Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 585/2020 de 19 de marzo del 2025

PRIMERO.-En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna por CONSTRUCCIONES NAVALES P.FREIRE S.A, representada por el Procurador D. RAMÓN RODRÍGUEZ NOGUEIRA, impugnando el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 10 de febrero de 2.020 ( R.g 6315/2017), que desestima el recurso de alzada interpuesto por dicha entidad contra la resolución del TEAR de Galicia de 13 de julio de 2.017 que desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta frente al acuerdo sancionador por Impuesto de Sociedades de 2010, de la Dependencia Regional de la Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de la Administración tributaria.

SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos, que constan documental en el expediente administrativo los siguientes:

1º.- En fecha 13 de mayo de 2013 la Dependencia Regional de Inspección de Galicia de la AEAT inició actuaciones inspectoras de carácter parcial respecto de la entidad recurrente, ejercicio 2010 y 2011, por IS e IVA.

2º.- Como consecuencia de ello se dictó acta de conformidad de la Dependencia Regional de Inspección número A01 NUM001 de fecha 3 de marzo de 2.014, aplicando dos ajustes:

-Respecto de la contabilización de los ingresos, procedencia del método del porcentaje de realización de la empresa, dedicada a la construcción naval, sin que proceda la aplicación del reconocimiento de que la obra alcance un grado de avance del 80%.

- En cuanto a las operaciones de deterioro por depreciación de existencias no se ha acreditado que se emplease un método concreto y adecuado.

Ello determina una minoración de bases imponibles negativas con respeto a lo declarado, siendo de 4.175.789 euros en 2.010 y de -1.581.448,78 euros en 2.011.

3º.- Igualmente fue incoado expediente sancionador en fecha 3.3.2014, en el que, tras dar traslado a la actora para formular alegaciones, lo que efectuó en fecha 20.3.2014, se dicta el acuerdo sancionador de la Jefa de la Oficina Técnica de fecha 17 de julio de 2.014, por infracción grave prevista en el art.195.1.2 de la LGT 58/2003, y por la que impone 438.457,86 euros de sanción.

4.- La actora interpuso reclamación económico-administrativa contra el acuerdo sancionador, siendo desestimada por el TEAR de Galicia en resolución de fecha 13 de julio de 2.017. Recurrida dicha resolución en alzada en fecha 20.10.2017, fue desestimada por resolución del TEAC de fecha 10.2.2020.

TERCERO.-La demanda de la parte actora se fundamenta en la existencia de los siguientes motivos:

A) Existencia de una interpretación razonable de la norma.

b) Falta de motivación del elemento subjetivo del tipo.

La demandada considera que debe desestimarse el recurso conforme a lo expresado por el TEAC en la resolución impugnada.

CUARTO.-Respecto del acuerdo sancionador, en el primer motivo expone la actora que se dedica a la construcción naval, así como a la reparación y transformación de buques y estructuras flotantes. Y que en este sector la construcción de barcos se haya sujeta a continuas incidencias técnicas, que suelen salir a la luz cuando el grado de avance de la construcción se encuentra entre el 75 y el 80%, siendo necesario la realización de las denominadas "pruebas de mar" lo que significa que no puede suponer un incremento del presupuesto contratado en función de las necesidades existentes. Y por ello ha declarado sus ingresos en función de este criterio.

La Inspección no discute la aplicación del método utilizado por la actora recogido en la Memoria, basado en la aplicación de las normas de Contabilidad nº 14 del PGC ni la nº 18 del PGEC, ni la preferencia del método del porcentaje realizado con preferencia al criterio del método del contrato cumplido. Sin embargo, lo que se discute es la falta de contabilización de los ingresos hasta que se han abonado el 80% de los costes, una vez realizadas las pruebas de mar (velocidad, consumo, ...).

Sin embargo, también es cierto que la recurrente no realizó estas alegaciones frente al acuerdo sancionador. Tampoco ha justificado con la documental aportada, de auditor de cuentas de 29.4.2011, como la de la perito contable Sra. Consuelo de 21.12.2020, que las pruebas de mar hayan de realizarse una vez abonado, al menos, el 80% del coste de la construcción, lo que requeriría su práctica por ingeniero naval, por lo que el criterio de imputación aplicado no estaría justificado, por mucho que se invoque la ausencia de normativa específica para el sector de construcción naval, o la complejidad de la actividad desarrollada por la actora, o las oscilaciones existentes entre el presupuesto final y los costes finales para aplicar analógicamente el criterio seguido en el ámbito de las empresas de construcción entremezclado con el del contrato cumplido. Sin necesidad de dar valor probatorio alguno al informe aportado por la Abogacía del Estado con la contestación, que carece de contenido pericial alguno, en consecuencia, no podría decirse que concurre una interpretación razonable, cuando la misma no se fundamenta en una realidad que la sustente, aunque en el fondo sólo se traduzca en un diferimiento de la tributación que ha dado origen a la rectificación de las autoliquidaciones sucesivas en favor de la recurrente. El motivo debe ser desestimado.

B) En cuanto a la falta de motivación del acuerdo sancionador respecto del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Con carácter previo hay que indicar que, en relación con la falta de motivación del acuerdo sancionador, hemos de recordar que la imposición de una sanción tributaria debe respetar las exigencias del principio de culpabilidad ( STS de 27.6.2008, recurso 396/2004, 12.7.2010, recurso 4466/2007, 27.12.2012, recurso 210/2009, 7.2.2013, recurso 5897/2010, 18.7.2013, rec 2424/2010, 8.2.2017, rec 3849/2015, por todas). Sobre la aplicación de este principio al ámbito sancionador tributario hay que recordar la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de fecha 28.1.2013, recurso 539/2009, la cual indicaba:

" Esta Sala se viene pronunciando sobre cuestiones similares a las nos ocupa habiéndose conformado un cuerpo doctrinal sobre la materia en el sentido de que no basta para justificar y acreditar la concurrencia del elemento subjetivo que las normas aplicables sean claras, precisando en numerosas ocasiones que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGT antigua, no era suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite razonar la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular", el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice entre otros supuestos, uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Añadir que ya en la sentencia de 15 de enero de 2009 , decíamos que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio". En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 fJ 6 º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 ).

Por tanto, no correspondía al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o qué fines son los que perseguía, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador. Lo que ha de llevarnos a estimar el recurso en este punto por contener la sentencia de instancia una doctrina contraria a la correcta...

Dicha sentencia también recuerda que

" En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 , FD Quinto), de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. Núm. 427/2005 FD Octavo]. Por lo tanto, ninguna relevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada.."

A este respecto conviene tener en cuenta que la determinación de la existencia de motivación o no en un acuerdo sancionador depende de cada caso concreto, sin que puedan valer referencias generales, siendo lo esencial de dicha motivación que se expresen las razones que permitan conocer al sancionado los fundamentos del mencionado acuerdo sancionador. Pero en este sentido conviene recordar que a las sanciones tributarias no se les puede exigir un deber de motivación superior y absoluto en relación con las sentencias penales, o con las que se imponen como consecuencia de otras infracciones administrativas, pues no son las sanciones tributarias de mayor condición ni ello deriva de la LGT 58/2003.

En este sentido expresa la STS 12.6.2019, recurso 586/2018, de la Sala II:

" El juez debe imponer las sanciones de acuerdo con los anteriores criterios y se le exige, para excluir todo atisbo de arbitrariedad que motive su decisión. En efecto, el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otras facetas, el de obtener una resolución judicial motivada y razonada en derecho y que no sea arbitraria o irrazonable, conforme a los artículos 120.3 y 24 de la Constitución . La exigencia de motivación no precisa exteriorizar en todo caso un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener sobre la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales de la decisión. Basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permita su eventual control jurisdiccional ( STC 5 de abril de 1990 )..."

Y la STS de 15.1.2019, recurso 10387/18, también de la Sala II indica:

" Es cierto que en ocasiones también ha recordado esta Sala (STS. 27.9.2006 ), que el Tribunal Constitucional interpretando los arts. 24 y 120 CE ha señalado que una motivación escueta y concisa no deja, por ello, de ser tal motivación, así como una fundamentación por remisión no deja tampoco de serlo, ni de satisfacer la indicada exigencia constitucional ( SSTC, 5/87, 152/87, Sala Primera, 7.10.1987 y 174/87, Sala Primera, de 3-11-1987, no exigiéndose que las resoluciones judiciales tengan un determinado alcance o intensidad en el razonamiento empleado..."

Y en esta misma línea sobre el alcance de la motivación de la culpabilidad en el ámbito penal, también la Sentencia 24.4.2018, recurso 1551/2017, de la Sala II.

Por ello, puede decirse que en el ámbito del proceso penal el juicio de culpabilidad alcanza a la determinación de los elementos del tipo, grado de participación, la existencia de dolo o culpa y la concurrencia de causas de inculpabilidad. Y es en el ámbito tributario sancionador donde de forma análoga debe reflejarse debidamente la concurrencia de los elementos de tipo que fundamentan la sanción, el grado responsable del actor en concepto de dolo o negligencia, bastando la simple inobservancia, así como la concurrencia de causas que excluyen la culpabilidad, teniendo en cuenta que, sobre todo, el fundamento de la responsabilidad del sancionado se basa en la existencia o no de otra conducta exigible, lo cual explica la concurrencia en el caso de la existencia o no de una interpretación razonable de la norma, pues si ésta existe, no es exigible otra conducta distinta, con independencia de que la actora formulase o no alegaciones al acta.

La existencia de motivación en el acuerdo sancionador se deduce del folio 22 y ss, cuando indica que la responsabilidad es voluntaria; le era exigible otra conducta distinta, no concurre ninguna causa de exclusión de la responsabilidad, dejando de declarar una parte significativa de las rentas devengadas en el período, así como por la inexistencia de una interpretación razonable de la actuación de la recurrente, siendo elementos suficientes para realizar el juicio de reprochabilidad en que consiste la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Lo mismo cabe decir respecto de la no deducibilidad del deterioro de existencias, pues así se deduce también del acuerdo sancionador, al no haber justificado la actora las razones por las que ha considerado que por el transcurso de cuatro años en almacenamiento han perdido todo su valor sin haber realizado ningún método de valoración para entender que su valor neto era inferior al precio de adquisición o coste de producción, por mucha referencia que se haga en la memoria, por lo que no procedía la dotación efectuada de 167.778,23 euros en 2.010, ni de 253.814,75 euros en 2.011 y, sí la infracción imputada a la actora.

Por último, que la resolución del TEARG y del TEAC confirmen el acuerdo de sanción reiterando su contenido es la consecuencia de que no puedan suplir su motivación; otra cosa es que no respondan a las alegaciones de la recurrente, lo cual no se ha acreditado en autos.

C) Y respecto a la proporcionalidad de la sanción, la misma concurre en el presente caso, no siendo de aplicación el art.199.2 de la LGT 58/2003, pero sí el art.195.1.2 del mismo texto legal, en el que se incluye la conducta realizada, lo que conlleva la no aplicación de otro tipo sancionador distinto.

QUINTO.-A la vista de todo lo expuesto, debe desestimarse el recurso contencioso-administrativo, y en consecuencia, confirmar la resolución del TEAC impugnada en autos, así como el acuerdo sancionador del que deriva.

Por consiguiente, al haberse desestimado el recurso contencioso-administrativo, procede condenar a la actora al pago de las costas procesales, conforme al art.139 de la ley jurisdiccional.