Sentencia Contencioso-Administrativo 174/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 307/2020 de 13 de marzo del 2026

PRIMERO.- Objeto y fundamento del recurso.

El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) que inadmite una reclamación económica-administrativa relacionada con la liquidación del Impuesto de Sucesiones, en concreto la solicitud de devolución de ingresos indebidos presentada por el demandante, quien había abonado un importe de 17.844,23 € en concepto de Impuesto de Sucesiones tras la herencia de su padre.

El demandante argumenta que, tras la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, que declaró ilegales las diferencias de trato fiscal entre residentes y no residentes, tenía derecho a aplicar una deducción del 99% en la cuota tributaria, conforme a la normativa autonómica de la Región de Murcia. Sin embargo, afirma que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria inadmitió su solicitud, alegando que no se había calificado correctamente el recurso, lo que fue considerado erróneo por el Tribunal Económico Administrativo Central.

Precisa que la Administración al desestimar el recurso, argumentó que la falta de pronunciamiento sobre la eficacia temporal de la sentencia del TJUE impedía la revisión de la liquidación. El demandante sostiene que esta interpretación vulnera el principio de primacía del Derecho de la Unión Europea y que la Administración debe revocar las liquidaciones basadas en normas declaradas contrarias al Derecho comunitario.

En consecuencia, se solicita anular la resolución, y ordenando a la Agencia Tributaria que proceda a la devolución al demandante de la cantidad de 17.844,23 euros indebidamente ingresada, incrementada en los correspondientes intereses de demora desde la fecha de pago hasta su reintegro; o subsidiariamente la de 17.665,79euros, una vez deducidos los 178,44 euros en los que quedaría fijada la cuota tributaria tras la deducción autonómica del 99% a cuya aplicación tiene derecho el demandante, incrementada con los citados intereses. Alternativamente, solicita anular la resolución impugnada, ordenando la retroacción del procedimiento y su devolución a la Oficina Nacional para que prosiga su tramitación, conforme al procedimiento legalmente previsto para la declaración de nulidad de pleno derecho o la revocación de la liquidación, aplicando en la nueva que se practique la deducción autonómica del 99% de la cuota tributaria a que tiene derecho el demandante.

La Abogacía del Estado sostiene que aceptar la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014 como documento para el artículo 244 de la Ley General Tributaria, implicaría eludir la norma que prohíbe la retroactividad de los actos firmes dictados bajo una disposición declarada inaplicable. Aclara que la aportación de doctrina legal o sentencias no puede ser utilizada en este recurso extraordinario, ya que su función es revisar la normativa aplicable, lo cual corresponde a recursos ordinarios.

Añade que el artículo 73 LJCA supone la proscripción de la retroactividad en el alcance de las sentencias firmes que anulen preceptos de una disposición general, de conformidad igualmente con lo dispuesto entre otras en sentencia del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2004 que concluye que los actos administrativos de liquidación dictados al amparo de una disposición general nula de pleno derecho, solo incidirán en nulidad absoluta si es el propio acto el que incurre en las circunstancias propias de la nulidad radical.

SEGUNDO. Hechos relevantes para la resolución del litigio.

Para la resolución del presente litigio hay que tener en consideración los siguientes hechos en la tramitación del procedimiento que da lugar a la resolución impugnada.

EL 11 de diciembre de 2013 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria giro al recurrente acuerdo de liquidación por el lmpuesto sobre Sucesiones de no residentes devengado con ocasión del fallecimiento el 26 de junio de 2012 de su padre D. Mariano, residente fiscal en Francia.

La Administración estableció una base imponible de 137.146,16 euros y una cuota tributaria a pagar de 18.533,17 euros. El recurrente disconforme con el anterior acuerdo de liquidación interpuso recurso de reposición, resultando una cuota tributaria a pagar de 17.844,23 euros.

Con fecha 5 de febrero de 2015 el recurrente presentó escrito ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria solicitando la devolución del importe ingresado indebidamente, al considerar aplicable la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014.

La Oficina Nacional el 29 enero de 2016 acordó inadmitir a trámite el recurso de reposición interpuesto, al entender que conforme al artículo 225.6 de la Ley General Tributaria no cabía interponer de nuevo un recurso de reposición contra la resolución de otro recurso de reposición.

Disconforme con el anterior acuerdo el 29 de febrero de 2016 el recurrente interpuso ante el TEAC reclamación económico-administrativa, al considerar que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria debió admitir el escrito planteado y proceder a la devolución de las cantidades ingresadas indebidamente.

Con fecha de 15 de marzo de 2018 el TEAC dictó resolución declarando improcedente el criterio de la Oficina Nacional calificando el escrito presentado por el obligado tributario como recurso de reposición, debiéndolo haber tratado como lo instó éste, esto es, como una solicitud de devolución de ingresos indebidos que para el supuesto de liquidaciones firmes prevé el artículo 221.3 de la LGT.

