de dichos establecimientos permanentes.

Po r tanto, debe confirmarse que es correcta la interpretación de la Administración tributaria pues no debe tenerse en cuenta en el cálculo de la prorrata el volumen de ingresos obtenidos por el establecimiento permanente de IAG en el Reino Unido, sin que el TJUE mantenga el criterio que pretende la recurrente.

QU INTO.- Costas

De conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA, al desestimarse las pretensiones actoras procede la expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la demandante.