Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 312/2021 de 17 de noviembre del 2025

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2020 por la que se estima en parte el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Cataluña de fecha 8 de marzo de 2.018, que desestima a su vez las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001, contra los acuerdos de liquidación de 2.007-2008, y 2009 de la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña de la AEAT, por impuesto de Sociedades.

SEGUNDO.-Son hechos acreditados en el expediente los siguientes:

1.- En fecha 25 de junio de 2.012 se notifica el acuerda el inicio de actuaciones de comprobación por Impuesto de Sociedades, ejercicios 2007-2008, y 2009, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Cataluña de la AEAT. Dichas actuaciones tuvieron alcance parcial. La sociedad actora se constituyó en fecha 20.7.2003.

2. Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación referidas, se formalizó, con fecha 3 de junio de 2.014, Acta de disconformidad modelo A02 y número de referencia NUM002 por el ejercicio de 2.009, y de 20 de febrero de 2.014, la nº NUM003, por los ejercicios 2007 y 2008. Tras las alegaciones formuladas en fecha 24.5.2014 se dicta acuerdo de liquidación de fecha 22 de julio de 2.014 por el Inspector Regional Adjunto, con cuota 0, y valorándose las participaciones de URRU en 6.940.092,10 euros. Fue practicada tasación pericial contradictoria, que concluyó con acuerdos de fecha 7.3.2016 y 16.3.2016, en los que se modificaban los valores, de forma que la participación en URRU quedó valorada en 4.715.576,10 euros, y la diferencia imputada por activos adjudicados en 2.009 en 545.251,80 euros, procediéndose a la práctica de una liquidación sin deuda en 2007 y deuda total de 163.444,81 euros en 2.009, teniéndose en cuenta la escisión parcial producida en fecha 22.1.2009.

3.- Contra dichas liquidaciones interpone la actora sendas reclamaciones económico- administrativa, que fueron acumuladas y desestimadas por resolución del TEAR de Cataluña de 8.3.2018. En fecha 9.8.2018 se interpone recurso de alzada que es estimado parcialmente por resolución del TEAC de 24.11.2020, que aprecia la prescripción de los ejercicios de 2.007 y 2008, y desestima la reclamación respecto del ejercicio de 2.009.

4. La regularización se fundamenta en la ampliación del capital de la recurrente en 2.007, que fue suscrita por su socio Genaro, aportando las 33.671 participaciones que tenía en la sociedad URRU, propiedad de los cinco hermanos Efrain, acogiéndose al régimen especial FEAC. Con posterioridad tuvo lugar la venta de participaciones de la sociedad URRU, SL el 23 de julio de 2009 a la propia sociedad URRU, SL y a una tercera, VALIXPRO, SL (propiedad del 99% de URRU) que se llevó a cabo en parte en dinero y en parte en cesión de créditos frente a un particular y a dos entidades del grupo (VALIX 8, SL Y SATISA REHABILITACION, SL) y éstas, a su vez, como pago de los créditos, adjudicaron a la recurrente el 23 de julio de 2009 una serie de inmuebles. Tras la tasación pericial contradictoria quedó fijado el valor de adquisición de las participaciones en URRU de 3.952.344,56 euros, el beneficio tras la transmisión de 291.180,56 euros, y la deducción por doble imposición procedente de 21.325,78 euros.

La Inspección entendió que no procedía la aplicación de dicho Régimen por no responder a una motivación económica válida.

TERCERO.-En el escrito de demanda, limitado al ejercicio de 2.009, se indica, en primer término, que ha transcurrido también para ese ejercicio, el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, conforme al art.150.2 de la LGT 58/2003, entendiéndose prescrito también el ejercicio de 2.009, toda vez que no puede entenderse que el procedimiento de comprobación limitada tramitado entre enero y marzo de 2.011, haya interrumpido el plazo de prescripción.