En cumplimiento de la anterior resolución se dictó acuerdo de ejecución por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria el 1 de febrero de 2019 por la que se le notifica al recurrente que "Dado que, en ese caso el acto en virtud del cual se realizó el ingreso que el interesado considera indebido adquirió firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en /os párrafos a ), c ) y d) del articulo 216 (revisión de actos nulos de pleno derechos, revocación y rectificación de errores) y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de la Ley General Tributaria , y ello, siempre que concurran los presupuestos exigidos en cada uno de ellos."

Con fecha de 6 de marzo de 2019 fue presentado escrito dirigido al TEAC en el que manifiesta que se dé curso a su solicitud.

TERCERO. Sobre la solicitud de devolución de ingresos indebidos.

La cuestión objeto de litigio ya ha sido resuelta por esta Sala y Sección en un supuesto idéntico correspondiente al hermano del recurrente por lo que nos remitimos a los razonamientos efectuados en la Sentencia de 22 de julio de 2022, recurso 311/2020 ECLI ES:AN:2022:3745 en la que afirmábamos lo siguiente:

TERCERO.- El presente asunto guarda identidad sustancial con un reciente pronunciamiento de esta Sala y Sección.

Nos referimos a la sentencia de esta Sala y Sección de 12 de noviembre de 2021 (Rec. 146/2020 , ROJ: SAN 4723/2021), en la que vino a plantearse una controversia, como decimos, que presenta sustancial similitud con la que aquí y ahora nos ocupa.

En el fundamento jurídico tercero de la indicada resolución se razonó lo siguiente:

"TERCERO. La resolución de la controversia.

La resolución del TEAC que fiscalizamos trata al "escrito", (sic), presentado por la recurrente, -que no es sino reacción frente a la decisión de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria-, como un recurso extraordinario de revisión, previsto en elartículo 244 LGT, que (así se expresa el FD SEGUNDO) sólo procederá en los supuestos y por las circunstancias contempladas en elartículo 244 LGT; en otro caso, se declarará la inadmisibilidad del recurso, de conformidad con el apartado 3 del citado artículo.

Este es el fundamento de la decisión de inadmisión (que ahora juzgamos), que es explicitada en los siguientes fundamentos de derecho, al analizar los supuestos en los que cabe el recurso extraordinario de revisión.

La controversia radica en si este escrito ha de ser calificado como recurso extraordinario de revisión, como hace la resolución del TEAC, y si la resolución del TEAC, y antes la de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria se adecuaron o no a la primera resolución del TEAC, de la que ésta fue mera ejecución.

En cuanto a lo primero, sorprende que el TEAC lo califique como recurso extraordinario de revisión por defecto de competencia, al decir (FD TERCERO, in fine) "dado que el presente escrito se dirige a este Tribunal Central debe calificarse el presente escrito como recurso extraordinario de revisión, previsto en elart. 244 LGT, al no ser competente este Tribunal Central para la tramitación de los otros procedimientos especiales". Si esto hubiera sido así, que no lo es, -procede reseñar que la resolución de ejecución informó correctamente a la interesada que contra la misma podía interponer un recurso contra la ejecución ante el TEAC, que deberá ser resuelto por el Tribunal que hubiese dictado la resolución que se ejecuta-, lo procedente hubiera sido remitir ese escrito al órgano que hubiera considerado competente.

Y no lo es porque lo que instó la recurrente en "el escrito" fue un recurso de ejecución de los previstos en el artículo 241.ter LGT , para salvaguardar la debida correlación entre la decisión tomada por el TEAC y el acto de ejecución, frente al cual el TEAC sólo podía declarar la inadmisibilidad si se daba el presupuesto del apartado 8 de este precepto, es decir, si se hubiera planteado una cuestión sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta, o bien sobre un tema que hubiera podido ser planteado en la reclamación cuya resolución se ejecuta, o cuando concurra alguno de los supuestos a que se refiere el artículo 239.4 de esta Ley ,-extemporaneidad, falta de legitimación, etc-, que no es el caso.

En cuanto a la inadecuación ex artículo 241.ter. 1 de la Ley General Tributariade la decisión de ejecución de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, respecto al acuerdo que ejecutaba es más que evidente: basta con la lectura de ésta para comprender que para su debida ejecución la mencionada Oficina Nacional hubo de tramitar la solicitud como de devolución de ingresos indebidos, tomando una decisión sobre el fondo de la misma, estimatoria o desestimatoria, puesto que así lo ordenó el TEAC, aunque no condicionó el sentido de la decisión; y sin embargo se limitó a decir que "en el presente caso, una vez examinado el escrito presentado, en su momento, se advierte que no es posible determinar la concreta vía procedimental mediante la que se instó o promovió la revisión del acto administrativo. Así pues, el error o ausencia de calificación descritos, impiden la tramitación por la Administración, al no poder deducir el verdadero carácter de la solicitud presentada, todo ello de conformidad con lo previsto en elartículo 115.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas", lo que equivale a decir que no resolvía la solicitud.

Por todo ello, procede que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria tramite el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, y lo resuelva con la decisión de fondo que corresponda, como le ordenó el TEAC.

Y precisamente porque no se tramitó el procedimiento, ni se hizo valoración alguna sobre el fondo, -que no era otro que la incidencia de la sentencia del TJUE sobre la liquidación practicada, puesto que la solicitud se hizo dentro del plazo de cuatro años, y, por tanto, no existía problema de prescripción-, no podemos atender a la pretensión complementaria a la de ordenar la tramitación como solicitud de ingresos indebidos, esto es no podemos declarar la aplicación al hecho imponible de dicha sentencia, pues tal valoración le corresponde a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, como le ordenó el TEAC".

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica imponen la reiteración en esta sede de los razonamientos y la conclusión que se extrajo en la citada sentencia.

El único matiz diferencial que se observa entre ambos asuntos es que en el presente caso el contribuyente, en el recurso contra el acuerdo de ejecución, calificó su medio de reacción frente a lo resuelto por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria como recurso extraordinario de revisión.

Sin embargo, si nos situamos en una perspectiva temporal, esta calificación del contribuyente se produjo en un momento posterior a la infracción jurídica apreciada en la sentencia de 12 de noviembre de 2021 (Rec. 146/2020 , ROJ: SAN 4723/2021), es decir, la inejecución de una resolución dictada en vía económico- administrativa.

En tal medida, esa calificación del contribuyente no se estima relevante pues resulta condicionada por el previo incumplimiento por la Oficina Nacional de Gestión Tributario del mandato contenido en la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 15 de marzo de 2018, recaída en el expediente de reclamación n.º NUM000 (" debiéndolo haber tratado (el escrito presentado por el contribuyente) como lo instaron éstas, esto es, como una solicitud de devolución de ingresos indebidos").

Y así lo vino a entender, además, el propio Tribunal Económico-Administrativo Central pues en el encabezamiento de la resolución se identifica claramente la naturaleza y objeto del recurso interpuesto por el contribuyente como un recurso contra el acuerdo de ejecución de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de marzo de 2018, recaída en el expediente de reclamación n.º NUM000.

Por ende, procede reparar la infracción jurídica primera y principal a que nos hemos referido antes y hacerlo, claro está, en la misma línea indicada en la sentencia de 12 de noviembre de 2021 (Rec. 146/2020 , ROJ: SAN 4723/2021), es decir, en el sentido de que " la Oficina Nacional de Gestión Tributaria tramite el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, y lo resuelva con la decisión de fondo que corresponda, como le ordenó el TEAC".

En el caso analizado, procede que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria tramite el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, y lo resuelva con la decisión de fondo que corresponda, como le ordenó el TEAC. De conformidad con lo expuesto, cumple acordar la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto y, en consecuencia, anular la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, en los términos expresados y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Y desestimar el recurso en todo lo demás.

CUARTO- Costas procesales.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA , modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal , bajo cuya vigencia se inició el actual proceso, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

Sin expresa imposición de costas al tratarse de una estimación parcial ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa).

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española ,

PRIMERO.- Objeto y fundamento del recurso.

El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) que inadmite una reclamación económica-administrativa relacionada con la liquidación del Impuesto de Sucesiones, en concreto la solicitud de devolución de ingresos indebidos presentada por el demandante, quien había abonado un importe de 17.844,23 € en concepto de Impuesto de Sucesiones tras la herencia de su padre.

El demandante argumenta que, tras la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, que declaró ilegales las diferencias de trato fiscal entre residentes y no residentes, tenía derecho a aplicar una deducción del 99% en la cuota tributaria, conforme a la normativa autonómica de la Región de Murcia. Sin embargo, afirma que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria inadmitió su solicitud, alegando que no se había calificado correctamente el recurso, lo que fue considerado erróneo por el Tribunal Económico Administrativo Central.

Precisa que la Administración al desestimar el recurso, argumentó que la falta de pronunciamiento sobre la eficacia temporal de la sentencia del TJUE impedía la revisión de la liquidación. El demandante sostiene que esta interpretación vulnera el principio de primacía del Derecho de la Unión Europea y que la Administración debe revocar las liquidaciones basadas en normas declaradas contrarias al Derecho comunitario.

En consecuencia, se solicita anular la resolución, y ordenando a la Agencia Tributaria que proceda a la devolución al demandante de la cantidad de 17.844,23 euros indebidamente ingresada, incrementada en los correspondientes intereses de demora desde la fecha de pago hasta su reintegro; o subsidiariamente la de 17.665,79euros, una vez deducidos los 178,44 euros en los que quedaría fijada la cuota tributaria tras la deducción autonómica del 99% a cuya aplicación tiene derecho el demandante, incrementada con los citados intereses. Alternativamente, solicita anular la resolución impugnada, ordenando la retroacción del procedimiento y su devolución a la Oficina Nacional para que prosiga su tramitación, conforme al procedimiento legalmente previsto para la declaración de nulidad de pleno derecho o la revocación de la liquidación, aplicando en la nueva que se practique la deducción autonómica del 99% de la cuota tributaria a que tiene derecho el demandante.

La Abogacía del Estado sostiene que aceptar la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014 como documento para el artículo 244 de la Ley General Tributaria, implicaría eludir la norma que prohíbe la retroactividad de los actos firmes dictados bajo una disposición declarada inaplicable. Aclara que la aportación de doctrina legal o sentencias no puede ser utilizada en este recurso extraordinario, ya que su función es revisar la normativa aplicable, lo cual corresponde a recursos ordinarios.

Añade que el artículo 73 LJCA supone la proscripción de la retroactividad en el alcance de las sentencias firmes que anulen preceptos de una disposición general, de conformidad igualmente con lo dispuesto entre otras en sentencia del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2004 que concluye que los actos administrativos de liquidación dictados al amparo de una disposición general nula de pleno derecho, solo incidirán en nulidad absoluta si es el propio acto el que incurre en las circunstancias propias de la nulidad radical.

SEGUNDO. Hechos relevantes para la resolución del litigio.

Para la resolución del presente litigio hay que tener en consideración los siguientes hechos en la tramitación del procedimiento que da lugar a la resolución impugnada.

EL 11 de diciembre de 2013 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria giro al recurrente acuerdo de liquidación por el lmpuesto sobre Sucesiones de no residentes devengado con ocasión del fallecimiento el 26 de junio de 2012 de su padre D. Mariano, residente fiscal en Francia.

La Administración estableció una base imponible de 137.146,16 euros y una cuota tributaria a pagar de 18.533,17 euros. El recurrente disconforme con el anterior acuerdo de liquidación interpuso recurso de reposición, resultando una cuota tributaria a pagar de 17.844,23 euros.

Con fecha 5 de febrero de 2015 el recurrente presentó escrito ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria solicitando la devolución del importe ingresado indebidamente, al considerar aplicable la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014.

La Oficina Nacional el 29 enero de 2016 acordó inadmitir a trámite el recurso de reposición interpuesto, al entender que conforme al artículo 225.6 de la Ley General Tributaria no cabía interponer de nuevo un recurso de reposición contra la resolución de otro recurso de reposición.

Disconforme con el anterior acuerdo el 29 de febrero de 2016 el recurrente interpuso ante el TEAC reclamación económico-administrativa, al considerar que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria debió admitir el escrito planteado y proceder a la devolución de las cantidades ingresadas indebidamente.

Con fecha de 15 de marzo de 2018 el TEAC dictó resolución declarando improcedente el criterio de la Oficina Nacional calificando el escrito presentado por el obligado tributario como recurso de reposición, debiéndolo haber tratado como lo instó éste, esto es, como una solicitud de devolución de ingresos indebidos que para el supuesto de liquidaciones firmes prevé el artículo 221.3 de la LGT.

En cumplimiento de la anterior resolución se dictó acuerdo de ejecución por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria el 1 de febrero de 2019 por la que se le notifica al recurrente que "Dado que, en ese caso el acto en virtud del cual se realizó el ingreso que el interesado considera indebido adquirió firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en /os párrafos a ), c ) y d) del articulo 216 (revisión de actos nulos de pleno derechos, revocación y rectificación de errores) y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de la Ley General Tributaria , y ello, siempre que concurran los presupuestos exigidos en cada uno de ellos."

Con fecha de 6 de marzo de 2019 fue presentado escrito dirigido al TEAC en el que manifiesta que se dé curso a su solicitud.

TERCERO. Sobre la solicitud de devolución de ingresos indebidos.

La cuestión objeto de litigio ya ha sido resuelta por esta Sala y Sección en un supuesto idéntico correspondiente al hermano del recurrente por lo que nos remitimos a los razonamientos efectuados en la Sentencia de 22 de julio de 2022, recurso 311/2020 ECLI ES:AN:2022:3745 en la que afirmábamos lo siguiente:

TERCERO.- El presente asunto guarda identidad sustancial con un reciente pronunciamiento de esta Sala y Sección.

Nos referimos a la sentencia de esta Sala y Sección de 12 de noviembre de 2021 (Rec. 146/2020 , ROJ: SAN 4723/2021), en la que vino a plantearse una controversia, como decimos, que presenta sustancial similitud con la que aquí y ahora nos ocupa.

En el fundamento jurídico tercero de la indicada resolución se razonó lo siguiente:

"TERCERO. La resolución de la controversia.

La resolución del TEAC que fiscalizamos trata al "escrito", (sic), presentado por la recurrente, -que no es sino reacción frente a la decisión de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria-, como un recurso extraordinario de revisión, previsto en elartículo 244 LGT, que (así se expresa el FD SEGUNDO) sólo procederá en los supuestos y por las circunstancias contempladas en elartículo 244 LGT; en otro caso, se declarará la inadmisibilidad del recurso, de conformidad con el apartado 3 del citado artículo.

Este es el fundamento de la decisión de inadmisión (que ahora juzgamos), que es explicitada en los siguientes fundamentos de derecho, al analizar los supuestos en los que cabe el recurso extraordinario de revisión.

La controversia radica en si este escrito ha de ser calificado como recurso extraordinario de revisión, como hace la resolución del TEAC, y si la resolución del TEAC, y antes la de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria se adecuaron o no a la primera resolución del TEAC, de la que ésta fue mera ejecución.

En cuanto a lo primero, sorprende que el TEAC lo califique como recurso extraordinario de revisión por defecto de competencia, al decir (FD TERCERO, in fine) "dado que el presente escrito se dirige a este Tribunal Central debe calificarse el presente escrito como recurso extraordinario de revisión, previsto en elart. 244 LGT, al no ser competente este Tribunal Central para la tramitación de los otros procedimientos especiales". Si esto hubiera sido así, que no lo es, -procede reseñar que la resolución de ejecución informó correctamente a la interesada que contra la misma podía interponer un recurso contra la ejecución ante el TEAC, que deberá ser resuelto por el Tribunal que hubiese dictado la resolución que se ejecuta-, lo procedente hubiera sido remitir ese escrito al órgano que hubiera considerado competente.

Y no lo es porque lo que instó la recurrente en "el escrito" fue un recurso de ejecución de los previstos en el artículo 241.ter LGT , para salvaguardar la debida correlación entre la decisión tomada por el TEAC y el acto de ejecución, frente al cual el TEAC sólo podía declarar la inadmisibilidad si se daba el presupuesto del apartado 8 de este precepto, es decir, si se hubiera planteado una cuestión sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta, o bien sobre un tema que hubiera podido ser planteado en la reclamación cuya resolución se ejecuta, o cuando concurra alguno de los supuestos a que se refiere el artículo 239.4 de esta Ley ,-extemporaneidad, falta de legitimación, etc-, que no es el caso.

En cuanto a la inadecuación ex artículo 241.ter. 1 de la Ley General Tributariade la decisión de ejecución de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, respecto al acuerdo que ejecutaba es más que evidente: basta con la lectura de ésta para comprender que para su debida ejecución la mencionada Oficina Nacional hubo de tramitar la solicitud como de devolución de ingresos indebidos, tomando una decisión sobre el fondo de la misma, estimatoria o desestimatoria, puesto que así lo ordenó el TEAC, aunque no condicionó el sentido de la decisión; y sin embargo se limitó a decir que "en el presente caso, una vez examinado el escrito presentado, en su momento, se advierte que no es posible determinar la concreta vía procedimental mediante la que se instó o promovió la revisión del acto administrativo. Así pues, el error o ausencia de calificación descritos, impiden la tramitación por la Administración, al no poder deducir el verdadero carácter de la solicitud presentada, todo ello de conformidad con lo previsto en elartículo 115.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas", lo que equivale a decir que no resolvía la solicitud.

Por todo ello, procede que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria tramite el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, y lo resuelva con la decisión de fondo que corresponda, como le ordenó el TEAC.

Y precisamente porque no se tramitó el procedimiento, ni se hizo valoración alguna sobre el fondo, -que no era otro que la incidencia de la sentencia del TJUE sobre la liquidación practicada, puesto que la solicitud se hizo dentro del plazo de cuatro años, y, por tanto, no existía problema de prescripción-, no podemos atender a la pretensión complementaria a la de ordenar la tramitación como solicitud de ingresos indebidos, esto es no podemos declarar la aplicación al hecho imponible de dicha sentencia, pues tal valoración le corresponde a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, como le ordenó el TEAC".

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica imponen la reiteración en esta sede de los razonamientos y la conclusión que se extrajo en la citada sentencia.

El único matiz diferencial que se observa entre ambos asuntos es que en el presente caso el contribuyente, en el recurso contra el acuerdo de ejecución, calificó su medio de reacción frente a lo resuelto por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria como recurso extraordinario de revisión.

Sin embargo, si nos situamos en una perspectiva temporal, esta calificación del contribuyente se produjo en un momento posterior a la infracción jurídica apreciada en la sentencia de 12 de noviembre de 2021 (Rec. 146/2020 , ROJ: SAN 4723/2021), es decir, la inejecución de una resolución dictada en vía económico- administrativa.

