Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 1924/2021 de 13 de diciembre del 2024

1. Objeto del recurso y cuestiones litigiosas.

Es objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 22 de abril de 2021, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por la recurrente, BUPA INVESTMENTS OVERSEAS LIMITED SUCURSAL EN ESPAÑA, S.L., contra el acuerdo de liquidación, de 8 de junio de 2020, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y relativo al Impuesto sobre Sociedades, régimen de consolidación fiscal, ejercicio 2015.

Las cuestiones suscitadas en el presente recurso pueden resumirse como sigue:

- Prescripción del derecho de la Administración a comprobar operaciones realizadas en ejercicios prescritos, al ejercicio de 2004,aun cuando se proyectan sobre ejercicios no prescritos: STS de 30 de septiembre de 2019 y sentencias posteriores de la Audiencia Nacional.

- Inexistencia de fraude de ley tributaria.

- Nulidad del acuerdo de liquidación por incurrir en vicios procedimentales.

- Incorrecta determinación de los intereses de demora en el acuerdo de liquidación impugnado.

2. Antecedentes relevantes.

Para una mejor comprensión de las cuestiones suscitadas, tendremos en cuenta lo siguiente:

- Con fecha 14 de mayo de 2017 se le notificó a la hoy actora comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de carácter parcial por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, siendo el objeto la regularización de la corrección contable derivada del fondo de comercio generado en la adquisición de la entidad BUBA Cade Homes BLC.

En dicho procedimiento inspector, el 17 de julio de 2017, le fue notificado a la entidad GRUPO UBA SANITAS acuerdo de inicio de procedimiento especial de fraude de ley en relación con el grupo fiscal 294/14 por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015. Tras la comunicación de inicio del procedimiento de fraude de ley, con fecha 28 de julio de 2017 se le notificó la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones.

Formuladas alegaciones, el 17 de octubre de 2017, se dictó acuerdo declarando la existencia de fraude de ley en relación con el Grupo Fiscal por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, concretamente en relación con la adquisición de la participación en el capital social de la entidad BUBA CARE HOMES realizada el 24 de junio de 2004.

- Como consecuencia de la declaración de fraude de ley, el 10 de noviembre de 2017, se firmó acta de disconformidad por el concepto de Impuesto sobre la Renta de No Residentes del ejercicio 2015. No obstante, con fecha 23 de octubre de 2018, se acordó completar el expediente por cuanto el acta de disconformidad había sido incoada por el Impuesto de la Renta de No Residentes en lugar de por el Impuesto sobre Sociedades, dejando por ello sin efecto el acta de disconformidad.

- El 11 de junio de 2019 la hoy recurrente suscribió acta de disconformidad por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015.En dicha acta se proponía la supresión del ajuste realizado por amortización del fondo de comercio derivado de la compra más arriba referida, concluyendo el procedimiento inspector con el referido Acuerdo de liquidación, notificado el 17 de julio de 2020, ascendiendo el importe de la liquidación a 927.026,86 €.

- Interpuesta reclamación económico-administrativa frente al referido acuerdo se desestimó por el TEAC mediante la resolución objeto de la actual impugnación.

3. Remisión a las SSAN de 15 de marzo de 2021 (REC 869/2017 ) y las posteriores recaídas en los recursos 794/2019 y 72/2020 .

En estas sentencias firmes (han sido inadmitidos los respectivos recursos de casación) la Sala ha considerado ya improcedente la declaración de fraude delLey realizada por la Administración respecto de la operación descrita, motivando dicha improcedencia en la carencia de la facultad para comprobar operaciones realizadas en ejercicios prescritos, y ello, considerando que cuando el inicio del procedimiento inspector tuvo lugar ya había prescrito el derecho de la Administración a comprobar la adquisición de acciones.