Lo cierto es que dicho procedimiento de comprobación limitada versaba sobre aspectos distintos al que dio origen al procedimiento de inspección, y que, para su comprobación definitiva, requería el examen de la contabilidad y la correspondiente comprobación documental. Por consiguiente, cabe atribuirle eficacia interruptiva, como igualmente al procedimiento de tasación pericial contradictoria iniciado conforme al art.135 de la LGT 58/2003, el cual tiene verdadera naturaleza impugnatoria ( STS de 21.10.2021, recurso 7769/2019 o de 9.7.2020, recurso 2287/2018), y, por tanto, entraría en el ámbito lo dispuesto en el artículo 68.1.b de la Ley General Tributaria 58/2003. Dicho procedimiento tiene lugar en fecha 25 de agosto de 2014, por lo cual entre uno y otro no ha transcurrido el mencionado plazo de prescripción de los 4 años, conforme al art.66.a de dicha Ley. Y ello con la independencia de la prescripción de la persona física del socio, que se refiere el ejercicio 2007, y no al ahora examinado. En el mismo sentido se ha pronunciado el TSJ de Cataluña en sentencias de fecha 23.1.2020, recurso 729/2018, y de 14.2.2020, recurso 722/2018, respecto de las sanciones impuestas a MAQUILA Y VISOLPI por operaciones vinculadas ( art.16.2 del RDL 4/2004). El motivo debe ser desestimado.

CUARTO.-En el siguiente motivo alega la actora que la prescripción del derecho de la Administración tributario a comprobar el Impuesto de sociedades de 2007 y 2008, tanto respecto de la recurrente como de su socio en el ejercicio de 2.007, afecta a la valoración de las participaciones de URRU, y a la regularización del Impuesto de sociedades de 2009, por lo que no cabe admitir una valoración distinta en el ejercicio de 2.009, aunque se ampare en el derecho a comprobar ejercicios prescritos que producen efectos en otros no prescritos.

Lo cierto es que esta posibilidad de comprobar ejercicios prescritos cuando producen sus efectos sobre ejercicios no prescritos, deriva de lo dispuesto en el art.115 de la LGT 58/2003, como ha reconocido el Tribunal Supremo en sentencias, entre otras, de fecha 7.6.2024, recurso 7974/2022, 22.6.2016, recurso 2218/2015, o de 23.3.2015, recurso 682/2014.

Admitir otra valoración distinta de la que corresponde a dicho ejercicio prescrito supondría, según la actora, una revisión del mismo, cuando el propio TEAC lo ha declarado prescrito, de modo que dicha prescripción carecería de eficacia alguno. Pero lo cierto es que la AEAT actúa correctamente al establecer una valoración distinta como consecuencia de la escisión producida en el año 2009, al entender que la valoración del alcance de las operaciones realizadas entre 2007 y 2009, a los efectos de apreciar si existe un motivo económico válido, ha venido dado por el conjunto de las operaciones realizadas en ambos ejercicios. En consecuencia, hay que estar a la valoración realizada en 2.009 derivada de la escisión parcial, y apreciada en el acuerdo de tasación pericial contradictoria de 16.3.2016.

El motivo ha de ser desestimado.

Por las razones expuestas, debemos desestimar el presente recurso contencioso-administrativo, por lo que el acto impugnado es conforme a derecho.

QUINTO.-En el siguiente motivo alega la recurrente la imposibilidad de realizar una nueva regularización sobre el mismo Impuesto, periodo y concepto tributario, lo que supone una infracción de los principios de seguridad jurídica, y cosa juzgada administrativa, conforme al artículo 140 de la Ley General Tributaria, después de haber tenido lugar una previa comprobación limitada.

Lo cierto es que este motivo debe correr la misma suerte que los anteriores, toda vez que el procedimiento de comprobación iniciado el 18 de enero de 2011 tenía por objeto la deducción por doble imposición aplicada en el ejercicio 2009. En dicho procedimiento se entregó la documentación requerida, y el 6 de mayo de 2011 se dicta resolución acordando no regularizar la situación tributaria. Ello no originaba la aludida cosa juzgada formal administrativa, la cual solo se puede predicar de las resoluciones judiciales, y no tanto de las administrativas o tributarias, sometidas a un régimen jurídico muy distinto de revisión, revocación o rectificación.

Sin embargo, hay que partir de la base de que el alcance del procedimiento de inspección es más amplio que el de comprobación, al objeto de valorar la existencia del motivo económico válido en toda la operación efectuada entre 2007 y 2009. Es cierto que la deducción de doble imposición constituía una parte de dicha operación efectuada por la actora y su socio único, pero no el todo, con lo cual era preciso que la Inspección, mediante el oportuno examen de la contabilidad, pudiese llevar a cabo un examen en su totalidad en las operaciones ejercitadas en ambos ejercicios. En consecuencia, hay que concluir que uno y otro procedimiento no tenían el mismo objeto, aunque parcialmente pudiese serlo respecto de la deducción por doble imposición, toda vez que el alcance del procedimiento de inspección era mucho mayor, debiéndose comprobar la situación de la sociedad, su socio y todas las demás vinculadas. No se trata de dar una segunda oportunidad a la Inspección ante una comprobación desacertada ( STS 4.3.2021, recurso 3906/2019). La deducción de doble imposición como consecuencia de la aportación ha venido acompañada de la escisión y transmisión de participaciones. Y de este dato no se puede prescindir. Por tal motivo hay que concluir que no existe infracción del art. 140 de la Ley General Tributaria. El motivo ha de ser desestimado.

SEXTO..-En el siguiente motivo examinaremos la existencia de motivo económico válido a que se refiere el art.94 del RDL 4/2004 en la operación realizada. Dicho precepto indica en su apartado 2º:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Como dijimos en nuestra sentencia de fecha 20 de mayo de 2.025, recurso 625/2020:

"La exigencia de un motivo económico válido es un elemento vertebrador de la imposición de Sociedades. Y sobre dicho motivo ha reconocido la Jurisprudencia que se debe apreciar en cada caso, valorando las circunstancias concurrentes, anteriores, coetáneas y posteriores a este tipo de operaciones ( STS de 14.5.2012, recurso 2144/2010 , 18.6.2012, recurso 5352/2009 , por todas).

Y sobre la carga de la prueba, admitiremos que se ha evolucionado de una jurisprudencia que ha valorado que la Administración Tributaria debe probar la existencia del fraude, o de presunción de fraude, y el obligado tributario la existencia de motivos económicos válidos ( STS de 24.9.2012, recurso 1595/2009 ; 27.5.2013, recurso 1668/2011 ; 9.2.2015, recurso 1668/2011 ; interpretando esencialmente el art.11.1. de la Directiva 90/44/CEE ), a una jurisprudencia posterior, iniciada a partir de 2016 -interpretando el régimen de diferimiento de la Directiva-, con las sentencias de 16.3.2016, recurso 1815/2004 , y de 23.11.2016, recurso 3742/2015 , que parten de la base de que dicha carga de la prueba ha de corresponder en primer término, a la Agencia Tributaria, que tiene que acreditar la inexistencia de motivos económicos válidos, y por tanto, la presunción de fraude ( STS de 16.11.2022, recurso 89/2018 , 8.6.2023, recurso 6528/2021 , o la de 22.6.2023, recurso 6517/2021 ). En todo caso, la finalidad fiscal ha de ser, dentro del test de valoración del propósito principal, la exclusiva o preponderante, no bastando con su mera concurrencia, de modo que ha de ser la finalidad principalmente perseguida para apreciar la mencionada intención de elusión fiscal ( STJUE de 10.11.2011, asunto C-126/2010 , o STS de 12.11.2012, recurso 4299/2010 )...

A lo expuesto hay que añadir que el mero diferimiento de la operación, al que alude la Inspección, no puede constituir un motivo fiscal para eludir la aplicación del mencionado precepto, toda vez que dicho diferimiento es precisamente la propia finalidad del propio régimen especial FEAC.

