Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 945/2020 de 19 de febrero del 2026

PRIMERO.-La parte actora APPLE DISTRIBUTION INTERNATIONAL S.L.U., representada por el Procurador D. Jaime González García, interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL (TEAC) de 12 de marzo de 2020 por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa nº NUM000, interpuesta contra la liquidación de fecha 10 de abril de 2018 recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación presentada con fecha 29 de junio de 2017, correspondiente al ejercicio 2014.

SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos que constan documentalmente en el expediente administrativo, los que a continuación se exponen:

1- Con fecha 29 de junio de 2017 se presenta por la recurrente autoliquidación complementaria del Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, correspondiente al ejercicio 2014, con resultado a ingresar de 5.631.370,50 euros.

El plazo para la presentación de la citada autoliquidación terminó el día 25 de abril de 2016, por lo que la misma se presentó con un retraso de 430 días.

Como consecuencia de esta declaración extemporánea, la Jefa Adjunta de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios dictó propuesta de liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de la citada autoliquidación, conforme al art.27 de la LGT.

La entidad interesada formuló alegaciones a la misma, y la Administración dictó liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de la citada autoliquidación de fecha 10 de abril de 2.018, que es notificado el día 12 de abril de ese año.

2. Disconforme la interesada con la citada liquidación del recargo, fue interpuesta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central en fecha 14 de mayo de 2018, y ello por entender que dicha liquidación de recargo era nula al no haberse efectuado la presentación de la autoliquidación complementaria de manera espontánea, sino que es consecuencia de un procedimiento previo de inspección, lo que fue resuelto en sentido desestimatorio por la Resolución del TEAC de fecha 12 de marzo de 2.020.

TERCERO.-Se alega en la demanda que la autoliquidación complementaria no pudo presentarse antes, porque solo fue posible realizarla una vez suscrita el Acta de conformidad de 20.12.2016, lo que tuvo lugar con posterioridad al transcurso del plazo voluntario para la presentación del Modelo 200 correspondiendo al ejercicio 2011, con el que guarda relación, por lo que existió un requerimiento previo conforme a la doctrina de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19 de noviembre de 2.012.

Entiende la actora que la Autoliquidación Complementaria se haya relacionado con el Procedimiento de Inspección seguido por el ejercicio 2011, respecto de una entidad absorbida por la actora a la que se consideró que tenía establecimiento permanente en España, entendiendo que a los efectos del art.27 de la LGT, esta regularización se realizó con " requerimiento previo", interpretado este término en sentido amplio según jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional.

CUARTO.-El Abogado del Estado interesa la inadmisibilidad del recurso por falta de acuerdo para litigar, conforme al art.45.2.d de la ley jurisdiccional.

Y en cuanto al fondo interesa la desestimación del recurso por entender que, de conformidad con el criterio y doctrina del TEAC recogidos, resulta conforme a Derecho la liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación por el IS 2014, por cuanto el inicio, desarrollo y finalización de las actuaciones de comprobación relativas al IS 2011, no tienen la consideración de requerimiento previo respecto de las obligaciones relativas a ese mismo impuesto correspondientes al período 2014; habiendo sido, por tanto, una regularización voluntaria la declaración extemporánea presentada el 29 de junio de 2.017, respecto del IS del periodo 2014.

QUINTO.-Como cuestión previa examinaremos la causa de inadmisibilidad formulada por la demandada basada en la inexistencia del acuerdo para litigar, toda vez que el mencionado acuerdo ha sido adoptado por uno sólo de los 3 administradores que actúan mancomunadamente. Pero la misma debe ser desestimada, al constar en el escrito de conclusiones, nuevo acuerdo societario del que se deduce que Dª Marí Juana, administradora de la entidad recurrente irlandesa, actúa de forma solidaria, por lo que según se deduce de la escritura pública de 14 de mayo de 2021 se cumple lo expresado en el art.45.2,d de la ley jurisdiccional.

La cuestión controvertida se limita a dilucidar si la liquidación complementaria que tuvo lugar como consecuencia de la regularización del IS de los ejercicios 2011 y que finalizó con acta de conformidad de 20 de diciembre de 2.016 tiene la consideración de " requerimiento previo".

A tal efecto, con el precedente de nuestra sentencia de fecha 17.10.2024, recurso 817/2019, debemos tener en cuenta lo dispuesto en el art. 27 LGT y su interpretación de acuerdo con lo establecido en la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de febrero de 2022 (recurso 6310/2019) que, a su vez, recoge la doctrina establecida en su sentencia de 23 de noviembre de 2020, pronunciada en el recurso de casación nº 491/2019.

Establece dicha sentencia:

"SEGUNDO.-Remisión a nuestra doctrina, establecida en la sentencia de esta Sala y Sección nº 1.579/2020, de 23 de noviembre, pronunciada en el recurso de casación nº 491/2019 .

La cuestión de interés casacional amonedada en el auto de admisión es muy similar a la establecida en el recurso de casación que nos sirve ahora de precedente. El problema jurídico que subyace en ella es el de interpretar jurídicamente el artículo 27.1 de la Ley General Tributaria ,que lleva como rúbrica, expresivamente, la de " recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo",cuyo tenor literal es el siguiente:

"1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria".

Para la exégesis del precepto, hemos de comenzar plasmando la indicación evidente de que la propia ley extiende, en beneficio del que denomina obligado tributario -antes de serlo en una relación jurídica dada- la noción de requerimiento, vital en el entendimiento de la norma, no restringida a lo que gramatical, incluso jurídicamente, se entiende por requerimiento.

Así, según la primera entrada o acepción de la palabra en el Diccionario del Español Jurídico, con el valor de oficialidad o autenticidad que éste posee, requerimiento es tanto como "Intimación que se dirige a una persona, para que haga o deje de hacer alguna cosa o para que manifieste su voluntad con relación a un asunto", expresión coincidente con el sentido usual del término.

Dicho esto, hemos de interpretar, con valor de doctrina jurisprudencial, si puede entenderse como requerimiento, en el sentido amplio que define la propia norma, el artículo 27.1 LGT ,el hecho de que el contribuyente actúe espontáneamente al regularizar de forma extemporánea -circunstancia de la que aquí no se duda- pero inducido o estimulado por el hecho de que se sigan frente a él y con su conocimiento otras actuaciones de comprobación sobre objeto no idéntico, pero sí conexo o relacionado, sobre periodos distintos del impuesto o de figuras tributarias con fundamento los mismos o parecidos hechos.

Esto es, en otras palabras, cuando con la declaración extemporánea, aunque espontánea, aun no requerida de modo formal, se obedeciese a un designio de precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse razonablemente a la vista de ese otro procedimiento abierto, hemos dicho que el recargo es improcedente porque hay, en sentido lato, requerimiento.

La cuestión planteada ha sido resuelta en la sentencia de este Tribunal Supremo que se cita en la rúbrica de este fundamento, en términos que se reproducen en lo sustancial:

"[...] TERCERO.-El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

La regulación de los recargos que se cuestionan en la presente ocasión se encuentra en el apartado 1 del artículo 27 de la Ley 58/2003, General Tributaria , según el cual:

"Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria".

Como hemos dejado dicho en los antecedentes, la sentencia recurrida estimó el recurso interpuesto por Jesús María... acogiendo la tesis de nuestra sentencia de 19 de noviembre de 2012, recaída en el recurso de casación nº 2526/2011 ,concretamente, añadimos ahora, haciendo suyo, textualmente, el siguiente razonamiento, contenido en su fundamento de derecho segundo:

"Fácilmente se observa que el apartado 1 del artículo 27 de la Ley General Tributaria de 2003 ,a diferencia del artículo 61.3 de la Ley homónima de 1963, aclara lo que debe entenderse, a estos efectos, por requerimiento previo y lo hace en términos amplísimos: "cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria".

La aplicación de esta previsión al caso de autos viene impuesta, tanto por el carácter aclaratorio que cabe otorgar a su contenido, pues no hay razón que justifique una interpretación distinta bajo los designios del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 ,como por la aplicación retroactiva de las normas reguladoras del régimen de los recargos, ordenada por el segundo inciso del artículo 10.2 de la Ley homónima de 2003, respecto de los actos que no sean firmes, cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.

Es indudable que en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 hubo una actuación administrativa previa a la autoliquidación complementaria extemporánea presentada por "BP" el 27 de mayo de 2003, que fue realizada con su conocimiento formal y que era conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria por ese impuesto y ejercicio, porque suscribió actas de conformidad el 10 de febrero de 2003 ,en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, que redujeron tanto las bases imponibles negativas como las deducciones por inversiones en activos fijos que se podían aplicar en los ejercicios 2000 y siguientes.

Debiéndose entender, por tanto, que medió requerimiento de la Administración tributaria, previo a la presentación por "BP" de autoliquidación complementaria por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, simplemente no se cumplió el presupuesto imprescindible para que entrase en juego el recargo por presentación extemporánea de autoliquidaciones con resultado a ingresar y de declaraciones de las que derivan liquidaciones tributarias con ese mismo resultado".

Nótese que en el supuesto de la sentencia de 19 de noviembre de 2012 se suscribió Acta de conformidad el 10 de febrero de 2003 y que la autoliquidación complementaria extemporánea se presentó después, concretamente, el 27 de mayo de 2003. Mientras que en el asunto que nos ocupa el Acta de conformidad se suscribió el 5 de febrero de 2014 y la autoliquidación complementaria extemporánea se presentó antes, concretamente el 8 de agosto de 2013. Esa diferencia es fundamental.

De la citada sentencia de 19 de noviembre de 2019 se desprende que la expresión "sin requerimiento previo de la Administración" no se restringe a la preexistencia de comunicación o requerimiento en sentido estricto.

Ello, no obstante, sus premisas no coinciden con el asunto que nos ocupa.

Volvamos la vista atrás, concretamente a los primeros apartados de los antecedentes, para recordar que hemos dicho: ...

... La cuestión que se plantea en el presente recurso de casación consiste en determinar si es posible excluir el recargo por presentación extemporánea del artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido propio, la presentación de la autoliquidación puede haber sido inducida o impulsada por el conocimiento de hechos relevantes dados a conocer en un procedimiento de inspección cuyo objeto es la regularización de un periodo anterior.

El concepto de requerimiento previo está definido en la LGT en términos amplios. Es posible que la autoliquidación complementaria de un periodo posterior pueda considerarse consecuencia directa e inmediata de la liquidación practicada por un periodo previo, sin necesidad de que medie un requerimiento administrativo en sentido estricto, pero eso no es lo que ha ocurrido esta vez. En esta ocasión debe hablarse de autoliquidación espontánea, ya que la misma no es consecuencia de una actividad inspectora que haya concluido a la fecha de presentación de la mencionada autoliquidación complementaria. H... presentó el 8 de agosto de 2013 las autoliquidaciones motu propio, voluntariamente y lo hizo casi seis meses antes de que concluyeran las actuaciones relativas a 2012.

Del hecho de que en el Acta de conformidad firmada el 5 de febrero de 2014, relativa al ejercicio 2012, se incluya una referencia al ejercicio 2013, no se puede extraer una conclusión favorable a la interesada, puesto que, a esas alturas, la Administración ya conocía perfectamente los datos referidos a los periodos 03, 04, 05 y 06 de 2013, dado que las autoliquidaciones extemporáneas fueron presentadas anteriormente (el 8 de agosto de 2013). Cuando H... presentó dichas autoliquidaciones complementaria, todas ellas relativas a 2013, se habían iniciado actuaciones inspectoras relativas al 2012 pero no habían concluido; concluyeron más tarde [...].

De las reflexiones expuestas, aun vinculadas estrechamente a las peculiaridades del asunto concreto que se enjuiciaba en esa ocasión, cabe extraer como corolario que no es bastante con que existan actuaciones de comprobación que sirvan de elemento inductor o motivador de la regularización espontánea para quedar liberado del recargo por falta de concurrencia del elemento normativo excluyente de esa prestación, el del requerimiento. Hace falta algo más. De este modo, se hace preciso avizorar en el horizonte, con un mínimo grado de certeza jurídica, que las actuaciones seguidas en relación con periodos o conceptos tributarios precedentes, conexos o condicionantes, tengan algún grado de avance procedimental que permitiera esperar la posibilidad real de regularizar, esto es, de modificar la base imponible, con el efecto de que, dada la conexión o nexo causal con ejercicios respecto de los que no se ha abierto expediente comprobador - todo ello, obvio es, para el caso de que la Administración no hubiera limitado o cercenado artificiosamente el ámbito temporal o material de la regularización, haciendo estéril su integridad-, quepa razonablemente albergar ese temor. Para ello, se ha fijado como acto formal desencadenante de la declaración extemporánea, el acta extendida, ya fuera de conformidad o disconformidad, porque incorpora una propuesta, al menos, de modificación de la autoliquidación y de liquidación correctora, acto motivado que, aun sin ser definitivo, ni por ende susceptible de impugnación autónoma, ya establece una voluntad administrativa, y cuantificada, que con alto grado de probabilidad, puede convertirse en liquidación y, con ello, en deuda tributaria.

"[...] Pues bien, ciñéndonos al asunto debatido, debemos responder a la cuestión con interés casacional manifestando que el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior de mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria En cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior".

Este recurso debe seguir la línea de la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16.10.2025, recurso 574/2023, respecto de las mismas partes, la cual indica:

"CUARTO.- Concepto de requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT , en la redacción vigente aplicable ratione temporis.

1. El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpretar el concepto de «requerimiento previo de la Administración tributaria» a que hace mención el artículo 27.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en la redacción vigente aplicable ratione temporis.

Se trata por tanto de interpretar el artículo 27.1 LGT , -que es una norma tributaria- por lo que debemos acudir según lo dispuesto en el artículo 12 LGT al artículo 3.1º del Código Civil que señala que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas» de donde se infiere que la interpretación de cualquier precepto -aquí el artículo 27.1 LGT - contenidos dentro de nuestro amplio y complejo ordenamiento jurídico no puede efectuarse aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español.

2. Sobre la interpretación del concepto de requerimiento previo del artículo 27.1 LGT , se ha pronunciado esta Sala en la sentencia de 19 de noviembre de 2012 (rec. cas. núm. 2526/2011 ), y en la sentencia de la misma Sección de 23 de mayo de 2016 (rec. cas. núm. 1409/2014 ).

Con posterioridad, esta Sala ha admitido diversos recursos de casación en los que se planteaba una cuestión análoga, habiendo sido resuelto uno de ellos, rec. cas. núm. 491/2019, mediante sentencia de fecha 23 de noviembre de 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:4438 ) en la que se fija como doctrina la siguiente:

«[...] el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior del mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria [...]».

Continúa la sentencia concluyendo lo siguiente:

«[...] [E]n cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior [...]».

Posteriormente, en la STS de 15 de febrero de 2022 (rec. cas. núm. 6310/2019 ) hemos reiterado esta doctrina jurisprudencial, precisando que «[...] no es bastante con que existan actuaciones de comprobación que sirvan de elemento inductor o motivador de la regularización espontánea para quedar liberado del recargo por falta de concurrencia del elemento normativo excluyente de esa prestación, el del requerimiento. Hace falta algo más. De este modo, se hace preciso avizorar en el horizonte, con un mínimo grado de certeza jurídica, que las actuaciones seguidas en relación con periodos o conceptos tributarios precedentes, conexos o condicionantes, tengan algún grado de avance procedimental que permitiera esperar la posibilidad real de regularizar, esto es, de modificar la base imponible, con el efecto de que, dada la conexión o nexo causal con ejercicios respecto de los que no se ha abierto expediente comprobador -todo ello, obvio es, para el caso de que la Administración no hubiera limitado o cercenado artificiosamente el ámbito temporal o material de la regularización, haciendo estéril su integridad-, quepa razonablemente albergar ese temor. Para ello, se ha fijado como acto formal desencadenante de la declaración extemporánea, el acta extendida, ya fuera de conformidad o disconformidad, porque incorpora una propuesta, al menos, de modificación de la autoliquidación y de liquidación correctora, acto motivado que, aun sin ser definitivo, ni por ende susceptible de impugnación autónoma, ya establece una voluntad administrativa, y cuantificada, que con alto grado de probabilidad, puede convertirse en liquidación y, con ello, en deuda tributaria.[...]».

En definitiva, tal y como ha expuesto esta Sala en su reciente sentencia de 12 de diciembre de 2022 (rec. cas. núm. 487/2020 ) «[...] la aplicación de nuestra doctrina jurisprudencial sobre el concepto de requerimiento previo a los efectos del artículo 27.1 LGT requiere atender a las circunstancias singulares, para determinar si existe la conexión o nexo causal de actuaciones anteriores que se pretenden calificar como requerimiento previo».

Por último, debemos citar la sentencia de 18 de octubre de 2023 (rec. de casac. núm. 747/2022 ) que reitera nuestra jurisprudencia.

3. Sin embargo, avanzado en la resolución del asunto debemos indicar que como hemos dicho en el auto de admisión de este recurso de casación el supuesto enjuiciado presenta ciertos matices que hacen conveniente un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo, matices que conectan con los cambios legislativos que ha sufrido el precepto en virtud de la nueva redacción dada por el artículo 13.3 de la Ley 11/2021, de 9 de julio , de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164 , y, que no fueron objeto de examen en las sentencias previas por razones temporales.

El artículo 13.3 de la Ley 11/2021, de 9 de julio , de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo , ha dado nueva redacción al párrafo segundo del artículo 27 LGT , pero ha mantenido con la misma redacción del párrafo primero.

El Preámbulo de la Ley 11/2021 justifica la modificación del sistema de recargos por extemporaneidad afirmando que:

«Por motivos de proporcionalidad y justicia tributaria, se modifica el sistema de recargos por extemporaneidad estableciéndose un sistema de recargos crecientes del 1 por ciento por cada mes completo de retraso sin intereses de demora hasta que haya transcurrido el periodo de doce meses de retraso. A partir del día siguiente del transcurso de los doce meses citados, además del devengo del recargo del 15 por ciento, comenzará el devengo de intereses de demora. Asimismo, se excepciona de dichos recargos a quien regularice una conducta tributaria que lo haya sido previamente por la Administración Tributaria por el mismo concepto impositivo y circunstancias, pero por otros periodos, no habiendo sido merecedora de sanción, siempre que se regularice en un plazo de seis meses desde la notificación de la liquidación».

En el párrafo segundo del artículo 27 LGT actualmente vigente el Legislador el año 2021 ha establecido una excepción al régimen de recargos, por lo que no se exigirán los recargos del artículo 27.1 LGT si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, pero, condicionado a que concurren determinadas circunstancias: (i) que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada, (ii) que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 del artículo 27, (iii) que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración, (iv) que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción. El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado.

El propio Legislador del año 2021 ha establecido una excepción al régimen de recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo a quien regularice una conducta tributaria que lo haya sido previamente por la Administración Tributaria por el mismo concepto impositivo y circunstancias, pero por otros periodos, no habiendo sido merecedora de sanción, siempre que se regularice en un plazo de seis meses desde la notificación de la liquidación y cumpla una serie de requisitos.

El Legislador ha excluido de manera clara en el régimen actualmente vigente del concepto de requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT la regularización efectuada por el obligado tributario mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo en atención a unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración.

Sin embargo, la Disposición Transitoria Primera de la Ley 11/2021 , se intitula "Régimen transitorio en materia de recargos, reducción de sanciones, limitación de pagos en efectivo y transmisiones de determinados bienes", y es del siguiente tenor literal:

«1.- Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza.

La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos».

La Disposición Transitoria Primera establece la aplicación retroactiva del nuevo régimen de los recargos y de su excepción, pero solo en la media que resulten más favorable para el obligado tributario.

Así debemos indicar que nuestra antigua jurisprudencia en relación con el artículo 27.1 LGT , cuando todavía no se habría modificado el artículo 27.2 LGT , era más beneficiosa para el recurrente, pues incluía este tipo de regularizaciones en el concepto de regularización sin requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT , y, no exigía ningún requisito para considerar que no procedía el recargo en una regularización efectuada por el obligado tributario mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo en atención a unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, por lo que debemos mantener nuestra antigua jurisprudencia en relación con los supuestos de hecho acaecidos antes de la entrada en vigor de la modificación.

Al no ser procedente el recargo por declaración extemporánea, no es necesario dar respuesta a la segunda cuestión que plantea el auto de admisión, esto es, si la nueva cuantificación, derivada de la redacción del artículo 13.3 de la Ley 11/2021 , resultaba de aplicación de oficio por la Sala de instancia como órgano que conoció de su impugnación cuando se aprobó la nueva normativa.

QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.

Atendiendo a lo hasta aquí expuesto, y conforme ordena el artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación del párrafo 1 del artículo 27 LGT , del párrafo 2 del artículo 27 LGT en la redacción dada por el artículo decimotercero, apartado tres, de la Ley 11/2021 de 9 de julio y de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 11/2021 de 9 de julio .

La regularización efectuada por el obligado tributario, (-antes de la entrada en vigor de la reforma operada por el artículo decimotercero, apartado tres, de la Ley 11/2021 de 9 de julio -), mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo en atención a unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración encaja en el concepto técnico-jurídico de requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT .

De esta manera, seguimos también la línea de la sentencia de esta Sección de 17.10.2024, recurso 817/2019, así como la dictada en el recurso 946/2020, de fecha 21 de enero de 2.026. Y es así que en el presente caso existe una regularización del IS del ejercicio 2011, que prejuzga el objeto del presente recurso, en la que la Inspección, sin que se procediese a incrementar la base imponible de dichos periodos, al observarse un exceso de dotación a la amortización en sus activos, ello determinó la reducción de bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros generadas en dichos ejercicios, lo que afecta a las presentes actuaciones, de modo que a consecuencia de ello, la entidad interesada procedió a presentar declaración complementaria de los ejercicios posteriores a la Inspección, concretamente 2014, con el objetivo de adecuar a las declaraciones del IS de dichos ejercicios anteriores. En consecuencia, existió requerimiento previo, por lo que no resulta procedente el recargo por presentación extemporánea previsto en el art.27 de la LGT conforme a lo expuesto.

SEXTO.-Lo expuesto conlleva la estimación del recurso, sin necesidad de examinar la procedencia de la aplicación del régimen transitorio indicado tras la modificación legislativa del régimen del recargo operada por Ley 11/2021, de 9 de julio.

SÉPTIMO.-No procede imposición de costas, pues pese a haberse estimado el presente recurso contencioso-administrativo, existían relevantes dudas de derecho, como lo revela el precedente dictado en la sentencia de fecha 31.5.2023, dictada en el recurso 944/2020, conforme al art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

PRIMERO.-La parte actora APPLE DISTRIBUTION INTERNATIONAL S.L.U., representada por el Procurador D. Jaime González García, interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL (TEAC) de 12 de marzo de 2020 por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa nº NUM000, interpuesta contra la liquidación de fecha 10 de abril de 2018 recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación presentada con fecha 29 de junio de 2017, correspondiente al ejercicio 2014.

SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos que constan documentalmente en el expediente administrativo, los que a continuación se exponen:

1- Con fecha 29 de junio de 2017 se presenta por la recurrente autoliquidación complementaria del Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, correspondiente al ejercicio 2014, con resultado a ingresar de 5.631.370,50 euros.

El plazo para la presentación de la citada autoliquidación terminó el día 25 de abril de 2016, por lo que la misma se presentó con un retraso de 430 días.

Como consecuencia de esta declaración extemporánea, la Jefa Adjunta de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios dictó propuesta de liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de la citada autoliquidación, conforme al art.27 de la LGT.

La entidad interesada formuló alegaciones a la misma, y la Administración dictó liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de la citada autoliquidación de fecha 10 de abril de 2.018, que es notificado el día 12 de abril de ese año.

2. Disconforme la interesada con la citada liquidación del recargo, fue interpuesta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central en fecha 14 de mayo de 2018, y ello por entender que dicha liquidación de recargo era nula al no haberse efectuado la presentación de la autoliquidación complementaria de manera espontánea, sino que es consecuencia de un procedimiento previo de inspección, lo que fue resuelto en sentido desestimatorio por la Resolución del TEAC de fecha 12 de marzo de 2.020.

TERCERO.-Se alega en la demanda que la autoliquidación complementaria no pudo presentarse antes, porque solo fue posible realizarla una vez suscrita el Acta de conformidad de 20.12.2016, lo que tuvo lugar con posterioridad al transcurso del plazo voluntario para la presentación del Modelo 200 correspondiendo al ejercicio 2011, con el que guarda relación, por lo que existió un requerimiento previo conforme a la doctrina de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19 de noviembre de 2.012.

Entiende la actora que la Autoliquidación Complementaria se haya relacionado con el Procedimiento de Inspección seguido por el ejercicio 2011, respecto de una entidad absorbida por la actora a la que se consideró que tenía establecimiento permanente en España, entendiendo que a los efectos del art.27 de la LGT, esta regularización se realizó con " requerimiento previo", interpretado este término en sentido amplio según jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional.

CUARTO.-El Abogado del Estado interesa la inadmisibilidad del recurso por falta de acuerdo para litigar, conforme al art.45.2.d de la ley jurisdiccional.

Y en cuanto al fondo interesa la desestimación del recurso por entender que, de conformidad con el criterio y doctrina del TEAC recogidos, resulta conforme a Derecho la liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación por el IS 2014, por cuanto el inicio, desarrollo y finalización de las actuaciones de comprobación relativas al IS 2011, no tienen la consideración de requerimiento previo respecto de las obligaciones relativas a ese mismo impuesto correspondientes al período 2014; habiendo sido, por tanto, una regularización voluntaria la declaración extemporánea presentada el 29 de junio de 2.017, respecto del IS del periodo 2014.

QUINTO.-Como cuestión previa examinaremos la causa de inadmisibilidad formulada por la demandada basada en la inexistencia del acuerdo para litigar, toda vez que el mencionado acuerdo ha sido adoptado por uno sólo de los 3 administradores que actúan mancomunadamente. Pero la misma debe ser desestimada, al constar en el escrito de conclusiones, nuevo acuerdo societario del que se deduce que Dª Marí Juana, administradora de la entidad recurrente irlandesa, actúa de forma solidaria, por lo que según se deduce de la escritura pública de 14 de mayo de 2021 se cumple lo expresado en el art.45.2,d de la ley jurisdiccional.

La cuestión controvertida se limita a dilucidar si la liquidación complementaria que tuvo lugar como consecuencia de la regularización del IS de los ejercicios 2011 y que finalizó con acta de conformidad de 20 de diciembre de 2.016 tiene la consideración de " requerimiento previo".

A tal efecto, con el precedente de nuestra sentencia de fecha 17.10.2024, recurso 817/2019, debemos tener en cuenta lo dispuesto en el art. 27 LGT y su interpretación de acuerdo con lo establecido en la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de febrero de 2022 (recurso 6310/2019) que, a su vez, recoge la doctrina establecida en su sentencia de 23 de noviembre de 2020, pronunciada en el recurso de casación nº 491/2019.

Establece dicha sentencia:

"SEGUNDO.-Remisión a nuestra doctrina, establecida en la sentencia de esta Sala y Sección nº 1.579/2020, de 23 de noviembre, pronunciada en el recurso de casación nº 491/2019 .

La cuestión de interés casacional amonedada en el auto de admisión es muy similar a la establecida en el recurso de casación que nos sirve ahora de precedente. El problema jurídico que subyace en ella es el de interpretar jurídicamente el artículo 27.1 de la Ley General Tributaria ,que lleva como rúbrica, expresivamente, la de " recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo",cuyo tenor literal es el siguiente:

"1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria".

Para la exégesis del precepto, hemos de comenzar plasmando la indicación evidente de que la propia ley extiende, en beneficio del que denomina obligado tributario -antes de serlo en una relación jurídica dada- la noción de requerimiento, vital en el entendimiento de la norma, no restringida a lo que gramatical, incluso jurídicamente, se entiende por requerimiento.

Así, según la primera entrada o acepción de la palabra en el Diccionario del Español Jurídico, con el valor de oficialidad o autenticidad que éste posee, requerimiento es tanto como "Intimación que se dirige a una persona, para que haga o deje de hacer alguna cosa o para que manifieste su voluntad con relación a un asunto", expresión coincidente con el sentido usual del término.

Dicho esto, hemos de interpretar, con valor de doctrina jurisprudencial, si puede entenderse como requerimiento, en el sentido amplio que define la propia norma, el artículo 27.1 LGT ,el hecho de que el contribuyente actúe espontáneamente al regularizar de forma extemporánea -circunstancia de la que aquí no se duda- pero inducido o estimulado por el hecho de que se sigan frente a él y con su conocimiento otras actuaciones de comprobación sobre objeto no idéntico, pero sí conexo o relacionado, sobre periodos distintos del impuesto o de figuras tributarias con fundamento los mismos o parecidos hechos.

Esto es, en otras palabras, cuando con la declaración extemporánea, aunque espontánea, aun no requerida de modo formal, se obedeciese a un designio de precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse razonablemente a la vista de ese otro procedimiento abierto, hemos dicho que el recargo es improcedente porque hay, en sentido lato, requerimiento.

La cuestión planteada ha sido resuelta en la sentencia de este Tribunal Supremo que se cita en la rúbrica de este fundamento, en términos que se reproducen en lo sustancial:

"[...] TERCERO.-El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

La regulación de los recargos que se cuestionan en la presente ocasión se encuentra en el apartado 1 del artículo 27 de la Ley 58/2003, General Tributaria , según el cual:

"Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria".

Como hemos dejado dicho en los antecedentes, la sentencia recurrida estimó el recurso interpuesto por Jesús María... acogiendo la tesis de nuestra sentencia de 19 de noviembre de 2012, recaída en el recurso de casación nº 2526/2011 ,concretamente, añadimos ahora, haciendo suyo, textualmente, el siguiente razonamiento, contenido en su fundamento de derecho segundo:

"Fácilmente se observa que el apartado 1 del artículo 27 de la Ley General Tributaria de 2003 ,a diferencia del artículo 61.3 de la Ley homónima de 1963, aclara lo que debe entenderse, a estos efectos, por requerimiento previo y lo hace en términos amplísimos: "cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria".

La aplicación de esta previsión al caso de autos viene impuesta, tanto por el carácter aclaratorio que cabe otorgar a su contenido, pues no hay razón que justifique una interpretación distinta bajo los designios del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 ,como por la aplicación retroactiva de las normas reguladoras del régimen de los recargos, ordenada por el segundo inciso del artículo 10.2 de la Ley homónima de 2003, respecto de los actos que no sean firmes, cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.

Es indudable que en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 hubo una actuación administrativa previa a la autoliquidación complementaria extemporánea presentada por "BP" el 27 de mayo de 2003, que fue realizada con su conocimiento formal y que era conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria por ese impuesto y ejercicio, porque suscribió actas de conformidad el 10 de febrero de 2003 ,en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, que redujeron tanto las bases imponibles negativas como las deducciones por inversiones en activos fijos que se podían aplicar en los ejercicios 2000 y siguientes.

Debiéndose entender, por tanto, que medió requerimiento de la Administración tributaria, previo a la presentación por "BP" de autoliquidación complementaria por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, simplemente no se cumplió el presupuesto imprescindible para que entrase en juego el recargo por presentación extemporánea de autoliquidaciones con resultado a ingresar y de declaraciones de las que derivan liquidaciones tributarias con ese mismo resultado".

Nótese que en el supuesto de la sentencia de 19 de noviembre de 2012 se suscribió Acta de conformidad el 10 de febrero de 2003 y que la autoliquidación complementaria extemporánea se presentó después, concretamente, el 27 de mayo de 2003. Mientras que en el asunto que nos ocupa el Acta de conformidad se suscribió el 5 de febrero de 2014 y la autoliquidación complementaria extemporánea se presentó antes, concretamente el 8 de agosto de 2013. Esa diferencia es fundamental.

De la citada sentencia de 19 de noviembre de 2019 se desprende que la expresión "sin requerimiento previo de la Administración" no se restringe a la preexistencia de comunicación o requerimiento en sentido estricto.

Ello, no obstante, sus premisas no coinciden con el asunto que nos ocupa.

Volvamos la vista atrás, concretamente a los primeros apartados de los antecedentes, para recordar que hemos dicho: ...

... La cuestión que se plantea en el presente recurso de casación consiste en determinar si es posible excluir el recargo por presentación extemporánea del artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido propio, la presentación de la autoliquidación puede haber sido inducida o impulsada por el conocimiento de hechos relevantes dados a conocer en un procedimiento de inspección cuyo objeto es la regularización de un periodo anterior.

El concepto de requerimiento previo está definido en la LGT en términos amplios. Es posible que la autoliquidación complementaria de un periodo posterior pueda considerarse consecuencia directa e inmediata de la liquidación practicada por un periodo previo, sin necesidad de que medie un requerimiento administrativo en sentido estricto, pero eso no es lo que ha ocurrido esta vez. En esta ocasión debe hablarse de autoliquidación espontánea, ya que la misma no es consecuencia de una actividad inspectora que haya concluido a la fecha de presentación de la mencionada autoliquidación complementaria. H... presentó el 8 de agosto de 2013 las autoliquidaciones motu propio, voluntariamente y lo hizo casi seis meses antes de que concluyeran las actuaciones relativas a 2012.

Del hecho de que en el Acta de conformidad firmada el 5 de febrero de 2014, relativa al ejercicio 2012, se incluya una referencia al ejercicio 2013, no se puede extraer una conclusión favorable a la interesada, puesto que, a esas alturas, la Administración ya conocía perfectamente los datos referidos a los periodos 03, 04, 05 y 06 de 2013, dado que las autoliquidaciones extemporáneas fueron presentadas anteriormente (el 8 de agosto de 2013). Cuando H... presentó dichas autoliquidaciones complementaria, todas ellas relativas a 2013, se habían iniciado actuaciones inspectoras relativas al 2012 pero no habían concluido; concluyeron más tarde [...].

De las reflexiones expuestas, aun vinculadas estrechamente a las peculiaridades del asunto concreto que se enjuiciaba en esa ocasión, cabe extraer como corolario que no es bastante con que existan actuaciones de comprobación que sirvan de elemento inductor o motivador de la regularización espontánea para quedar liberado del recargo por falta de concurrencia del elemento normativo excluyente de esa prestación, el del requerimiento. Hace falta algo más. De este modo, se hace preciso avizorar en el horizonte, con un mínimo grado de certeza jurídica, que las actuaciones seguidas en relación con periodos o conceptos tributarios precedentes, conexos o condicionantes, tengan algún grado de avance procedimental que permitiera esperar la posibilidad real de regularizar, esto es, de modificar la base imponible, con el efecto de que, dada la conexión o nexo causal con ejercicios respecto de los que no se ha abierto expediente comprobador - todo ello, obvio es, para el caso de que la Administración no hubiera limitado o cercenado artificiosamente el ámbito temporal o material de la regularización, haciendo estéril su integridad-, quepa razonablemente albergar ese temor. Para ello, se ha fijado como acto formal desencadenante de la declaración extemporánea, el acta extendida, ya fuera de conformidad o disconformidad, porque incorpora una propuesta, al menos, de modificación de la autoliquidación y de liquidación correctora, acto motivado que, aun sin ser definitivo, ni por ende susceptible de impugnación autónoma, ya establece una voluntad administrativa, y cuantificada, que con alto grado de probabilidad, puede convertirse en liquidación y, con ello, en deuda tributaria.

"[...] Pues bien, ciñéndonos al asunto debatido, debemos responder a la cuestión con interés casacional manifestando que el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior de mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria En cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior".

Este recurso debe seguir la línea de la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16.10.2025, recurso 574/2023, respecto de las mismas partes, la cual indica:

"CUARTO.- Concepto de requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT , en la redacción vigente aplicable ratione temporis.

1. El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpretar el concepto de «requerimiento previo de la Administración tributaria» a que hace mención el artículo 27.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en la redacción vigente aplicable ratione temporis.

Se trata por tanto de interpretar el artículo 27.1 LGT , -que es una norma tributaria- por lo que debemos acudir según lo dispuesto en el artículo 12 LGT al artículo 3.1º del Código Civil que señala que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas» de donde se infiere que la interpretación de cualquier precepto -aquí el artículo 27.1 LGT - contenidos dentro de nuestro amplio y complejo ordenamiento jurídico no puede efectuarse aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español.

2. Sobre la interpretación del concepto de requerimiento previo del artículo 27.1 LGT , se ha pronunciado esta Sala en la sentencia de 19 de noviembre de 2012 (rec. cas. núm. 2526/2011 ), y en la sentencia de la misma Sección de 23 de mayo de 2016 (rec. cas. núm. 1409/2014 ).

Con posterioridad, esta Sala ha admitido diversos recursos de casación en los que se planteaba una cuestión análoga, habiendo sido resuelto uno de ellos, rec. cas. núm. 491/2019, mediante sentencia de fecha 23 de noviembre de 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:4438 ) en la que se fija como doctrina la siguiente:

«[...] el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior del mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria [...]».

Continúa la sentencia concluyendo lo siguiente:

«[...] [E]n cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior [...]».

Posteriormente, en la STS de 15 de febrero de 2022 (rec. cas. núm. 6310/2019 ) hemos reiterado esta doctrina jurisprudencial, precisando que «[...] no es bastante con que existan actuaciones de comprobación que sirvan de elemento inductor o motivador de la regularización espontánea para quedar liberado del recargo por falta de concurrencia del elemento normativo excluyente de esa prestación, el del requerimiento. Hace falta algo más. De este modo, se hace preciso avizorar en el horizonte, con un mínimo grado de certeza jurídica, que las actuaciones seguidas en relación con periodos o conceptos tributarios precedentes, conexos o condicionantes, tengan algún grado de avance procedimental que permitiera esperar la posibilidad real de regularizar, esto es, de modificar la base imponible, con el efecto de que, dada la conexión o nexo causal con ejercicios respecto de los que no se ha abierto expediente comprobador -todo ello, obvio es, para el caso de que la Administración no hubiera limitado o cercenado artificiosamente el ámbito temporal o material de la regularización, haciendo estéril su integridad-, quepa razonablemente albergar ese temor. Para ello, se ha fijado como acto formal desencadenante de la declaración extemporánea, el acta extendida, ya fuera de conformidad o disconformidad, porque incorpora una propuesta, al menos, de modificación de la autoliquidación y de liquidación correctora, acto motivado que, aun sin ser definitivo, ni por ende susceptible de impugnación autónoma, ya establece una voluntad administrativa, y cuantificada, que con alto grado de probabilidad, puede convertirse en liquidación y, con ello, en deuda tributaria.[...]».

En definitiva, tal y como ha expuesto esta Sala en su reciente sentencia de 12 de diciembre de 2022 (rec. cas. núm. 487/2020 ) «[...] la aplicación de nuestra doctrina jurisprudencial sobre el concepto de requerimiento previo a los efectos del artículo 27.1 LGT requiere atender a las circunstancias singulares, para determinar si existe la conexión o nexo causal de actuaciones anteriores que se pretenden calificar como requerimiento previo».

Por último, debemos citar la sentencia de 18 de octubre de 2023 (rec. de casac. núm. 747/2022 ) que reitera nuestra jurisprudencia.

3. Sin embargo, avanzado en la resolución del asunto debemos indicar que como hemos dicho en el auto de admisión de este recurso de casación el supuesto enjuiciado presenta ciertos matices que hacen conveniente un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo, matices que conectan con los cambios legislativos que ha sufrido el precepto en virtud de la nueva redacción dada por el artículo 13.3 de la Ley 11/2021, de 9 de julio , de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164 , y, que no fueron objeto de examen en las sentencias previas por razones temporales.

El artículo 13.3 de la Ley 11/2021, de 9 de julio , de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo , ha dado nueva redacción al párrafo segundo del artículo 27 LGT , pero ha mantenido con la misma redacción del párrafo primero.

El Preámbulo de la Ley 11/2021 justifica la modificación del sistema de recargos por extemporaneidad afirmando que:

«Por motivos de proporcionalidad y justicia tributaria, se modifica el sistema de recargos por extemporaneidad estableciéndose un sistema de recargos crecientes del 1 por ciento por cada mes completo de retraso sin intereses de demora hasta que haya transcurrido el periodo de doce meses de retraso. A partir del día siguiente del transcurso de los doce meses citados, además del devengo del recargo del 15 por ciento, comenzará el devengo de intereses de demora. Asimismo, se excepciona de dichos recargos a quien regularice una conducta tributaria que lo haya sido previamente por la Administración Tributaria por el mismo concepto impositivo y circunstancias, pero por otros periodos, no habiendo sido merecedora de sanción, siempre que se regularice en un plazo de seis meses desde la notificación de la liquidación».

En el párrafo segundo del artículo 27 LGT actualmente vigente el Legislador el año 2021 ha establecido una excepción al régimen de recargos, por lo que no se exigirán los recargos del artículo 27.1 LGT si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, pero, condicionado a que concurren determinadas circunstancias: (i) que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada, (ii) que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 del artículo 27, (iii) que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración, (iv) que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción. El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado.

El propio Legislador del año 2021 ha establecido una excepción al régimen de recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo a quien regularice una conducta tributaria que lo haya sido previamente por la Administración Tributaria por el mismo concepto impositivo y circunstancias, pero por otros periodos, no habiendo sido merecedora de sanción, siempre que se regularice en un plazo de seis meses desde la notificación de la liquidación y cumpla una serie de requisitos.

El Legislador ha excluido de manera clara en el régimen actualmente vigente del concepto de requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT la regularización efectuada por el obligado tributario mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo en atención a unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración.

Sin embargo, la Disposición Transitoria Primera de la Ley 11/2021 , se intitula "Régimen transitorio en materia de recargos, reducción de sanciones, limitación de pagos en efectivo y transmisiones de determinados bienes", y es del siguiente tenor literal:

«1.- Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza.

La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos».

La Disposición Transitoria Primera establece la aplicación retroactiva del nuevo régimen de los recargos y de su excepción, pero solo en la media que resulten más favorable para el obligado tributario.

Así debemos indicar que nuestra antigua jurisprudencia en relación con el artículo 27.1 LGT , cuando todavía no se habría modificado el artículo 27.2 LGT , era más beneficiosa para el recurrente, pues incluía este tipo de regularizaciones en el concepto de regularización sin requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT , y, no exigía ningún requisito para considerar que no procedía el recargo en una regularización efectuada por el obligado tributario mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo en atención a unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, por lo que debemos mantener nuestra antigua jurisprudencia en relación con los supuestos de hecho acaecidos antes de la entrada en vigor de la modificación.

Al no ser procedente el recargo por declaración extemporánea, no es necesario dar respuesta a la segunda cuestión que plantea el auto de admisión, esto es, si la nueva cuantificación, derivada de la redacción del artículo 13.3 de la Ley 11/2021 , resultaba de aplicación de oficio por la Sala de instancia como órgano que conoció de su impugnación cuando se aprobó la nueva normativa.

QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.

Atendiendo a lo hasta aquí expuesto, y conforme ordena el artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación del párrafo 1 del artículo 27 LGT , del párrafo 2 del artículo 27 LGT en la redacción dada por el artículo decimotercero, apartado tres, de la Ley 11/2021 de 9 de julio y de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 11/2021 de 9 de julio .

La regularización efectuada por el obligado tributario, (-antes de la entrada en vigor de la reforma operada por el artículo decimotercero, apartado tres, de la Ley 11/2021 de 9 de julio -), mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo en atención a unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración encaja en el concepto técnico-jurídico de requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT .

De esta manera, seguimos también la línea de la sentencia de esta Sección de 17.10.2024, recurso 817/2019, así como la dictada en el recurso 946/2020, de fecha 21 de enero de 2.026. Y es así que en el presente caso existe una regularización del IS del ejercicio 2011, que prejuzga el objeto del presente recurso, en la que la Inspección, sin que se procediese a incrementar la base imponible de dichos periodos, al observarse un exceso de dotación a la amortización en sus activos, ello determinó la reducción de bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros generadas en dichos ejercicios, lo que afecta a las presentes actuaciones, de modo que a consecuencia de ello, la entidad interesada procedió a presentar declaración complementaria de los ejercicios posteriores a la Inspección, concretamente 2014, con el objetivo de adecuar a las declaraciones del IS de dichos ejercicios anteriores. En consecuencia, existió requerimiento previo, por lo que no resulta procedente el recargo por presentación extemporánea previsto en el art.27 de la LGT conforme a lo expuesto.

SEXTO.-Lo expuesto conlleva la estimación del recurso, sin necesidad de examinar la procedencia de la aplicación del régimen transitorio indicado tras la modificación legislativa del régimen del recargo operada por Ley 11/2021, de 9 de julio.

SÉPTIMO.-No procede imposición de costas, pues pese a haberse estimado el presente recurso contencioso-administrativo, existían relevantes dudas de derecho, como lo revela el precedente dictado en la sentencia de fecha 31.5.2023, dictada en el recurso 944/2020, conforme al art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

PRIMERO.-La parte actora APPLE DISTRIBUTION INTERNATIONAL S.L.U., representada por el Procurador D. Jaime González García, interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL (TEAC) de 12 de marzo de 2020 por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa nº NUM000, interpuesta contra la liquidación de fecha 10 de abril de 2018 recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación presentada con fecha 29 de junio de 2017, correspondiente al ejercicio 2014.

SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos que constan documentalmente en el expediente administrativo, los que a continuación se exponen:

1- Con fecha 29 de junio de 2017 se presenta por la recurrente autoliquidación complementaria del Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, correspondiente al ejercicio 2014, con resultado a ingresar de 5.631.370,50 euros.

El plazo para la presentación de la citada autoliquidación terminó el día 25 de abril de 2016, por lo que la misma se presentó con un retraso de 430 días.

Como consecuencia de esta declaración extemporánea, la Jefa Adjunta de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios dictó propuesta de liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de la citada autoliquidación, conforme al art.27 de la LGT.

La entidad interesada formuló alegaciones a la misma, y la Administración dictó liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de la citada autoliquidación de fecha 10 de abril de 2.018, que es notificado el día 12 de abril de ese año.

2. Disconforme la interesada con la citada liquidación del recargo, fue interpuesta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central en fecha 14 de mayo de 2018, y ello por entender que dicha liquidación de recargo era nula al no haberse efectuado la presentación de la autoliquidación complementaria de manera espontánea, sino que es consecuencia de un procedimiento previo de inspección, lo que fue resuelto en sentido desestimatorio por la Resolución del TEAC de fecha 12 de marzo de 2.020.

TERCERO.-Se alega en la demanda que la autoliquidación complementaria no pudo presentarse antes, porque solo fue posible realizarla una vez suscrita el Acta de conformidad de 20.12.2016, lo que tuvo lugar con posterioridad al transcurso del plazo voluntario para la presentación del Modelo 200 correspondiendo al ejercicio 2011, con el que guarda relación, por lo que existió un requerimiento previo conforme a la doctrina de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19 de noviembre de 2.012.

Entiende la actora que la Autoliquidación Complementaria se haya relacionado con el Procedimiento de Inspección seguido por el ejercicio 2011, respecto de una entidad absorbida por la actora a la que se consideró que tenía establecimiento permanente en España, entendiendo que a los efectos del art.27 de la LGT, esta regularización se realizó con " requerimiento previo", interpretado este término en sentido amplio según jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional.

CUARTO.-El Abogado del Estado interesa la inadmisibilidad del recurso por falta de acuerdo para litigar, conforme al art.45.2.d de la ley jurisdiccional.

Y en cuanto al fondo interesa la desestimación del recurso por entender que, de conformidad con el criterio y doctrina del TEAC recogidos, resulta conforme a Derecho la liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación por el IS 2014, por cuanto el inicio, desarrollo y finalización de las actuaciones de comprobación relativas al IS 2011, no tienen la consideración de requerimiento previo respecto de las obligaciones relativas a ese mismo impuesto correspondientes al período 2014; habiendo sido, por tanto, una regularización voluntaria la declaración extemporánea presentada el 29 de junio de 2.017, respecto del IS del periodo 2014.

QUINTO.-Como cuestión previa examinaremos la causa de inadmisibilidad formulada por la demandada basada en la inexistencia del acuerdo para litigar, toda vez que el mencionado acuerdo ha sido adoptado por uno sólo de los 3 administradores que actúan mancomunadamente. Pero la misma debe ser desestimada, al constar en el escrito de conclusiones, nuevo acuerdo societario del que se deduce que Dª Marí Juana, administradora de la entidad recurrente irlandesa, actúa de forma solidaria, por lo que según se deduce de la escritura pública de 14 de mayo de 2021 se cumple lo expresado en el art.45.2,d de la ley jurisdiccional.

La cuestión controvertida se limita a dilucidar si la liquidación complementaria que tuvo lugar como consecuencia de la regularización del IS de los ejercicios 2011 y que finalizó con acta de conformidad de 20 de diciembre de 2.016 tiene la consideración de " requerimiento previo".

A tal efecto, con el precedente de nuestra sentencia de fecha 17.10.2024, recurso 817/2019, debemos tener en cuenta lo dispuesto en el art. 27 LGT y su interpretación de acuerdo con lo establecido en la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de febrero de 2022 (recurso 6310/2019) que, a su vez, recoge la doctrina establecida en su sentencia de 23 de noviembre de 2020, pronunciada en el recurso de casación nº 491/2019.

Establece dicha sentencia:

"SEGUNDO.-Remisión a nuestra doctrina, establecida en la sentencia de esta Sala y Sección nº 1.579/2020, de 23 de noviembre, pronunciada en el recurso de casación nº 491/2019 .

La cuestión de interés casacional amonedada en el auto de admisión es muy similar a la establecida en el recurso de casación que nos sirve ahora de precedente. El problema jurídico que subyace en ella es el de interpretar jurídicamente el artículo 27.1 de la Ley General Tributaria ,que lleva como rúbrica, expresivamente, la de " recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo",cuyo tenor literal es el siguiente:

"1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria".

Para la exégesis del precepto, hemos de comenzar plasmando la indicación evidente de que la propia ley extiende, en beneficio del que denomina obligado tributario -antes de serlo en una relación jurídica dada- la noción de requerimiento, vital en el entendimiento de la norma, no restringida a lo que gramatical, incluso jurídicamente, se entiende por requerimiento.

Así, según la primera entrada o acepción de la palabra en el Diccionario del Español Jurídico, con el valor de oficialidad o autenticidad que éste posee, requerimiento es tanto como "Intimación que se dirige a una persona, para que haga o deje de hacer alguna cosa o para que manifieste su voluntad con relación a un asunto", expresión coincidente con el sentido usual del término.

Dicho esto, hemos de interpretar, con valor de doctrina jurisprudencial, si puede entenderse como requerimiento, en el sentido amplio que define la propia norma, el artículo 27.1 LGT ,el hecho de que el contribuyente actúe espontáneamente al regularizar de forma extemporánea -circunstancia de la que aquí no se duda- pero inducido o estimulado por el hecho de que se sigan frente a él y con su conocimiento otras actuaciones de comprobación sobre objeto no idéntico, pero sí conexo o relacionado, sobre periodos distintos del impuesto o de figuras tributarias con fundamento los mismos o parecidos hechos.

Esto es, en otras palabras, cuando con la declaración extemporánea, aunque espontánea, aun no requerida de modo formal, se obedeciese a un designio de precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse razonablemente a la vista de ese otro procedimiento abierto, hemos dicho que el recargo es improcedente porque hay, en sentido lato, requerimiento.

La cuestión planteada ha sido resuelta en la sentencia de este Tribunal Supremo que se cita en la rúbrica de este fundamento, en términos que se reproducen en lo sustancial:

"[...] TERCERO.-El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

La regulación de los recargos que se cuestionan en la presente ocasión se encuentra en el apartado 1 del artículo 27 de la Ley 58/2003, General Tributaria , según el cual:

"Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria".

Como hemos dejado dicho en los antecedentes, la sentencia recurrida estimó el recurso interpuesto por Jesús María... acogiendo la tesis de nuestra sentencia de 19 de noviembre de 2012, recaída en el recurso de casación nº 2526/2011 ,concretamente, añadimos ahora, haciendo suyo, textualmente, el siguiente razonamiento, contenido en su fundamento de derecho segundo:

"Fácilmente se observa que el apartado 1 del artículo 27 de la Ley General Tributaria de 2003 ,a diferencia del artículo 61.3 de la Ley homónima de 1963, aclara lo que debe entenderse, a estos efectos, por requerimiento previo y lo hace en términos amplísimos: "cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria".

La aplicación de esta previsión al caso de autos viene impuesta, tanto por el carácter aclaratorio que cabe otorgar a su contenido, pues no hay razón que justifique una interpretación distinta bajo los designios del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 ,como por la aplicación retroactiva de las normas reguladoras del régimen de los recargos, ordenada por el segundo inciso del artículo 10.2 de la Ley homónima de 2003, respecto de los actos que no sean firmes, cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.

Es indudable que en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 hubo una actuación administrativa previa a la autoliquidación complementaria extemporánea presentada por "BP" el 27 de mayo de 2003, que fue realizada con su conocimiento formal y que era conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria por ese impuesto y ejercicio, porque suscribió actas de conformidad el 10 de febrero de 2003 ,en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, que redujeron tanto las bases imponibles negativas como las deducciones por inversiones en activos fijos que se podían aplicar en los ejercicios 2000 y siguientes.

Debiéndose entender, por tanto, que medió requerimiento de la Administración tributaria, previo a la presentación por "BP" de autoliquidación complementaria por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, simplemente no se cumplió el presupuesto imprescindible para que entrase en juego el recargo por presentación extemporánea de autoliquidaciones con resultado a ingresar y de declaraciones de las que derivan liquidaciones tributarias con ese mismo resultado".

Nótese que en el supuesto de la sentencia de 19 de noviembre de 2012 se suscribió Acta de conformidad el 10 de febrero de 2003 y que la autoliquidación complementaria extemporánea se presentó después, concretamente, el 27 de mayo de 2003. Mientras que en el asunto que nos ocupa el Acta de conformidad se suscribió el 5 de febrero de 2014 y la autoliquidación complementaria extemporánea se presentó antes, concretamente el 8 de agosto de 2013. Esa diferencia es fundamental.

De la citada sentencia de 19 de noviembre de 2019 se desprende que la expresión "sin requerimiento previo de la Administración" no se restringe a la preexistencia de comunicación o requerimiento en sentido estricto.

Ello, no obstante, sus premisas no coinciden con el asunto que nos ocupa.

Volvamos la vista atrás, concretamente a los primeros apartados de los antecedentes, para recordar que hemos dicho: ...

... La cuestión que se plantea en el presente recurso de casación consiste en determinar si es posible excluir el recargo por presentación extemporánea del artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido propio, la presentación de la autoliquidación puede haber sido inducida o impulsada por el conocimiento de hechos relevantes dados a conocer en un procedimiento de inspección cuyo objeto es la regularización de un periodo anterior.

El concepto de requerimiento previo está definido en la LGT en términos amplios. Es posible que la autoliquidación complementaria de un periodo posterior pueda considerarse consecuencia directa e inmediata de la liquidación practicada por un periodo previo, sin necesidad de que medie un requerimiento administrativo en sentido estricto, pero eso no es lo que ha ocurrido esta vez. En esta ocasión debe hablarse de autoliquidación espontánea, ya que la misma no es consecuencia de una actividad inspectora que haya concluido a la fecha de presentación de la mencionada autoliquidación complementaria. H... presentó el 8 de agosto de 2013 las autoliquidaciones motu propio, voluntariamente y lo hizo casi seis meses antes de que concluyeran las actuaciones relativas a 2012.

Del hecho de que en el Acta de conformidad firmada el 5 de febrero de 2014, relativa al ejercicio 2012, se incluya una referencia al ejercicio 2013, no se puede extraer una conclusión favorable a la interesada, puesto que, a esas alturas, la Administración ya conocía perfectamente los datos referidos a los periodos 03, 04, 05 y 06 de 2013, dado que las autoliquidaciones extemporáneas fueron presentadas anteriormente (el 8 de agosto de 2013). Cuando H... presentó dichas autoliquidaciones complementaria, todas ellas relativas a 2013, se habían iniciado actuaciones inspectoras relativas al 2012 pero no habían concluido; concluyeron más tarde [...].

De las reflexiones expuestas, aun vinculadas estrechamente a las peculiaridades del asunto concreto que se enjuiciaba en esa ocasión, cabe extraer como corolario que no es bastante con que existan actuaciones de comprobación que sirvan de elemento inductor o motivador de la regularización espontánea para quedar liberado del recargo por falta de concurrencia del elemento normativo excluyente de esa prestación, el del requerimiento. Hace falta algo más. De este modo, se hace preciso avizorar en el horizonte, con un mínimo grado de certeza jurídica, que las actuaciones seguidas en relación con periodos o conceptos tributarios precedentes, conexos o condicionantes, tengan algún grado de avance procedimental que permitiera esperar la posibilidad real de regularizar, esto es, de modificar la base imponible, con el efecto de que, dada la conexión o nexo causal con ejercicios respecto de los que no se ha abierto expediente comprobador - todo ello, obvio es, para el caso de que la Administración no hubiera limitado o cercenado artificiosamente el ámbito temporal o material de la regularización, haciendo estéril su integridad-, quepa razonablemente albergar ese temor. Para ello, se ha fijado como acto formal desencadenante de la declaración extemporánea, el acta extendida, ya fuera de conformidad o disconformidad, porque incorpora una propuesta, al menos, de modificación de la autoliquidación y de liquidación correctora, acto motivado que, aun sin ser definitivo, ni por ende susceptible de impugnación autónoma, ya establece una voluntad administrativa, y cuantificada, que con alto grado de probabilidad, puede convertirse en liquidación y, con ello, en deuda tributaria.

"[...] Pues bien, ciñéndonos al asunto debatido, debemos responder a la cuestión con interés casacional manifestando que el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior de mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria En cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior".

Este recurso debe seguir la línea de la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16.10.2025, recurso 574/2023, respecto de las mismas partes, la cual indica:

"CUARTO.- Concepto de requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT , en la redacción vigente aplicable ratione temporis.

1. El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpretar el concepto de «requerimiento previo de la Administración tributaria» a que hace mención el artículo 27.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en la redacción vigente aplicable ratione temporis.

Se trata por tanto de interpretar el artículo 27.1 LGT , -que es una norma tributaria- por lo que debemos acudir según lo dispuesto en el artículo 12 LGT al artículo 3.1º del Código Civil que señala que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas» de donde se infiere que la interpretación de cualquier precepto -aquí el artículo 27.1 LGT - contenidos dentro de nuestro amplio y complejo ordenamiento jurídico no puede efectuarse aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español.

2. Sobre la interpretación del concepto de requerimiento previo del artículo 27.1 LGT , se ha pronunciado esta Sala en la sentencia de 19 de noviembre de 2012 (rec. cas. núm. 2526/2011 ), y en la sentencia de la misma Sección de 23 de mayo de 2016 (rec. cas. núm. 1409/2014 ).

Con posterioridad, esta Sala ha admitido diversos recursos de casación en los que se planteaba una cuestión análoga, habiendo sido resuelto uno de ellos, rec. cas. núm. 491/2019, mediante sentencia de fecha 23 de noviembre de 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:4438 ) en la que se fija como doctrina la siguiente:

«[...] el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior del mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria [...]».

Continúa la sentencia concluyendo lo siguiente:

«[...] [E]n cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior [...]».

Posteriormente, en la STS de 15 de febrero de 2022 (rec. cas. núm. 6310/2019 ) hemos reiterado esta doctrina jurisprudencial, precisando que «[...] no es bastante con que existan actuaciones de comprobación que sirvan de elemento inductor o motivador de la regularización espontánea para quedar liberado del recargo por falta de concurrencia del elemento normativo excluyente de esa prestación, el del requerimiento. Hace falta algo más. De este modo, se hace preciso avizorar en el horizonte, con un mínimo grado de certeza jurídica, que las actuaciones seguidas en relación con periodos o conceptos tributarios precedentes, conexos o condicionantes, tengan algún grado de avance procedimental que permitiera esperar la posibilidad real de regularizar, esto es, de modificar la base imponible, con el efecto de que, dada la conexión o nexo causal con ejercicios respecto de los que no se ha abierto expediente comprobador -todo ello, obvio es, para el caso de que la Administración no hubiera limitado o cercenado artificiosamente el ámbito temporal o material de la regularización, haciendo estéril su integridad-, quepa razonablemente albergar ese temor. Para ello, se ha fijado como acto formal desencadenante de la declaración extemporánea, el acta extendida, ya fuera de conformidad o disconformidad, porque incorpora una propuesta, al menos, de modificación de la autoliquidación y de liquidación correctora, acto motivado que, aun sin ser definitivo, ni por ende susceptible de impugnación autónoma, ya establece una voluntad administrativa, y cuantificada, que con alto grado de probabilidad, puede convertirse en liquidación y, con ello, en deuda tributaria.[...]».

En definitiva, tal y como ha expuesto esta Sala en su reciente sentencia de 12 de diciembre de 2022 (rec. cas. núm. 487/2020 ) «[...] la aplicación de nuestra doctrina jurisprudencial sobre el concepto de requerimiento previo a los efectos del artículo 27.1 LGT requiere atender a las circunstancias singulares, para determinar si existe la conexión o nexo causal de actuaciones anteriores que se pretenden calificar como requerimiento previo».

Por último, debemos citar la sentencia de 18 de octubre de 2023 (rec. de casac. núm. 747/2022 ) que reitera nuestra jurisprudencia.

3. Sin embargo, avanzado en la resolución del asunto debemos indicar que como hemos dicho en el auto de admisión de este recurso de casación el supuesto enjuiciado presenta ciertos matices que hacen conveniente un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo, matices que conectan con los cambios legislativos que ha sufrido el precepto en virtud de la nueva redacción dada por el artículo 13.3 de la Ley 11/2021, de 9 de julio , de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164 , y, que no fueron objeto de examen en las sentencias previas por razones temporales.

El artículo 13.3 de la Ley 11/2021, de 9 de julio , de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo , ha dado nueva redacción al párrafo segundo del artículo 27 LGT , pero ha mantenido con la misma redacción del párrafo primero.

El Preámbulo de la Ley 11/2021 justifica la modificación del sistema de recargos por extemporaneidad afirmando que:

«Por motivos de proporcionalidad y justicia tributaria, se modifica el sistema de recargos por extemporaneidad estableciéndose un sistema de recargos crecientes del 1 por ciento por cada mes completo de retraso sin intereses de demora hasta que haya transcurrido el periodo de doce meses de retraso. A partir del día siguiente del transcurso de los doce meses citados, además del devengo del recargo del 15 por ciento, comenzará el devengo de intereses de demora. Asimismo, se excepciona de dichos recargos a quien regularice una conducta tributaria que lo haya sido previamente por la Administración Tributaria por el mismo concepto impositivo y circunstancias, pero por otros periodos, no habiendo sido merecedora de sanción, siempre que se regularice en un plazo de seis meses desde la notificación de la liquidación».

En el párrafo segundo del artículo 27 LGT actualmente vigente el Legislador el año 2021 ha establecido una excepción al régimen de recargos, por lo que no se exigirán los recargos del artículo 27.1 LGT si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, pero, condicionado a que concurren determinadas circunstancias: (i) que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada, (ii) que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 del artículo 27, (iii) que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración, (iv) que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción. El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado.

El propio Legislador del año 2021 ha establecido una excepción al régimen de recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo a quien regularice una conducta tributaria que lo haya sido previamente por la Administración Tributaria por el mismo concepto impositivo y circunstancias, pero por otros periodos, no habiendo sido merecedora de sanción, siempre que se regularice en un plazo de seis meses desde la notificación de la liquidación y cumpla una serie de requisitos.

El Legislador ha excluido de manera clara en el régimen actualmente vigente del concepto de requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT la regularización efectuada por el obligado tributario mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo en atención a unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración.

Sin embargo, la Disposición Transitoria Primera de la Ley 11/2021 , se intitula "Régimen transitorio en materia de recargos, reducción de sanciones, limitación de pagos en efectivo y transmisiones de determinados bienes", y es del siguiente tenor literal:

«1.- Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza.

La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos».

La Disposición Transitoria Primera establece la aplicación retroactiva del nuevo régimen de los recargos y de su excepción, pero solo en la media que resulten más favorable para el obligado tributario.

Así debemos indicar que nuestra antigua jurisprudencia en relación con el artículo 27.1 LGT , cuando todavía no se habría modificado el artículo 27.2 LGT , era más beneficiosa para el recurrente, pues incluía este tipo de regularizaciones en el concepto de regularización sin requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT , y, no exigía ningún requisito para considerar que no procedía el recargo en una regularización efectuada por el obligado tributario mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo en atención a unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, por lo que debemos mantener nuestra antigua jurisprudencia en relación con los supuestos de hecho acaecidos antes de la entrada en vigor de la modificación.

Al no ser procedente el recargo por declaración extemporánea, no es necesario dar respuesta a la segunda cuestión que plantea el auto de admisión, esto es, si la nueva cuantificación, derivada de la redacción del artículo 13.3 de la Ley 11/2021 , resultaba de aplicación de oficio por la Sala de instancia como órgano que conoció de su impugnación cuando se aprobó la nueva normativa.

QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.

Atendiendo a lo hasta aquí expuesto, y conforme ordena el artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación del párrafo 1 del artículo 27 LGT , del párrafo 2 del artículo 27 LGT en la redacción dada por el artículo decimotercero, apartado tres, de la Ley 11/2021 de 9 de julio y de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 11/2021 de 9 de julio .

La regularización efectuada por el obligado tributario, (-antes de la entrada en vigor de la reforma operada por el artículo decimotercero, apartado tres, de la Ley 11/2021 de 9 de julio -), mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo en atención a unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración encaja en el concepto técnico-jurídico de requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT .

De esta manera, seguimos también la línea de la sentencia de esta Sección de 17.10.2024, recurso 817/2019, así como la dictada en el recurso 946/2020, de fecha 21 de enero de 2.026. Y es así que en el presente caso existe una regularización del IS del ejercicio 2011, que prejuzga el objeto del presente recurso, en la que la Inspección, sin que se procediese a incrementar la base imponible de dichos periodos, al observarse un exceso de dotación a la amortización en sus activos, ello determinó la reducción de bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros generadas en dichos ejercicios, lo que afecta a las presentes actuaciones, de modo que a consecuencia de ello, la entidad interesada procedió a presentar declaración complementaria de los ejercicios posteriores a la Inspección, concretamente 2014, con el objetivo de adecuar a las declaraciones del IS de dichos ejercicios anteriores. En consecuencia, existió requerimiento previo, por lo que no resulta procedente el recargo por presentación extemporánea previsto en el art.27 de la LGT conforme a lo expuesto.

SEXTO.-Lo expuesto conlleva la estimación del recurso, sin necesidad de examinar la procedencia de la aplicación del régimen transitorio indicado tras la modificación legislativa del régimen del recargo operada por Ley 11/2021, de 9 de julio.

SÉPTIMO.-No procede imposición de costas, pues pese a haberse estimado el presente recurso contencioso-administrativo, existían relevantes dudas de derecho, como lo revela el precedente dictado en la sentencia de fecha 31.5.2023, dictada en el recurso 944/2020, conforme al art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.