En tal medida, esa calificación del contribuyente no se estima relevante pues resulta condicionada por el previo incumplimiento por la Oficina Nacional de Gestión Tributario del mandato contenido en la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 15 de marzo de 2018, recaída en el expediente de reclamación n.º NUM000 (" debiéndolo haber tratado (el escrito presentado por el contribuyente) como lo instaron éstas, esto es, como una solicitud de devolución de ingresos indebidos").

Y así lo vino a entender, además, el propio Tribunal Económico-Administrativo Central pues en el encabezamiento de la resolución se identifica claramente la naturaleza y objeto del recurso interpuesto por el contribuyente como un recurso contra el acuerdo de ejecución de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de marzo de 2018, recaída en el expediente de reclamación n.º NUM000.

Por ende, procede reparar la infracción jurídica primera y principal a que nos hemos referido antes y hacerlo, claro está, en la misma línea indicada en la sentencia de 12 de noviembre de 2021 (Rec. 146/2020 , ROJ: SAN 4723/2021), es decir, en el sentido de que " la Oficina Nacional de Gestión Tributaria tramite el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, y lo resuelva con la decisión de fondo que corresponda, como le ordenó el TEAC".

En el caso analizado, procede que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria tramite el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, y lo resuelva con la decisión de fondo que corresponda, como le ordenó el TEAC. De conformidad con lo expuesto, cumple acordar la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto y, en consecuencia, anular la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, en los términos expresados y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Y desestimar el recurso en todo lo demás.

CUARTO- Costas procesales.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA , modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal , bajo cuya vigencia se inició el actual proceso, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

Sin expresa imposición de costas al tratarse de una estimación parcial ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa).

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española ,

PRIMERO.- Objeto y fundamento del recurso.

El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) que inadmite una reclamación económica-administrativa relacionada con la liquidación del Impuesto de Sucesiones, en concreto la solicitud de devolución de ingresos indebidos presentada por el demandante, quien había abonado un importe de 17.844,23 € en concepto de Impuesto de Sucesiones tras la herencia de su padre.

El demandante argumenta que, tras la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, que declaró ilegales las diferencias de trato fiscal entre residentes y no residentes, tenía derecho a aplicar una deducción del 99% en la cuota tributaria, conforme a la normativa autonómica de la Región de Murcia. Sin embargo, afirma que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria inadmitió su solicitud, alegando que no se había calificado correctamente el recurso, lo que fue considerado erróneo por el Tribunal Económico Administrativo Central.

Precisa que la Administración al desestimar el recurso, argumentó que la falta de pronunciamiento sobre la eficacia temporal de la sentencia del TJUE impedía la revisión de la liquidación. El demandante sostiene que esta interpretación vulnera el principio de primacía del Derecho de la Unión Europea y que la Administración debe revocar las liquidaciones basadas en normas declaradas contrarias al Derecho comunitario.

En consecuencia, se solicita anular la resolución, y ordenando a la Agencia Tributaria que proceda a la devolución al demandante de la cantidad de 17.844,23 euros indebidamente ingresada, incrementada en los correspondientes intereses de demora desde la fecha de pago hasta su reintegro; o subsidiariamente la de 17.665,79euros, una vez deducidos los 178,44 euros en los que quedaría fijada la cuota tributaria tras la deducción autonómica del 99% a cuya aplicación tiene derecho el demandante, incrementada con los citados intereses. Alternativamente, solicita anular la resolución impugnada, ordenando la retroacción del procedimiento y su devolución a la Oficina Nacional para que prosiga su tramitación, conforme al procedimiento legalmente previsto para la declaración de nulidad de pleno derecho o la revocación de la liquidación, aplicando en la nueva que se practique la deducción autonómica del 99% de la cuota tributaria a que tiene derecho el demandante.

La Abogacía del Estado sostiene que aceptar la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014 como documento para el artículo 244 de la Ley General Tributaria, implicaría eludir la norma que prohíbe la retroactividad de los actos firmes dictados bajo una disposición declarada inaplicable. Aclara que la aportación de doctrina legal o sentencias no puede ser utilizada en este recurso extraordinario, ya que su función es revisar la normativa aplicable, lo cual corresponde a recursos ordinarios.

Añade que el artículo 73 LJCA supone la proscripción de la retroactividad en el alcance de las sentencias firmes que anulen preceptos de una disposición general, de conformidad igualmente con lo dispuesto entre otras en sentencia del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2004 que concluye que los actos administrativos de liquidación dictados al amparo de una disposición general nula de pleno derecho, solo incidirán en nulidad absoluta si es el propio acto el que incurre en las circunstancias propias de la nulidad radical.

SEGUNDO. Hechos relevantes para la resolución del litigio.

Para la resolución del presente litigio hay que tener en consideración los siguientes hechos en la tramitación del procedimiento que da lugar a la resolución impugnada.

EL 11 de diciembre de 2013 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria giro al recurrente acuerdo de liquidación por el lmpuesto sobre Sucesiones de no residentes devengado con ocasión del fallecimiento el 26 de junio de 2012 de su padre D. Mariano, residente fiscal en Francia.

La Administración estableció una base imponible de 137.146,16 euros y una cuota tributaria a pagar de 18.533,17 euros. El recurrente disconforme con el anterior acuerdo de liquidación interpuso recurso de reposición, resultando una cuota tributaria a pagar de 17.844,23 euros.

Con fecha 5 de febrero de 2015 el recurrente presentó escrito ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria solicitando la devolución del importe ingresado indebidamente, al considerar aplicable la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014.

La Oficina Nacional el 29 enero de 2016 acordó inadmitir a trámite el recurso de reposición interpuesto, al entender que conforme al artículo 225.6 de la Ley General Tributaria no cabía interponer de nuevo un recurso de reposición contra la resolución de otro recurso de reposición.

Disconforme con el anterior acuerdo el 29 de febrero de 2016 el recurrente interpuso ante el TEAC reclamación económico-administrativa, al considerar que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria debió admitir el escrito planteado y proceder a la devolución de las cantidades ingresadas indebidamente.

Con fecha de 15 de marzo de 2018 el TEAC dictó resolución declarando improcedente el criterio de la Oficina Nacional calificando el escrito presentado por el obligado tributario como recurso de reposición, debiéndolo haber tratado como lo instó éste, esto es, como una solicitud de devolución de ingresos indebidos que para el supuesto de liquidaciones firmes prevé el artículo 221.3 de la LGT.

En cumplimiento de la anterior resolución se dictó acuerdo de ejecución por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria el 1 de febrero de 2019 por la que se le notifica al recurrente que "Dado que, en ese caso el acto en virtud del cual se realizó el ingreso que el interesado considera indebido adquirió firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en /os párrafos a ), c ) y d) del articulo 216 (revisión de actos nulos de pleno derechos, revocación y rectificación de errores) y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de la Ley General Tributaria , y ello, siempre que concurran los presupuestos exigidos en cada uno de ellos."

Con fecha de 6 de marzo de 2019 fue presentado escrito dirigido al TEAC en el que manifiesta que se dé curso a su solicitud.

TERCERO. Sobre la solicitud de devolución de ingresos indebidos.

La cuestión objeto de litigio ya ha sido resuelta por esta Sala y Sección en un supuesto idéntico correspondiente al hermano del recurrente por lo que nos remitimos a los razonamientos efectuados en la Sentencia de 22 de julio de 2022, recurso 311/2020 ECLI ES:AN:2022:3745 en la que afirmábamos lo siguiente:

TERCERO.- El presente asunto guarda identidad sustancial con un reciente pronunciamiento de esta Sala y Sección.

Nos referimos a la sentencia de esta Sala y Sección de 12 de noviembre de 2021 (Rec. 146/2020 , ROJ: SAN 4723/2021), en la que vino a plantearse una controversia, como decimos, que presenta sustancial similitud con la que aquí y ahora nos ocupa.

En el fundamento jurídico tercero de la indicada resolución se razonó lo siguiente:

"TERCERO. La resolución de la controversia.

La resolución del TEAC que fiscalizamos trata al "escrito", (sic), presentado por la recurrente, -que no es sino reacción frente a la decisión de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria-, como un recurso extraordinario de revisión, previsto en elartículo 244 LGT, que (así se expresa el FD SEGUNDO) sólo procederá en los supuestos y por las circunstancias contempladas en elartículo 244 LGT; en otro caso, se declarará la inadmisibilidad del recurso, de conformidad con el apartado 3 del citado artículo.

Este es el fundamento de la decisión de inadmisión (que ahora juzgamos), que es explicitada en los siguientes fundamentos de derecho, al analizar los supuestos en los que cabe el recurso extraordinario de revisión.

La controversia radica en si este escrito ha de ser calificado como recurso extraordinario de revisión, como hace la resolución del TEAC, y si la resolución del TEAC, y antes la de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria se adecuaron o no a la primera resolución del TEAC, de la que ésta fue mera ejecución.

En cuanto a lo primero, sorprende que el TEAC lo califique como recurso extraordinario de revisión por defecto de competencia, al decir (FD TERCERO, in fine) "dado que el presente escrito se dirige a este Tribunal Central debe calificarse el presente escrito como recurso extraordinario de revisión, previsto en elart. 244 LGT, al no ser competente este Tribunal Central para la tramitación de los otros procedimientos especiales". Si esto hubiera sido así, que no lo es, -procede reseñar que la resolución de ejecución informó correctamente a la interesada que contra la misma podía interponer un recurso contra la ejecución ante el TEAC, que deberá ser resuelto por el Tribunal que hubiese dictado la resolución que se ejecuta-, lo procedente hubiera sido remitir ese escrito al órgano que hubiera considerado competente.

Y no lo es porque lo que instó la recurrente en "el escrito" fue un recurso de ejecución de los previstos en el artículo 241.ter LGT , para salvaguardar la debida correlación entre la decisión tomada por el TEAC y el acto de ejecución, frente al cual el TEAC sólo podía declarar la inadmisibilidad si se daba el presupuesto del apartado 8 de este precepto, es decir, si se hubiera planteado una cuestión sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta, o bien sobre un tema que hubiera podido ser planteado en la reclamación cuya resolución se ejecuta, o cuando concurra alguno de los supuestos a que se refiere el artículo 239.4 de esta Ley ,-extemporaneidad, falta de legitimación, etc-, que no es el caso.

En cuanto a la inadecuación ex artículo 241.ter. 1 de la Ley General Tributariade la decisión de ejecución de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, respecto al acuerdo que ejecutaba es más que evidente: basta con la lectura de ésta para comprender que para su debida ejecución la mencionada Oficina Nacional hubo de tramitar la solicitud como de devolución de ingresos indebidos, tomando una decisión sobre el fondo de la misma, estimatoria o desestimatoria, puesto que así lo ordenó el TEAC, aunque no condicionó el sentido de la decisión; y sin embargo se limitó a decir que "en el presente caso, una vez examinado el escrito presentado, en su momento, se advierte que no es posible determinar la concreta vía procedimental mediante la que se instó o promovió la revisión del acto administrativo. Así pues, el error o ausencia de calificación descritos, impiden la tramitación por la Administración, al no poder deducir el verdadero carácter de la solicitud presentada, todo ello de conformidad con lo previsto en elartículo 115.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas", lo que equivale a decir que no resolvía la solicitud.

Por todo ello, procede que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria tramite el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, y lo resuelva con la decisión de fondo que corresponda, como le ordenó el TEAC.

Y precisamente porque no se tramitó el procedimiento, ni se hizo valoración alguna sobre el fondo, -que no era otro que la incidencia de la sentencia del TJUE sobre la liquidación practicada, puesto que la solicitud se hizo dentro del plazo de cuatro años, y, por tanto, no existía problema de prescripción-, no podemos atender a la pretensión complementaria a la de ordenar la tramitación como solicitud de ingresos indebidos, esto es no podemos declarar la aplicación al hecho imponible de dicha sentencia, pues tal valoración le corresponde a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, como le ordenó el TEAC".

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica imponen la reiteración en esta sede de los razonamientos y la conclusión que se extrajo en la citada sentencia.

El único matiz diferencial que se observa entre ambos asuntos es que en el presente caso el contribuyente, en el recurso contra el acuerdo de ejecución, calificó su medio de reacción frente a lo resuelto por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria como recurso extraordinario de revisión.

Sin embargo, si nos situamos en una perspectiva temporal, esta calificación del contribuyente se produjo en un momento posterior a la infracción jurídica apreciada en la sentencia de 12 de noviembre de 2021 (Rec. 146/2020 , ROJ: SAN 4723/2021), es decir, la inejecución de una resolución dictada en vía económico- administrativa.

En tal medida, esa calificación del contribuyente no se estima relevante pues resulta condicionada por el previo incumplimiento por la Oficina Nacional de Gestión Tributario del mandato contenido en la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 15 de marzo de 2018, recaída en el expediente de reclamación n.º NUM000 (" debiéndolo haber tratado (el escrito presentado por el contribuyente) como lo instaron éstas, esto es, como una solicitud de devolución de ingresos indebidos").

Y así lo vino a entender, además, el propio Tribunal Económico-Administrativo Central pues en el encabezamiento de la resolución se identifica claramente la naturaleza y objeto del recurso interpuesto por el contribuyente como un recurso contra el acuerdo de ejecución de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de marzo de 2018, recaída en el expediente de reclamación n.º NUM000.

Por ende, procede reparar la infracción jurídica primera y principal a que nos hemos referido antes y hacerlo, claro está, en la misma línea indicada en la sentencia de 12 de noviembre de 2021 (Rec. 146/2020 , ROJ: SAN 4723/2021), es decir, en el sentido de que " la Oficina Nacional de Gestión Tributaria tramite el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, y lo resuelva con la decisión de fondo que corresponda, como le ordenó el TEAC".

En el caso analizado, procede que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria tramite el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, y lo resuelva con la decisión de fondo que corresponda, como le ordenó el TEAC. De conformidad con lo expuesto, cumple acordar la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto y, en consecuencia, anular la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, en los términos expresados y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Y desestimar el recurso en todo lo demás.

CUARTO- Costas procesales.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA , modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal , bajo cuya vigencia se inició el actual proceso, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

Sin expresa imposición de costas al tratarse de una estimación parcial ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa).

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española ,