SÉPTIMO.-Presupuesto en lo anterior, hay que partir de varias premisas que son de obligada exposición:

1ª. La primera de ellas es que la sociedad recurrente, VISOLPI, a la cual se realiza la aportación no dineraria por parte del socio, carecía la actividad hasta el ejercicio en que se realiza la transmisión a URRU y su vinculada de las propias participaciones del socio único, lo que tiene lugar en el ejercicio 2009, no antes. Y, en efecto, a esa conclusión se llega desde el momento en que tanto por personal como por medios materiales no desarrollaba la recurrente actividad alguna, ni antes de la aportación ni en 2007 o 2008. El intento de la actora de pretender entender que existe actividad económica basándose en la existencia de una rehabilitación de un pajar, requerimiento de una autoridad urbanística, y de una licencia de actividad en un inmueble rústico, carece de la más mínima lógica y trascendencia, toda vez que son las mismas actuaciones que realiza cualquier persona física o jurídica para poder utilizar un bien. El documento 347 de operaciones con terceros es decisivo a la hora de acreditar que no existió actividad hasta 2.009. El local declarado coincide con el de su administrador, Sr. Genaro. Los trabajadores no tienen dedicación exclusiva con la actora. VISOLPI, por tanto, en ese período no realizó actividad alguna, hasta que, como consecuencia de la dación en pago y recepción de determinados bienes, decide ponerlos en alquiler en 2009.

2ª El objetivo principal de toda la operación realizada (aportación, escisión parcial-transmisión) ha respondido al hecho de permitir a los socios separarse de la sociedad, aunque no concurra causa legal. Así se deduce la diligencia nº10 de fecha 19 de abril de 2.013, y en la que se recoge las declaraciones realizadas por el representante de la obligada tributaria. No se deduce finalidad de reestructuración alguna en la sociedad recurrente, aunque aumenta su patrimonio. Y ello no se traduce, desde el punto de vista de su gestión, en una nueva situación más satisfactoria. Esta Sala ya ha tenido ocasión de declarar en sentencias de fecha 25.4.2013, recurso 187/2010, 14.3.2013, recurso 222/2010, 8.3.2011, recurso 31/2007, o de 10.11.2021, recurso 408/2008, que la necesidad de garantizar una salida satisfactoria de un socio de una sociedad no constituye motivo económico válido.

3ª. Por consiguiente, la única conclusión posible es la de que la finalidad de toda la operación ha consistido en una motivación exclusivamente de carácter fiscal, que elude la existencia de motivo económico válido. En este sentido, el beneficio fiscal obtenida por parte de la recurrente han sido en sede del socio, pues la tributación a través de una sociedad, es decir, por el Impuesto de sociedades, aplicar la deducción por doble imposición recogida en el artículo 30.5 del RDL 4/2004, eludiendo la tributación a través de la imposición de la Renta de las Personas físicas, en la que a la ganancia patrimonial derivada de la aportación efectuada en el ejercicio 2007, que tributa conforme al art.37.1.d de la LIRPF 36/2006, no le era de aplicación ningún otro tipo de deducción. Las razones explicadas por la actora al folio 26 de la demanda (aumentar el patrimonio de la sociedad, su solvencia y sustituir una participación minoritaria en una holding por otra en una sociedad del 100%) no justifican lo expuesto. Y si bien es cierto, que tras la prescripción de la liquidación realizada al socio en el ejercicio 2007, y que ha sido declarada por el Teac, ha venido a relativizarse la trascendencia de la regularización a la sociedad no podemos sino confirmar tanto la liquidación practicada por la Inspección, como la resolución dictada por el TEAC respecto del ejercicio de 2.009, por no ser aplicable a la mencionada operación el art.94 del RDL 4/2004, del régimen FEAC ante la inexistencia de motivo económico válido.

Procede, por tanto, la desestimación del recurso contencioso-administrativo y la confirmación de la resolución del TEAC y acuerdo de liquidación impugnado en autos.

OCTAVO.-Sobre las costas .

Procede imponer las costas a la parte demandante, conforme al art.139 de la ley jurisdiccional, al haberse desestimado el presente recurso contencioso-administrativo.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente.