Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 5/2020 de 18 de diciembre del 2024

PRIMERO.-En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 12 de noviembre de 2019 ( R.g 586/2018), que desestima la reclamación interpuesta contra el acuerdo sancionador de fecha 18 de enero de 2.018, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Agencia Estatal de la Administración tributaria, por Impuesto de Sociedades de 2011, siendo la cuantía de 648.012,51 euros.

SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos, que constan documental en el expediente administrativo los siguientes:

1º.- En fecha 19 de enero de 2016 la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT inició actuaciones inspectoras respecto de la entidad recurrente, ejercicio 2009 y 2010, por IS.

2º.-Como consecuencia de ello se dictó acta de disconformidad número A01 80654661 de fecha 27 de abril de 2.017.

La regularización consistió en los ajustes derivados del coste de los trabajadores expatriados, del coste de los avales de los que se benefician los filiales y de la tasa sobre los activos concesionales.

3.- Igualmente fue incoado expediente sancionador por el Jefe Adjunto de la Dependencia de Control Tributario, en el que tras dar traslado a la actora para formular alegaciones en fecha 18 de agosto de 2.017 se dicta el acuerdo sancionador de fecha 18 de enero de 2.018, notificado el 22.1.2018, por infracción grave del ar.195.1 de la LGT 58/2003, y cuantía de 648.012,51 con la reducción de conformidad, acreditando improcedentemente bases imponibles negativas por valor de 6.171.547,74 euros.

4.-La actora interpuso la reclamación número 586/2018 contra el acuerdo de sanción, siendo desestimada por la resolución del TEAC de fecha 12 de noviembre de 2.019, impugnada en autos.

TERCERO.-El debate en el presente recurso contencioso-administrativo se centra en el examen de la procedencia de la sanción impuesta por el art.195.1.1º, en el que la actora alega:

1.- Falta de motivación de la culpabilidad.

2º.- Falta de culpabilidad de la recurrente. Interpretación razonable de la norma

CUARTO.-Respecto del acuerdo sancionador, examinaremos el primer motivo de impugnación.

Alega la actora que el tipo sancionador aplicado, art.195.1.1, el cual dice:

"1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros...

no debe ser objeto de aplicación al presente caso, dado que, podrá existir una deuda tributaria, pero ello no significa que la falta de refacturación de los costes de los servicios de los trabajadores a las empresas filiales, avales relacionados con obras de estas sociedades o por la tasa de estructura facturada por la cabecera del grupo, y que han determinado la existencia de bases imponibles a compensar, haya sido una conducta sancionable conforme al art.179.2.d de la LGT 58/2003.

Tal como hemos tenido ocasión de indicar, y conforme a reiterada Jurisprudencia del TS, el TEAC no puede sustituir la falta de motivación del acuerdo sancionador por la suya propia. Y en relación con la motivación del acuerdo sancionador, hemos de recordar que la imposición de una sanción tributaria debe respetar las exigencias del principio de culpabilidad ( STS de 27.6.2008, recurso 396/2004, 12.7.2010, recurso 4466/2007, 27.12.2012, recurso 210/2009, 7.2.2013, recurso 5897/2010, 18.7.2013, rec 2424/2010, 8.2.2017, rec 3849/2015, por todas). Sobre la aplicación de este principio al ámbito sancionador tributario hay que recordar la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de fecha 28.1.2013, recurso 539/2009, la cual indicaba:

" Esta Sala se viene pronunciando sobre cuestiones similares a las nos ocupa habiéndose conformado un cuerpo doctrinal sobre la materia en el sentido de que no basta para justificar y acreditar la concurrencia del elemento subjetivo que las normas aplicables sean claras, precisando en numerosas ocasiones que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGT antigua, no era suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite razonar la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular", el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice entre otros supuestos, uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Añadir que ya en la sentencia de 15 de enero de 2009 , decíamos que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio". En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 fJ 6 º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 ).

Por tanto, no correspondía al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o qué fines son los que perseguía, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador. Lo que ha de llevarnos a estimar el recurso en este punto por contener la sentencia de instancia una doctrina contraria a la correcta...

Dicha sentencia también recuerda que

" En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 , FD Quinto), de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. Núm. 427/2005 FD Octavo]. Por lo tanto, ninguna relevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada.."

A este respecto conviene tener en cuenta que la determinación de la existencia de motivación o no en un acuerdo sancionador depende de cada caso concreto, sin que puedan valer referencias generales, siendo lo esencial de dicha motivación que se expresen las razones que permitan conocer al sancionado los fundamentos del mencionado acuerdo sancionador. Pero en este sentido conviene recordar que a las sanciones tributarias no se les puede exigir un deber de motivación superior y absoluto en relación con las sentencias penales, o con las que se imponen como consecuencia de otras infracciones administrativas, pues no son las sanciones tributarias de mayor condición ni ello deriva de la LGT 58/2003 en su art.211.3.

En este sentido expresa la STS 12.6.2019, recurso 586/2018, de la Sala II:

" El juez debe imponer las sanciones de acuerdo con los anteriores criterios y se le exige, para excluir todo atisbo de arbitrariedad que motive su decisión. En efecto, el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otras facetas, el de obtener una resolución judicial motivada y razonada en derecho y que no sea arbitraria o irrazonable, conforme a los artículos 120.3 y 24 de la Constitución . La exigencia de motivación no precisa exteriorizar en todo caso un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener sobre la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales de la decisión. Basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permita su eventual control jurisdiccional ( STC 5 de abril de 1990 )..."

Y la STS de 15.1.2019, recurso 10387/18, también de la Sala II indica:

" Es cierto que en ocasiones también ha recordado esta Sala (STS. 27.9.2006 ), que el Tribunal Constitucional interpretando los arts. 24 y 120 CE ha señalado que una motivación escueta y concisa no deja, por ello, de ser tal motivación, así como una fundamentación por remisión no deja tampoco de serlo, ni de satisfacer la indicada exigencia constitucional ( SSTC, 5/87, 152/87, Sala Primera, 7.10.1987 y 174/87, Sala Primera, de 3-11-1987, no exigiéndose que las resoluciones judiciales tengan un determinado alcance o intensidad en el razonamiento empleado..."

Y en esta misma línea sobre el alcance de la motivación de la culpabilidad en el ámbito penal, también la Sentencia 24.4.2018, recurso 1551/2017, de la Sala II.

Por ello, puede decirse que en el ámbito del proceso penal el juicio de culpabilidad alcanza a la determinación de los elementos del tipo, grado de participación, la existencia de dolo o culpa y la concurrencia de causas de inculpabilidad. Y es en el ámbito tributario sancionador donde de forma análoga debe reflejarse debidamente la concurrencia de los elementos de tipo que fundamentan la sanción, el grado responsable del actor en concepto de dolo o negligencia, bastando la simple inobservancia, así como la concurrencia de causas que excluyen la culpabilidad, teniendo en cuenta que, sobretodo, el fundamento de la responsabilidad del sancionado se basa en la existencia o no de otra conducta exigible, lo cual explica la concurrencia en el caso de la existencia o no de una interpretación razonable de la norma, pues si ésta existe, no es exigible otra conducta distinta, con independencia de que la actora formulase o no alegaciones al acta.

En el acuerdo impugnado se expresan al folio 16,22 y 24, las razones para imponer la sanción como infracción grave: la exigibilidad de otra conducta, la voluntariedad de la acción, el reconocimiento del error por parte de la sociedad, la inexistencia de interpretación razonable, y la existencia de una conducta negligente.

Se trata de conceptos habituales que sirven para individualizar la conducta de la recurrente y valorar, en el caso concreto, un juicio de reprochabilidad de la conducta.Esto lo cumple la resolución impugnada, sin perjuicio de lo que expondremos en el fundamento de derecho siguiente.

QUINTO.-Respecto del segundo motivo, hemos de recordar que el respeto al principio de culpabilidad en el ámbito tributario respondía a una doctrina extraída del art. 77.4 de la LGT de 28.12.1963, y recogida por la jurisprudencia del TC y TS ( STC 76/90 de 26 de abril y STS 9.1.1991 , 13.4.1996 , 26.9.1996 , 7.7.1997 , 26.7.1997 , 9.12.1997 , 18.7.1998 , 17.5.1999 , 16.10.2000 , 13.7.2002 , 31.1.2003 , 8.3.2003 , 11.11.2003 por todas, hasta la actualidad, así como de la Circular de 24 de febrero de 1988 de la Dirección General de Inspección Financiera) que permite excluir el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración Tributaria si la actuación del sujeto pasivo deriva de una interpretación razonable de la norma tributaria y no ha existido ocultación documental alguna.

La vigente LGT 58/2003 reconoce este principio en el art. 178 y 179 , calificándolo como de responsabilidad, y concretando el art. 179.2las causas por las que puede tener lugar la exoneración de responsabilidad

En el presente caso, entendemos que concurre una interpretación razonable de la norma tributaria, sobre la base de dos datos, sobre los que no se pronunció el TEAC:

A) La propia conducta de la Agencia Tributaria, que, por los mismos hechos no haya incoado expediente sancionador por los ejercicios 2016 y 2017, IS e IRNR,

B) Ha sido preciso que se tengan que iniciar procedimientos amistosos para determinar si ha habido doble imposición en relación con las autoridades de EEUU, India y Méjico. El hecho de que se hayan iniciado dichos procedimientos, con independencia de su resultado final, implica que pudieraexistir doble imposición, como lo revela el antepenúltimo párrafo del acuerdo de 9 de diciembre de 2.022, y que justificó su admisión a trámite, al margen de lo finalmente resuelto por la ONFI en dichos acuerdos.

Por consiguiente, la AEAT ha ido contra sus propios actos, sin que haya motivado tal parecer en contrario en el presente caso. Por tal motivo, aunque ya hemos reiterado ( SAN de 29.4.2021, recurso 1007/2017, o 24.6.2019, recurso 310/2016, por todas), que los precedentes no son vinculantes para la AEAT, ni pueden convertir lo inválido en válido, pero a efectos sancionadores sí tienen relevancia, porque la falta de motivación del cambio de criterio, con infracción del art.35.1.c de la Ley 39/2015, y las demás circunstancias concurrentes expresadas, sólo pueden originar, la falta de reprochabilidad de la conducta de la recurrente, y por tanto, de su culpabilidad.

SEXTO.-A la vista de todo lo expuesto, debe estimarse el recurso contencioso-administrativo, y en consecuencia, anular la resolución del TEAC impugnada en autos, así como el acuerdo sancionador del que deriva.

Por consiguiente, al haberse estimado el recurso contencioso-administrativo, procede condenar a la demandada al pago de las costas procesales, conforme al art.139 de la ley jurisdiccional.