Sobre la primera cuestión litigiosa a que hemos hecho referencia en el fundamento jurídico primero de esta sentencia (prescripción del derecho de la Administración a comprobar operaciones realizadas en ejercicios prescritos con anterioridad al 1 de julio de 2004 aun cuando sus consecuencias se proyecten sobre ejercicios no prescritos) ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala y Sección en un recurso entablado entre las mismas partes si bien en relación a la regularización del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2007 a 2010.

Nos referimos a la sentencia de 15 de marzo de 2021 (Rec. 869/2017, ROJ: SAN 1205/2021), que se pronuncia así sobre la cuestión controvertida:

"CUARTO. - Sobre el alcance temporal de las potestades de comprobación. La jurisprudencia más reciente. La sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 2019; recurso de casación nº. 6276/2017 .-

1.Con relación a la declaración de fraude de ley llevada a cabo en la resolución de 13/12/2013, de la que deriva una parte importante de la liquidación, que afecta al IS 2007 en cuanto a los intereses de financiación de la operación, y a los IS 2007 a 2010 en cuanto al fondo de comercio derivado de esta operación, es lo cierto que finalmente la controversia hay que reconducirla a la incidencia que sobre ello ha tenido la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo dictada en el recurso de casación 6276/2017 ,en la que el Tribunal Supremo, -sentencia de 30 de septiembre de 2019 (ECLI:ES:TS:2019:3037 )-resolviendo el mencionado recurso de casación y la cuestión controvertida sobre el alcance temporal de las potestades de comprobación, en un sentido que es netamente favorable a la tesis actora, por lo que el recurso ha de ser estimado, y ha de ser anulada tanto la declaración de fraude de ley como la liquidación que de ella trae causa, en cuanto derivó de esta declaración de fraude de ley.

2.La jurisprudencia recaída en esta sentencia de 30 de septiembre de 2019 ,es, en síntesis y en esencia, que le está vedado a la Administración Tributaria ejercer las potestades de comprobación sobre los actos o negocios producidos en un ejercicio prescrito, anterior a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003, que pudiera producir efectos en ejercicios posteriores no prescritos.

En efecto, el FALLO de la sentencia del Tribunal Supremo fijó como criterio interpretativo el siguiente: "la fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es el de las actuaciones de comprobación o inspección, sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban. De este modo, al resultar aplicable la LGT de 1963, la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos".

3.En el caso que nos ocupa, la Administración ejerció sus potestades de comprobación en el período comprendido entre el 10/10/2012, (comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras) y el 13/12/2013 (fecha de la declaración de fraude de ley de las actuaciones realizadas en junio de 2004), y el 29/5/2014, fecha de la notificación de la liquidación de 22/5/2014, En este periodo estaba vigente la Ley General Tributaria de 2003.

El objeto de la comprobación es la adquisición en el año 2004 de la sociedad Bupa Care; se remonta, pues, a un ejercicio tributario prescrito, correspondiente a un momento anterior a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003 (1/7/2004).

La Administración pretende proyectar los efectos de la comprobación de la operativa llevada a cabo en 2004, calificada como fraude de ley, a los ejercicios no prescritos de los años 2007 a 2010.

La consecuencia jurídica que resulta de ello es la imposibilidad de llevar a cabo dicha comprobación con la finalidad de producir efectos jurídicos en los ejercicios no prescritos, privando a la entidad recurrente del derecho a deducir los intereses y el fondo de comercio en la forma que lo hizo, lo que resultaría ya intangible.

4.Siendo este el contenido primordial de la actuación administrativa, del que parte el resto de las consecuencias derivadas del mismo, es decir, la declaración de fraude de ley de las operaciones de las que dimanó el fondo de comercio, así como la deducción de los gastos financieros, y la posterior liquidación, procede considerar estas resoluciones no ajustadas al ordenamiento jurídico y, en consecuencias, anularlas, estimando el recurso, en esta parte".

Sentencia que devino firme al inadmitirse el recurso de casación preparado por la Abogacía del Estado contra la misma (Providencia de la Sección de Admisión de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2022, recurso de casación n.º 4114/2021).

Providencia que ha sido aportada a los autos por la sociedad recurrente y sobre cuya incidencia en el resultado del presente recurso las partes han tenido la oportunidad de alegar lo que convenía a sus respectivos derechos e intereses.

Pues bien, en atención a lo expuesto, elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica imponen la reiteración en esta sede de los razonamientos y de la conclusión que se extrajo en la citada sentencia.

Y ello en la medida en que la operación que dio lugar a la declaración de existencia de fraude de ley es la misma que se analizó en la sentencia de 15 de marzo de 2021 (Rec. 869/2017, ROJ: SAN 1205/2021), la adquisición por la sociedad recurrente de la totalidad de las participaciones de la entidad BUPA CARE HOMES (CFG) BUPA Pic.

La citada operación se remonta a un ejercicio prescrito pues tuvo lugar el 22 de junio de 2004 (como se admite en la propia contestación a la demanda, p. 3), siendo esta última fecha igualmente relevante en la medida en que remite a un momento anterior a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) el día 1 de julio de 2004 ( disposición final undécima de la LGT) .

Por otra parte, la Administración ejerció sus potestades de comprobación en el período comprendido entre el 8 de mayo de 2017 (comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras), el 17 de octubre de 2017 (fecha de la declaración de fraude de ley de las actuaciones realizadas en junio de 2004) y el 31 de octubre de 2018, fecha de la notificación al contribuyente del acuerdo de liquidación de 23 de octubre de 2018, estando ya vigente en este último período la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La Administración demandada no cuestiona que la situación material subyacente es la misma en uno y otro recurso (por ejemplo, p. 1 del escrito de conclusiones), pero estima que la solución debe diferir respecto de la alcanzada en el citado precedente de esta Sala y Sección al haber variado el criterio interpretativo del Tribunal Supremo sobre la cuestión litigiosa controvertida.

En su opinión, las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2022 (Rec. 5317/2020, ROJ: STS 767/2022) y de 4 de marzo de 2022 (Rec. 6583/2019, ROJ: STS 924/2022) ponen de manifiesto que el criterio del Tribunal Supremo es que es posible la comprobación de operaciones celebradas en períodos prescritos cuando produzcan efectos en otros no prescritos, siempre que el devengo del Impuesto sobre Sociedades en que tuvo lugar la operación analizada se produjera con posterioridad a la entrada en vigor de la LGT, añadiendo que esto último es lo que acontece en el caso de autos.

A juicio de la Sala, sin embargo, la doctrina contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2022 (Rec. 5317/2020, ROJ: STS 767/2022) y de 4 de marzo de 2022 (Rec. 6583/2019, ROJ: STS 924/2022) no modifican el criterio jurisprudencial aplicado en la sentencia precedente de esta Sala y Sección ni, por ende, la decisión que debe dictarse en el presente recurso.

Cabe subrayar que la clave de bóveda del presente debate se sitúa en la consideración de que el negocio declarado en fraude de ley tuvo lugar antes de la entrada en vigor de la LGT.

Así, por ejemplo, en la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2022 (Rec. 5317/2020, ROJ: STS 767/2022, FJ 2) se viene a reiterar ese criterio jurisprudencial al declararse (el subrayado es nuestro):

"Siguiendo la tesis seguida en la sentencia del recurso de casación 4304/2020 , ha de convenirse que la prohibición de comprobar y recalificar negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos aunque produzcan efectos en ejercicios no prescritos, sólo alcanzaba al período anterior a la vigencia de la LGT del 2003,pues aunque no lo dice explícitamente se colige, sin dificultad alguna, que cuando se trata de operaciones o negocios de ejercicios prescritos estando ya en vigor la LGT de 2003 sí estaba la Administración Tributaria habilitada al efecto".

Por otra parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2022 (Rec. 6583/2019, ROJ: STS 924/2022) se refiere a un supuesto distinto del que aquí nos ocupa pues atiende a negocios celebrados después de la entrada en vigor de la LGT, tal y como se expresa en el fundamento jurídico tercero (el subrayado es nuestro):

"ha de recordarse que la recurrente presentó la declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 y, posteriormente, en el año 2012, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación, considerando no deducibles los "gastos financieros devengados" por unos préstamos participativos simulados, celebrados en los años 2005 y 2006, esto es en periodos ya prescritos, pero que producían efectos en el ejercicio 2007 no prescrito; hechos a los que es de aplicación la legislación vigente, esto es la LGT de 2003,puesto que como se ha puesto de manifiesto, "En cambio, la aplicación del art. 106.4 de la Ley General Tributaria al ejercicio 2004 ha de estimarse procedente, toda vez que el derecho a la deducción controvertida se ejerció al tiempo de realizarse la declaración del impuesto y, por tanto, cuando ya había entrado en vigor aquella ley, siendo determinante la fecha de devengo a estos efectos".

La diferenciación que introduce la Sala Tercera en la doctrina jurisprudencial, en nuestra opinión, queda nítidamente acotada y limitada en el punto 1.3 de los Votos Particulares formulados por el Magistrado Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís a las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2022 (Rec. 5317/2020, ROJ: STS 767/2022) y de 4 de marzo de 2022 (Rec. 6583/2019, ROJ: STS 924/2022):

"1.3. La misma cuestión que ahora nos ocupa, si bien referida a la LGT anterior, ha sido resuelta a partir de la sentencia de 30 de septiembre de 2019, recurso de casación nº 6276/2017 ,y reiterada en otras varias, cinco al menos, que se remiten a ella. Su doctrina, que ya ha sido reproducida más arriba, es la de que ha de tomarse como fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban.

De este reiterado criterio, que hemos asumido como ponentes sin reserva ni reparo alguno, brota el reflejado en todas las sentencias de reciente factura: el de que, al resultar aplicable al caso la LGT de 1963, la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, que además sucedieran en tiempo anterior a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender los efectos de esa comprobación a ejercicios no prescritos.

Sin embargo, considero que de tal afirmación no puede extraerse como desenlace, en modo alguno, el reconocimiento de lo contrario, esto es, una especie de avance o anuncio futuro de que, si tales actos, negocios u operaciones no fueran anteriores a ese momento, sino posteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, el criterio que debería seguirse al respecto sería el opuesto al que hasta ahora hemos adoptado. En ninguna de nuestras sentencias del periodo 2019- 2021 se da a entender que tal deba ser el fruto lógico del cambio normativo ni, obviamente, podría serlo, pues los hechos sometidos a enjuiciamiento en tales asuntos acotan las pretensiones, el recurso de casación mismo y, por ende, la doctrina que debe surgir, obviamente vinculada por los hechos del caso".

A juicio de la Sala, insistimos, el criterio jurisprudencial aplicado en la sentencia de esta Sala y Sección de 15 de marzo de 2021 (Rec. 869/2017, ROJ: SAN 1205/2021) sigue resultando aplicable.

Criterio conforme al cual la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, que además sucedieran en tiempo anterior a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender los efectos de esa comprobación a ejercicios no prescritos.

Asumiendo esta premisa, en un supuesto como el presente en el que efectivamente concurren dichas condiciones, deben derivarse las mismas consecuencias que se declararon en aquellas sentencias precedentes, es decir, la anulación de la resolución impugnada por no ser conforme a Derecho, con los efectos legales inherentes a esta declaración.

En consecuencia procede también la estimación del presente recurso en los términos expresados en el precedente fundamento jurídico, con sus inherentes consecuencias legales.

5. Costas.

Se imponen a la Administración demandada las costas causadas al haber visto rechazadas todas sus pretensiones y no apreciarse la existencia de serias dudas de hecho ni de derecho ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa ).