Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Marcial Viñoly Palop, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.-Por la representación de la mercantil CONTOURGLOBAL LA RIOJA, S.L.U. se recurre la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 por la que se desestimó la reclamación económico-administrativas interpuesta contra la liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación presentada con fecha 24 de octubre de 2018, correspondiente al ejercicio 2017.
SEGUNDO.-Son antecedentes a tener en cuenta:
- El día 2 de febrero de 2017 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de La Rioja de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria inició un procedimiento inspector que, tras varias ampliaciones tuvo como alcance los siguientes impuestos y períodos impositivos: Impuesto sobre el Valor Añadido ("IVA") de enero de 2013 a diciembre de 2013; IS de los ejercicios 2011 a 2013 (actuaciones de carácter general); IS de los ejercicios 2014 a 2016 (actuaciones de carácter parcial).
- La Sociedad suscribió dos actas de conformidad en IS relativas a los ejercicios 2011 a 2013 y 2014 a 2016 con fecha 5 de octubre de 2018.
- Con fecha 24 de octubre de 2018 se presenta por la recurrente autoliquidación complementaria del Impuesto sobre Sociedades, modelo 200 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DECLARACION ANUAL, correspondiente al ejercicio 2017, con resultado a ingresar de 508.881,65 euros.
- El plazo para la presentación de la citada autoliquidación terminó el día 25 de julio 2018, por lo que la misma se presentó con un retraso de 91 días.
- Como consecuencia de esta declaración extemporánea, la Jefa Adjunta de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios dictó propuesta de liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de la citada autoliquidación, conforme al artículo 27 de la LGT.
Ante la ausencia de alegaciones por parte de la entidad interesada, la Administración dictó liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de la citada autoliquidación, que es notificado el día 18 de marzo de 2019.
- Disconforme la interesada con la citada liquidación del recargo, fue interpuesta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central en fecha 17 de abril de 2019, y ello por entender que dicha liquidación de recargo era nula al no haberse efectuado la presentación de la autoliquidación complementaria de manera espontánea, sino que es consecuencia de un procedimiento previo de inspección.
TERCERO.-Se alega en la demanda que La Autoliquidación Complementaria no pudo presentarse antes porque solo fue posible realizarla una vez suscritas las Actas de conformidad, lo que tuvo lugar con posterioridad al transcurso del plazo voluntario para la presentación del Modelo 200 2017.
Por otro lado, la Autoliquidación Complementaria se presentó a raíz del Procedimiento de Inspección y de los criterios fijados en las Actas con Acuerdo, con el exclusivo fin de regularizar la situación tributaria correspondiente al ejercicio 2017, entendiendo que a los efectos del artículo 27 de la LGT, esta regularización se realizó con "requerimiento previo", interpretado este término en sentido amplio según jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional.
CUARTO.-El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por entender que, de conformidad con el criterio y doctrina del TEAC recogidos, resulta conforme a Derecho la liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación por el IS 2017, por cuanto el inicio, desarrollo y finalización de las actuaciones de comprobación relativas al IS 2011 a 2016, no tienen la consideración de requerimiento previo respecto de las obligaciones relativas a ese mismo impuesto correspondientes al período 2017; habiendo sido, por tanto, una regularización voluntaria la declaración extemporánea presentada el 24 de octubre de 2018, respecto del IS del periodo 2017.
QUINTO.-La cuestión controvertida se limita a dilucidar si la liquidación complementaria que tuvo lugar como consecuencia de la regularización del IS de los ejercicios 2011 a 2016 y que finalizaron con actas de conformidad de 5 de octubre de 2018 tiene la consideración de "requerimiento previo".
A tal efecto debemos tener en cuenta lo dispuesto en el art. 27 LGT y su interpretación de acuerdo con lo establecido en la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de febrero de 2022 (recurso 6310/2019) que, a su vez, recoge la doctrina establecida en su sentencia de 23 de noviembre de 2020, pronunciada en el recurso de casación nº 491/2019.
Establece dicha sentencia:
"SEGUNDO.-Remisión a nuestra doctrina, establecida en la sentencia de esta Sala y Sección nº 1.579/2020, de 23 de noviembre, pronunciada en el recurso de casación nº 491/2019 .
La cuestión de interés casacional amonedada en el auto de admisión es muy similar a la establecida en el recurso de casación que nos sirve ahora de precedente. El problema jurídico que subyace en ella es el de interpretar jurídicamente el artículo 27.1 de la Ley General Tributaria ,que lleva como rúbrica, expresivamente, la de "recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo",cuyo tenor literal es el siguiente:
"1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previode la Administración tributaria.
A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previocualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria".
Para la exégesis del precepto, hemos de comenzar plasmando la indicación evidente de que la propia ley extiende, en beneficio del que denomina obligado tributario -antes de serlo en una relación jurídica dada- la noción de requerimiento, vital en el entendimiento de la norma, no restringida a lo que gramatical, incluso jurídicamente, se entiende por requerimiento.
