Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 606/2021 de 19 de junio del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso y antecedentes de hecho relevantes. Cuestiones litigiosas que plantea la demanda.

1.Se dirige este recurso frente a la resolución del TEAC, de 22/2/2021, por la que se desestimó las reclamaciones acumuladas nº. NUM000 y NUM001, interpuestas contra la liquidación provisional dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), modelo 210, correspondiente al ejercicio 2018, y la sanción anudada a la misma.

La razón de la liquidación provisional es que la recurrente no había declarado la ganancia patrimonial derivada de la venta de un inmueble, puesto que el transmitido no ha sido la vivienda habitual del contribuyente (la recurrente) en los dos años anteriores a la fecha de la transmisión (23/3/2018), ya que desde el ejercicio 2015 dejó de residir en España, pasando a ser su domicilio en Amsterdam (Holanda), como queda probado en la documentación aportada por la contribuyente y la que consta en la base de datos de la oficina de la AEAT.

SEGUNDO.- Sobre la exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del inmueble.

2.Esta exención se regula en la disposición adicional séptima 1 y 2 del RD Legislativo 5/2024, de 5/3, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No residentes (TRLIRNR), según el cual podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por los contribuyentes residentes en un Estado miembro de la Unión Europea por la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en España, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual; a efectos de aplicar lo señalado en el párrafo anterior se tendrá en cuenta lo establecido en el artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28/11, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( LIRPF) ; por su parte, el artículo 38(mencionado) establece que podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen, condiciones que se especifican en el artículo 41.bis.3 del Reglamento del IRPF, según el cual a los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4.b) y 38 de la Ley del Impuesto (es el caso que resolvemos), se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión.

3.La cuestión controvertida consiste en determinar si se cumple o no este último requisito, esto es, si dentro de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión la edificación enajenada, que constituía su vivienda habitual en España, ésta era o no su vivienda habitual, porque esta es una condición impuesta por la norma, de manera meridianamente clara que no precisa interpretación alguna.

4.Por tanto, es el concepto de vivienda habitual y las condiciones normativas para ser considerada como tal, la que determina la posibilidad de la exención de la ganancia patrimonial por la reinversión y no el tiempo transcurrido desde que dejó de tener su residencia fiscal en España

5.La demanda aduce que el texto de la Ley del IRNR no establece ninguna limitación sobre el plazo que puede transcurrir desde que el contribuyente pierde la residencia fiscal en España; en segundo lugar, se apoya en la consulta vinculante de la DGT NUM002.

6.Ciertamente, la resolución recurrida concluye que en el plazo reglamentariamente establecido (dos años anteriores a la enajenación) no constituyó la vivienda habitual por referencia a que desde el año 2015 dejó de tener su residencia en España y la estableció en Holanda, y probablemente por esa razón la recurrente puedo entender que era aplicable a su caso la mencionada consulta vinculante.

Lo cierto es que la recurrente en ningún momento ha acreditado esta condición normativa y a ella le incumbía, y no hay duda de que para tener derecho a la exención debió probar que el inmueble enajenado era su vivienda habitual, en las condiciones reglamentariamente establecidas, lo que, por otra parte, ni ha discutido.

7.No merece mayor explicación que el artículo 41.bis.3 del Reglamento de la LIRPF es aplicable, por expresa remisión del artículo 38 LIRPF, al que se refiere, también expresamente, la disposición adicional séptima aludida, careciendo de fundamento alguno la consideración de que la norma del IRNR no establece esta condición.

8.En fin, la consulta vinculante en la que se escuda la demanda no resuelve la cuestión, sino que se refiere a la pérdida de la residencia fiscal en España, y por tanto, ni es aplicable al caso controvertido, que sólo se refiere a las condiciones para ser considerada vivienda habitual, ni, por ende, puede dar soporte a los restantes argumentos de la demanda, doctrina de los actos propios, etc.

Se desestima.

TERCERO. Sobre la sanción.

9. Esta conducta fue sancionada de acuerdo con el artículo 191 LGT, frente a la cual la demanda despliega la impugnación rechazando que concurra el elemento subjetivo, la culpabilidad, por falta de motivación de ella, y por interpretación razonable de la norma.

10. Ya hemos avanzado que la consulta vinculante no es aplicable al caso porque no se refiere a la misma situación, esto es a las condiciones para constituir la vivienda habitual, sino que se planteó si había un plazo para la aplicación de la exención de la ganancia patrimonial desde que dejó de ser residente en España; y lo cierto es que la contestación a la consulta, tras referirse a todas las normas que regulan la exención, también el artículo 41.bis.3 del Reglamento (citado), respondió que para poder disfrutar de esta exención la norma no establece limitación alguna respecto al plazo que puede transcurrir desde que el contribuyente pierde la residencia fiscal en España, lo que pudo ocasionar la confusión a la recurrente, al interpretar razonablemente que con ello quedaba amparada su situación, porque, en esto tiene razón, difícilmente puede darse un supuesto en que una residente deje de serlo y mantenga su vivienda habitual en España.

Por esta razón, puede considerarse que esta amparada por una interpretación razonable de la norma, que excluye la culpabilidad, lo que ha de conducir a la anulación de la sanción.

Se estima y se anula la sanción.

CUARTO.-Costas.

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1º LJCA, estimándose parcialmente la pretensión de la demanda, no procede hacer expresa condena en costas.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,