Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 2384/2020 de 20 de noviembre del 2025

1. Objeto del recurso.

Este recurso inicialmente se dirige frente a la resolución dictada por el Tribunal Administrativo de 27 de octubre de 2000, por la que se acordó desestimar la reclamación económico-administrativa 00/048/2018 interpuesta contra la liquidación del recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de No Residente correspondiente al periodo 04 del ejercicio 2017, de la que resultó un importe a ingresar de 8.394,92 € tras aplicar la reducción del 25 %, por haber sido ingresado dentro del plazo voluntario de pago.

Posteriormente, y a solicitud de la parte recurrente, la Sala acordó la acumulación, mediante Auto de 24 de septiembre de 2021, de los recursos tramitados en esta misma Sección con los números 2386, 1387, 1388, 1390, 2391, 1392, 1393, 1394 y 2395 todos de 2020. El objeto de estos nueve procedimientos acumulados es:

- P.O. 2384/2020: Recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a la Resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central, en fecha 27 de octubre de 2020 y notificada en fecha 4 de noviembre de 2020, por la que se acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 00/03948/2018, interpuesta contra la Liquidación de Recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente al periodo 04 del ejercicio 2017, de la que resulta un importe a pagar de OCHO MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y CUATRO EUROS CON NOVENTA Y DOS CÉNTIMOS DE EURO (8.394,92.-€), tras aplicar la reducción del 25% por haber sido ingresado dentro del plazo voluntario de pago.

- P.O. 2386/20: Recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a la Resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central, en fecha 27 de octubre de 2020 y notificada en fecha 6 de noviembre de 2020, por la que se acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 00/03945/2018, interpuesta contra la Liquidación de Recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente al periodo 01 del ejercicio 2017, de la que resulta un importe a pagar de NUEVE MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y CUATRO EUROS CON VEINTISEIS CÉNTIMOS DE EURO (9.944,26.-€), de los que NUEVE MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y NUEVE EUROS CON OCHENTA Y UN CÉNTIMOS DE EURO (9.849,81.-€), que se corresponden con el recargo, y NOVENTA Y CUATRO EUROS CON CUARENTA Y CINCO CÉNTIMOS DE EURO (94,45.-€) con los intereses de demora.

- P.O 2387/20: Recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a la Resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central, en fecha 24 de noviembre de 2020 y notificada en fecha 1 de diciembre de 2020, por la que se acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 00/03954/2018, interpuesta contra la Liquidación de Recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente al periodo 12 del ejercicio 2016, de la que resulta un importe a pagar de ONCE MIL SETECIENTOS OCHENTA Y TRES EUROS CON SIETE CÉNTIMOS DE EURO (11.783,07.-€), del que ONCE MIL CUATROCIENTOS TREINTA EUROS CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS DE EURO (11.430,75.-€) se corresponden con el recargo, que fue objeto de reducción en un 25% al haber sido ingresado dentro del plazo voluntario de pago, y TRESCIENTOS CINCUENTA Y DOS EUROS CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS DE EURO (352,32.-€) con los intereses de demora.

- P.O. 2388/20: Recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central, en fecha 24 de noviembre de 2020 y notificada en fecha 1 de diciembre de 2020, por la que se acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 00/03950/2018, interpuesta contra la Liquidación de Recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente al periodo 06 del ejercicio 2017, de la que resulta un importe a pagar de OCHO MIL QUINIENTOS SEIS EUROS CON TREINTA Y TRES CÉNTIMOS DE EURO (8.506,33.-€), tras la aplicación de la reducción del 25% por haber sido ingresado dentro del plazo voluntario de pago.

- P.O. 2390/20: Recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a la Resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central, en fecha 27 de octubre de 2020 y notificada en fecha 6 de noviembre de 2020, por la que se acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 00/03946/2018, interpuesta contra la Liquidación de Recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente al periodo 02 del ejercicio 2017, de la que resulta un importe a pagar de SEIS MIL OCHOCIENTOS DIECISEIS CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS DE EURO (6.816,31.-€), tras la aplicación de la reducción del 25% por haber sido ingresado dentro del plazo voluntario de pago.

- P.O. 2391/20: Recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a la Resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central, en fecha 24 de noviembre de 2020 y notificada en fecha 1 de diciembre de 2020, por la que se acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 00/03953/2018, interpuesta contra la Liquidación de Recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente al periodo 11 del ejercicio 2016, de la que resulta un importe a pagar de QUINCE MIL VEINTICUATRO EUROS CON SETENTA Y SIETE CÉNTIMOS DE EURO (15.024,77.-€), del que CATORCE MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y UN EUROS CON TREINTA Y SEIS CÉNTIMOS DE EURO (14.281,36.-€) se corresponden con el recargo, que fue objeto de reducción en un 25% al haber sido ingresado dentro del plazo voluntario de pago, y SETECIENTOS CUARENTA Y TRES EUROS CON CUARENTA Y UN CÉNTIMOS DE EURO (743,41.-€) con los intereses de demora.

- P.O. 2392/20: Recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a la Resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central, en fecha 24 de noviembre de 2020 y notificada en fecha 1 de diciembre de 2020, por la que se acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 00/03951/2018, interpuesta contra la Liquidación de Recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente al periodo 07 del ejercicio 2017, de la que resulta un importe a pagar de VEINTIDOS MIL TRESCIENTOS TRES EUROS CON OCHENTA Y SEIS CÉNTIMOS DE EURO (22.303,86.-€), tras la aplicación de la reducción del 25% por haber sido ingresado dentro del plazo voluntario de pago.

- P.O. 2393/20: Recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a la Resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central, en fecha 27 de octubre de 2020 y notificada en fecha 6 de noviembre de 2020, por la que se acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 00/03947/2018, interpuesta contra la Liquidación de Recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente al periodo 03 del ejercicio 2017, de la que resulta un importe a pagar de NUEVE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE EUROS CON TRES CÉNTIMOS DE EURO (9.259,03.-€), tras la aplicación de la reducción del 25% por haber sido ingresado dentro del plazo voluntario de pago.

- P.O. 2394/20: Recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a la Resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central, en fecha 24 de noviembre de 2020 y notificada en fecha 1 de diciembre de 2020, por la que se acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 00/03952/2018, interpuesta contra la Liquidación de Recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente al periodo 08 del ejercicio 2017, de la que resulta un importe a pagar de DOCE MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y UN EUROS CON CUARENTA Y CINCO CÉNTIMOS DE EURO (12.851,45.-€), tras la aplicación de la reducción del 25% por haber sido ingresado dentro del plazo voluntario de pago.

- P.O. 2395/20: Recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a la Resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central, en fecha 24 de noviembre de 2020 y notificada en fecha 1 de diciembre de 2020, por la que se acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 00/03949/2018, interpuesta contra la Liquidación de Recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente al periodo 05 del ejercicio 2017, de la que resulta un importe a pagar de MIL DOSCIENTOS TREINTA Y TRES EUROS CON TREINTA CÉNTIMOS DE EURO (1.233,30.-€), tras la aplicación de la reducción del 25% por haber sido ingresado dentro del plazo voluntario de pago

Todos estos procedimientos, traen su causa de las liquidaciones de recargo por presentación fuera de plazo de las autoliquidaciones del IRPF en relación con los periodos y ejercicios indicados.

2. Antecedentes relevantes y cuestiones suscitadas.

Consta en las respectivas resoluciones objeto de la actual impugnación que la recurrente presentó la correspondiente autorización con modelo 216. Retención no Residentes en España correspondiente al ejercicio del que se trata fuera del plazo correspondiente liquidándose por la Administración el recargo del 15 % y la reducción del 25 %.

Disconforme la interesada interpuso la reclamación económica-administrativa, alegando, en síntesis, la nulidad de pleno derecho por ausencia de procedimiento e improcedencia del recargo liquidado.

El TEAC desestimó las reclamaciones mediante las resoluciones que constituyen el objeto de la presente impugnación.

Las cuestiones objeto de controversia han sido las siguientes.

(i) Improcedencia de las Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central debido a la nulidad del procedimiento por el que se practican la Liquidación de Recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación de las que traen causa.

(ii) Improcedencia de las Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central dada la imposibilidad de exigir el recargo por presentación extemporánea, por no concurrir los requisitos necesarios para ello.

(iii) Improcedencia de las Resoluciones recurridas ante la vulneración de los principios constitucionales y de Derecho tributario de buena fe, justicia material y confianza legítima.

(iv) Improcedencia de las Resoluciones recurridas a la vista de la nueva redacción del artículo 27 de la LGT incluida por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego.

3. Improcedencia del recargo liquidado por presentación fuera de plazo e las autoliquidaciones del caso. Remisión a la doctrina legal.

La cuestión planteada en este recurso y en los acumulados es la relativa a la procedencia del recargo liquidado; más concretamente, la existencia de requerimiento previo en los términos del artículo 27.1, párrafo segundo, de la LGT como presupuesto jurídico negativo excluyente del recargo; y, más, concretamente aún, si entender comprendidas en el concepto de requerimiento previo, excluyente del recargo, las invocadas actuaciones de comprobación e investigación relativas a los periodos comprendidos entre septiembre de 2012 de octubre de 2016 concluyeron con las respectivas liquidaciones dimanantes del acta de disconformidad previa regularizando el IRNR correspondiente a los períodos y ejercicios indicados en relación a los pagos de la recurrente a una entidad residente en Estados Unidos por el uso de software SOFTWARM,habiéndose considerado en definitiva procedentes las retenciones en concepto de cánones.

"TERCERO. - El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

La regulación de los recargos que se cuestionan en la presente ocasión se encuentra en el apartado 1 del artículo 27 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual:

«Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria».

Como hemos dicho en los antecedentes, la sentencia recurrida estimó el recurso interpuesto por HIDALGO?S acogiendo la tesis de nuestra sentencia de 19 de noviembre de 2012, recaída en el recurso de casación nº 2526/2011, concretamente, añadimos ahora, haciendo suyo, textualmente, el siguiente razonamiento, contenido en su fundamento de derecho segundo:

«Fácilmente se observa que el apartado 1 del artículo 27 de la Ley General Tributaria de 2003, a diferencia del artículo 61.3 de la Ley homónima de 1963, aclara lo que debe entenderse, a estos efectos, por requerimiento previo y lo hace en términos amplísimos: «cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria».

La aplicación de esta previsión al caso de autos viene impuesta, tanto por el carácter aclaratorio que cabe otorgar a su contenido, pues no hay razón que justifique una interpretación distinta bajo los designios del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , como por la aplicación retroactiva de las normas reguladoras del régimen de los recargos, ordenada por el segundo inciso del artículo 10.2 de la Ley homónima de 2003, respecto de los actos que no sean firmes, cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.

Es indudable que en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 hubo una actuación administrativa previa a la autoliquidación complementaria extemporánea presentada por «BP» el 27 de mayo de 2003, que fue realizada con su conocimiento formal y que era conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria por ese impuesto y ejercicio, porque suscribió actas de conformidad el 10 de febrero de 2003, en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, que redujeron tanto las bases imponibles negativas como las deducciones por inversiones en activos fijos que se podían aplicar en los ejercicios 2000 y siguientes.

Debiéndose entender, por tanto, que medió requerimiento de la Administración tributaria, previo a la presentación por «BP» de autoliquidación complementaria por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, simplemente no se cumplió el presupuesto imprescindible para que entrase en juego el recargo por presentación extemporánea de autoliquidaciones con resultado a ingresar y de declaraciones de las que derivan liquidaciones tributarias con ese mismo resultado».

Nótese que en el supuesto de la sentencia de 19 de noviembre de 2012 se suscribió Acta de conformidad el 10 de febrero de 2003 y que la autoliquidación complementaria extemporánea se presentó después, concretamente, el 27 de mayo de 2003. Mientras que en el asunto que nos ocupa el Acta de conformidad se suscribió el 5 de febrero de 2014 y la autoliquidación complementaria extemporánea se presentó antes, concretamente el 8 de agosto de 2013. Esa diferencia es fundamental.

De la citada sentencia de 19 de noviembre de 2019 se desprende que la expresión "sin requerimiento previo de la Administración" no se restringe a la preexistencia de comunicación o requerimiento en sentido estricto.

Ello, no obstante, sus premisas no coinciden con el asunto que nos ocupa.

Volvamos la vista atrás, concretamente a los primeros apartados de los antecedentes, para recordar que hemos dicho:

- que el día 12 de abril de 2013 se iniciación actuaciones inspectoras en concepto de IVA, ejercicio 2012.

- que esas actuaciones concluyeron con la firma de un Acta de conformidad con fecha 5 de febrero de 2014.

- que el 8 de agosto de 2013 HIDALGO?S, presentó cuatro autoliquidaciones complementarias modelo 353 IVA Grupo de Entidades Modelo Agregado correspondientes al ejercicio 2013, periodos 03, 04, 05 y 06.