Así, según la primera entrada o acepción de la palabra en el Diccionario del Español Jurídico, con el valor de oficialidad o autenticidad que éste posee, requerimiento es tanto como "Intimación que se dirige a una persona, para que haga o deje de hacer alguna cosa o para que manifieste su voluntad con relación a un asunto", expresión coincidente con el sentido usual del término.
Dicho esto, hemos de interpretar, con valor de doctrina jurisprudencial, si puede entenderse como requerimiento, en el sentido amplio que define la propia norma, el artículo 27.1 LGT ,el hecho de que el contribuyente actúe espontáneamente al regularizar de forma extemporánea -circunstancia de la que aquí no se duda- pero inducido o estimulado por el hecho de que se sigan frente a él y con su conocimiento otras actuaciones de comprobación sobre objeto no idéntico, pero sí conexo o relacionado, sobre periodos distintos del impuesto o de figuras tributarias con fundamento los mismos o parecidos hechos.
Esto es, en otras palabras, cuando con la declaración extemporánea, aunque espontánea, aun no requerida de modo formal, se obedeciese a un designio de precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse razonablemente a la vista de ese otro procedimiento abierto, hemos dicho que el recargo es improcedente porque hay, en sentido lato, requerimiento.
La cuestión planteada ha sido resuelta en la sentencia de este Tribunal Supremo que se cita en la rúbrica de este fundamento, en términos que se reproducen en lo sustancial:
"[...] TERCERO.-El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.
La regulación de los recargos que se cuestionan en la presente ocasión se encuentra en el apartado 1 del artículo 27 de la Ley 58/2003, General Tributaria , según el cual:
"Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previode la Administración tributaria.
A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previocualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria".
Como hemos dejado dicho en los antecedentes, la sentencia recurrida estimó el recurso interpuesto por Estanislao... acogiendo la tesis de nuestra sentencia de 19 de noviembre de 2012, recaída en el recurso de casación nº 2526/2011 ,concretamente, añadimos ahora, haciendo suyo, textualmente, el siguiente razonamiento, contenido en su fundamento de derecho segundo:
"Fácilmente se observa que el apartado 1 del artículo 27 de la Ley General Tributaria de 2003 ,a diferencia del artículo 61.3 de la Ley homónima de 1963, aclara lo que debe entenderse, a estos efectos, por requerimiento previoy lo hace en términos amplísimos: "cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria".
La aplicación de esta previsión al caso de autos viene impuesta, tanto por el carácter aclaratorio que cabe otorgar a su contenido, pues no hay razón que justifique una interpretación distinta bajo los designios del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 ,como por la aplicación retroactiva de las normas reguladoras del régimen de los recargos, ordenada por el segundo inciso del artículo 10.2 de la Ley homónima de 2003, respecto de los actos que no sean firmes, cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.
Es indudable que en relación con el impuesto sobre sociedadesdel ejercicio 2000 hubo una actuación administrativa previa a la autoliquidación complementaria extemporánea presentada por "BP" el 27 de mayo de 2003, que fue realizada con su conocimiento formal y que era conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria por ese impuesto y ejercicio, porque suscribió actas de conformidad el 10 de febrero de 2003 ,en relación con el impuesto sobre sociedadesde los ejercicios 1996 a 1999, que redujeron tanto las bases imponibles negativas como las deducciones por inversiones en activos fijos que se podían aplicar en los ejercicios 2000 y siguientes.
Debiéndose entender, por tanto, que medió requerimiento de la Administración tributaria, previo a la presentación por "BP" de autoliquidación complementaria por el impuesto sobre sociedadesdel ejercicio 2000, simplemente no se cumplió el presupuesto imprescindible para que entrase en juego el recargo por presentación extemporánea de autoliquidaciones con resultado a ingresar y de declaraciones de las que derivan liquidaciones tributarias con ese mismo resultado".
Nótese que en el supuesto de la sentencia de 19 de noviembre de 2012 se suscribió Acta de conformidad el 10 de febrero de 2003 y que la autoliquidación complementaria extemporánea se presentó después, concretamente, el 27 de mayo de 2003. Mientras que en el asunto que nos ocupa el Acta de conformidad se suscribió el 5 de febrero de 2014 y la autoliquidación complementaria extemporánea se presentó antes, concretamente el 8 de agosto de 2013. Esa diferencia es fundamental.
De la citada sentencia de 19 de noviembre de 2019 se desprende que la expresión "sin requerimiento previode la Administración" no se restringe a la preexistencia de comunicación o requerimiento en sentido estricto.
Ello, no obstante, sus premisas no coinciden con el asunto que nos ocupa.
Volvamos la vista atrás, concretamente a los primeros apartados de los antecedentes, para recordar que hemos dicho: ...
... La cuestión que se plantea en el presente recurso de casación consiste en determinar si es posible excluir el recargo por presentación extemporánea del artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previoen sentido propio, la presentación de la autoliquidación puede haber sido inducida o impulsada por el conocimiento de hechos relevantes dados a conocer en un procedimiento de inspección cuyo objeto es la regularización de un periodo anterior.
El concepto de requerimiento previoestá definido en la LGT en términos amplios. Es posible que la autoliquidación complementaria de un periodo posterior pueda considerarse consecuencia directa e inmediata de la liquidación practicada por un periodo previo, sin necesidad de que medie un requerimiento administrativo en sentido estricto, pero eso no es lo que ha ocurrido esta vez. En esta ocasión debe hablarse de autoliquidación espontánea, ya que la misma no es consecuencia de una actividad inspectora que haya concluido a la fecha de presentación de la mencionada autoliquidación complementaria. H... presentó el 8 de agosto de 2013 las autoliquidaciones motu proprio, voluntariamente y lo hizo casi seis meses antes de que concluyeran las actuaciones relativas a 2012.
Del hecho de que en el Acta de conformidad firmada el 5 de febrero de 2014, relativa al ejercicio 2012, se incluya una referencia al ejercicio 2013, no se puede extraer una concusión favorable a la interesada, puesto que, a esas alturas, la Administración ya conocía perfectamente los datos referidos a los periodos 03, 04, 05 y 06 de 2013, dado que las autoliquidaciones extemporáneas fueron presentadas anteriormente (el 8 de agosto de 2013). Cuando H... presentó dichas autoliquidaciones complementaria, todas ellas relativas a 2013, se habían iniciado actuaciones inspectoras relativas al 2012 pero no habían concluido; concluyeron más tarde [...].
De las reflexiones expuestas, aun vinculadas estrechamente a las peculiaridades del asunto concreto que se enjuiciaba en esa ocasión, cabe extraer como corolario que no es bastante con que existan actuaciones de comprobación que sirvan de elemento inductor o motivador de la regularización espontánea para quedar liberado del recargo por falta de concurrencia del elemento normativo excluyente de esa prestación, el del requerimiento. Hace falta algo más. De este modo, se hace preciso avizorar en el horizonte, con un mínimo grado de certeza jurídica, que las actuaciones seguidas en relación con periodos o conceptos tributarios precedentes, conexos o condicionantes, tengan algún grado de avance procedimental que permitiera esperar la posibilidad real de regularizar, esto es, de modificar la base imponible, con el efecto de que, dada la conexión o nexo causal con ejercicios respecto de los que no se ha abierto expediente comprobador - todo ello, obvio es, para el caso de que la Administración no hubiera limitado o cercenado artificiosamente el ámbito temporal o material de la regularización, haciendo estéril su integridad-, quepa razonablemente albergar ese temor. Para ello, se ha fijado como acto formal desencadenante de la declaración extemporánea, el acta extendida, ya fuera de conformidad o disconformidad, porque incorpora una propuesta, al menos, de modificación de la autoliquidación y de liquidación correctora, acto motivado que, aun sin ser definitivo, ni por ende susceptible de impugnación autónoma, ya establece una voluntad administrativa, y cuantificada, que con alto grado de probabilidad, puede convertirse en liquidación y, con ello, en deuda tributaria.
"[...] Pues bien, ciñéndonos al asunto debatido, debemos responder a la cuestión con interés casacional manifestando que el concepto de requerimiento previoha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previoen sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior de mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria En cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior".
En el presente caso y como se hace constar en la resolución del TEAC, existe una regularización del IS de los ejercicios 2011 a 2016 en la que la Inspección procedió a incrementar la base imponible de dichos periodos al observarse un exceso de dotación a la amortización en sus activos, lo que determinó la reducción de bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros generadas en dichos ejercicios. Como consecuencia de dichas actuaciones, la entidad interesada procedió a presentar declaración complementaria de los ejercicios posteriores a la Inspección, concretamente 2017, con el objetivo de adecuar en las declaraciones del IS de dicho ejercicio las bases imponibles negativas a lo determinado por la Inspección.
Por otro lado, y como consta en los antecedentes de hecho, que no han sido cuestionados, la sociedad recurrente suscribió dos actas de conformidad en IS relativas a los ejercicios 2011 a 2013 y 2014 a 2016 con fecha 5 de octubre de 2018 y es con fecha 24 de octubre de 2018 cuando se presenta por la recurrente autoliquidación complementaria del Impuesto sobre Sociedades, modelo 200 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DECLARACION ANUAL, correspondiente al ejercicio 2017, con resultado a ingresar de 508.881,65 euros.
Por tanto, en el presente caso, resulta procedente excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT dado que:
(i) a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 ha sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en las Actas de disconformidad suscritas en el procedimiento inspector seguido con el contribuyente en relación a los ejercicios 2011 a 2013 y 2014 a 2016 del mismo impuesto, y
(ii) la autoliquidación extemporánea se ha presentado después de la suscripción del Acta de disconformidad en que se documentaron las actuaciones inspectoras referidas a los ejercicios anteriores.
Todo lo expuesto conlleva la estimación del presente recurso.
SEXTO.-Procede imponer las costas a la parte demandada ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa).