- que el 21 de agosto de 2013 se formuló propuesta de liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación.

- y que el día 22 de noviembre de 2013 tuvo lugar la notificación de cuatro liquidaciones de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación, por importes de 9152,08, 1351,09, 350,47 y 5167,92 euros, resultantes de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido del tercer, cuarto, quinto y sexto periodo del año 2013; y,

La cuestión que se plantea en el presente recurso de casación consiste en determinar si es posible excluir el recargo por presentación extemporánea del artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido propio, la presentación de la autoliquidación puede haber sido inducida o impulsada por el conocimiento de hechos relevantes dados a conocer en un procedimiento de inspección cuyo objeto es la regularización de un periodo anterior.

El concepto de requerimiento previo está definido en la LGT en términos amplios. Es posible que la autoliquidación complementaria de un periodo posterior pueda considerarse consecuencia directa e inmediata de la liquidación practicada por un periodo previo, sin necesidad de que medie un requerimiento administrativo en sentido estricto, pero eso no es lo que ha ocurrido esta vez. En esta ocasión debe hablarse de autoliquidación espontánea, ya que la misma no es consecuencia de una actividad inspectora que haya concluido a la fecha de presentación de la mencionada autoliquidación complementaria. HIDALGO?S presentó el 8 de agosto de 2013 las autoliquidaciones motu proprio, voluntariamente y lo hizo casi seis meses antes de que concluyeran las actuaciones relativas a 2012.

Del hecho de que en el Acta de conformidad firmada el 5 de febrero de 2014, relativa al ejercicio 2012, se incluya una referencia al ejercicio 2013, no se puede extraer una conclusión favorable a la interesada, puesto que, a esas alturas, la Administración ya conocía perfectamente los datos referidos a los periodos 03, 04, 05 y 06 de 2013, dado que las autoliquidaciones extemporáneas fueron presentadas anteriormente (el 8 de agosto de 2013). Cuando HIDALGO?S presentó dichas autoliquidaciones complementaria, todas ellas relativas a 2013, se habían iniciado actuaciones inspectoras relativas al 2012 pero no habían concluido; concluyeron más tarde.

Pues bien, ciñéndonos al asunto debatido, debemos responder a la cuestión con interés casacional manifestando que el concepto de requerimiento previo ha de entenderse casacional manifestando que el concepto en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior de mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria En cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta Pues bien, ciñéndonos al asunto debatido, debemos responder a la cuestión con interés de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior."

Y, más recientemente aún, la STS de 15 de febrero de 2022, fija los criterios interpretativos que sienta en su Fundamento Segundo, por remisión al tercero de la sentencia recaída en el recurso nº 491/19, más arriba parcialmente transcrita, añadiendo como corolario que no es bastante con que existan actuaciones de comprobación que sirvan de elemento inductor o motivador de la regularización espontánea para quedar liberado del recargo por falta de concurrencia del elemento normativo excluyente de esa prestación, el del requerimiento. Hace falta algo más. Y siguiendo el Alto Tribunal el mismo criterio de su anterior sentencia, declaró no haber lugar al recurso de casación, a la vista de que el recurso interpuesto adolecía de gran inconcreción en lo atinente a la precisión de las fechas relevantes y, en definitiva, por adolecer de la exigible carga alegatoria y una ausencia total de argumentación sobre la conexión entre los distintos períodos a que se refería entonces el recurso, tratándose del mismo obligado tributario, y su grado de conocimiento al tiempo de formularse la declaración tardía.

A esta doctrina nos hemos atenido ya en nuestra SAN de 17 de octubre de 2024 (rec.. 817/2019) resolviendo idéntica cuestión y entendimos improcedente el recargo liquidado por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 de la LGT teniendo en cuenta que, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación correspondiente había sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes, reflejados en actas de disconformidad suscritas en el correspondiente procedimiento inspector seguido en relación con los ejercicios precedentes; y la autoliquidación extemporánea se había presentado entonces, como aquí, después de la suscripción de las respectivas actas de disconformidad en que se documentaron las actuaciones inspectoras referidas a aquellos ejercicios anteriores.

De todo lo anterior deriva la estimación del presente recurso.

4. Sobre las costas.

Las costas se impondrán a la Administración demandada con arreglo lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA.