Por diligencia de ordenación se dio traslado al Sr. Abogado del Estado para que contestase la demanda en el plazo de veinte días, trámite que efectuó reiterando lo expresado en el acto impugnado.
PRIMERO.- En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna por la Procuradora Sra. Dª. Gema Avellaneda Peña, en representación de la actora, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de febrero de 2.020, R.G 1644/2016, que estima parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación de fecha 23 de febrero de 2.016 del Jefe Adjunto de la oficina Técnica de Inspección de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, relativa a los ejercicios comprendidos entre el 1.4.2009 y el 31.3.2012, y cuantía de 603.785,84 euros, declarando la prescripción de los dos primeros ejercicios por la anulación del acuerdo de ampliación, y desestimando la reclamación respecto del último.
SEGUNDO.- Son hechos acreditados en autos que constan en el expediente o son admitidos por las partes los siguientes:
1.- Con fecha 10.2.2014 el Equipo Nacional de Inspección nº57 de la DCGC en Barcelona inició actuaciones de comprobación e investigación con carácter general al grupo fiscal hoy recurrente nº 116/05, ejercicios 1/4/2009 a 31/3/2012, así como por otros impuestos, IVA y retenciones por diversos rendimientos. Por acuerdo de fecha 6.11.2014 se amplió el plazo de duración por 12 meses.
2.- La actividad principal de la actora es la de adquisición, tenencia, administración y enajenación de valores mobiliarios representativos de fondos propios de entidades residentes o no en España.
3. - La regularización proviene de la eliminación de los gastos financieros ligados a la operación realizada, consistente en la creación de un holding en España, mediante la adquisición de otras filiales que forman parte del grupo. Así, dicha operación consistió en:
A) La adquisición por parte de ALLIANCE UNICHEM SPAIN HOLDING, S.L. de las acciones de la sociedad SAFA GALÉNICA, S.A. (en adelante, SAFA GALÉNICA), lo que fue llevado a cabo el 15.12.2004.
B) La adquisición por parte ALLIANCE UNICHEM SPAIN HOLDING, S.L., en un porcentaje del 38,46% de las acciones de la
sociedad ALLIANCE UNICHEM SPAIN LIMITED (en adelante AUSUK), entidad domiciliada en Reino Unido, llevada a cabo el día 28 de noviembre de 2004
Dicha operación fue financiada por otra sociedad del grupo británica, ALLIANCE UNICHE, TREASURY LIMITED, mediante préstamo, que fue cedido en fecha 31.10.2007, a otra sociedad del grupo multinacional, ALLIANCE BOOTS HOLDINGS LIMITED. Ello dió origen a la compensación de bases imponibles negativas del grupo.
4.- En fecha 2.11.2015 se dicta el acta de disconformidad A0272612550. Tras trámite de alegaciones evacuado por la actora se dicta el acuerdo de liquidación de fecha 23.2.2016. Recurrido en la vía económico-administrativa en fecha 8.3.2016, fue estimada parcialmente, declarando la prescripción de los dos primeros ejercicios por la anulación del acuerdo de ampliación, y desestimando la reclamación respecto del último.
TERCERO.- Conviene recordar para la resolución del presente recurso que el 17 de junio de 2004 se constituyó la sociedad PROMO AGRAM SL y el 26 de noviembre siguiente, los socios de esta compañía la vendieron a ALLIANCE UNICHEM GROUP LIMITED, (actualmente denominada ALLIANCE BOOTS GROUP LIMITED), sociedad británica del grupo multinacional ALLIANCE BOOTS GMBH, multinacional farmacéutica suiza, cuya actividad principal es la distribución mayorista y minorista de productos farmacéuticos y parafarmacéuticos en varios países europeos. (En 2006, ALLIANCE UNICHEM Plc. se fusionó con BOOTS Group Plc.).
El objeto social de PROMO AGRAM SL a partir del 26 de Noviembre de 2004 es: 1.- La adquisición,tenencia, administración y enajenación de toda clase de valoresmobiliarios representativos de los fondos propios de entidades residentes en España, así como de entidadesno residentes en España.2.- La prestación de servicios de administración, gestión, dirección, control y asesoramiento de las entidades participadas".El 23 de marzo de 2011 se modifican parcialmente los Estatutos sociales añadiéndose un punto tercero al objeto social, indicado lo siguiente: "3.- 1a compra, venta, fabricación, importación, exportación, promoción, distribución y comercialización de todo tipo de artículos relacionados con la industria farmacéutica, química y cosmética".
El 15 de diciembre de 2.004, PROMO AGRAM, (despúes denomianda ALLIANCE UNICHEM SPAIN HOLDINGS S.L(AUSH), y después ALLIANCE HEALTHCARE ESPAÑA HOLDINGS S.L, (ALLIANCE HOLDINGS), adquirió por 63.700.000 euros, el 99,17% de las acciones de SAFA GALENICA S.A, (actualmente denominada Alliance HealthcAre España SA), de Alliance Santé Distribution S.a, sociedad francesa del grupo multinacional ALLIANCE SANTÉ S.A, se fusionó con la compañía británica UNICEM Plc, en 1997.
En esa fecha adquirió el 38,46% de las acciones de la británica ALLIANCE UNICHEM SPAIN LIMITED, a su socia única, la entidad ALLIANCE UNICHEM GROUP LIMITED, por 25 millones de ruso. Ambas operaciones se financiaron mediante préstamos concedidos por otra sociedad del grupo, la británica ALLIANCE BOOTS TREASURY LIMITED. Dicho préstamo fue cedido el 31 de octubre de 2007 a ALLIANCE BOOTS HOLDINGS LIMITED. Posteriormente, el 17-12-2009, esta sociedad cedió el préstamo a la luxemburguesa AB ACQUISITIONS LUXCO 3A, S.A.R.L., también perteneciente, al 100%, al Grupo ALLIANCE BOOTS. Ello, no obstante, los intereses se siguieron satisfaciendo al anterior titular del préstamo.
Los intereses computados como gasto por ALLIANCE HOLDINGS, con causa en los préstamos cuestionados, minoraron las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades en España y con ellas las del Grupo por los siguientes importes: 3.694.749,24 euros en el ejercicio 2009/2010, 3.234.439,66 euros en el ejercicio 2010/2011 y, 1.665.002,38 euros en el ejercicio 2011/2012.
El mismo 15 de diciembre de 2004 se formalizó escritura de ampliación de capital con prima de emisión de PROMO AGRAM SL con aportación no dineraria por parte de su socio único ALLIANCE UNICHEM GROUP LTD, de participaciones de la sociedad británica ALLIANCE UNICHEM SPAIN LIMITED (61,54'/o del capital) valoradas en 40.000.000,00 euros. Por tanto, en esa fecha, PROMO AGRAM, S.L. (ahora ALLIANCE HOLDINGS) detentaba el control del 100% de la citada sociedad.
Con fecha 01-12-2010 la entidad británica satisfizo un dividendo por importe de 5.608.000,00 euros. Y el 28-02-2011, la sociedad española vende a ALLIANCE BOOTS HOLDING LTD las participaciones de la británica, ALLIANCE UNICHEM SPAIN LTD, por su valor neto contable, que a la fecha de la transmisión ascendía a 65.064.000 euros, y puesto que su valor de adquisición era de 65.000.000 euros, obtuvo un beneficio de 64.000 euros. Y el mismo 28-02-2011 la entidad cancela 55.859.788 euros del préstamo que tenía con AB ACQUISITIONS LUXCO 3A S.A.R.L.
La Comisión Consultiva emitió informe el 18-09-2015 (en la misma línea, que el dictado el 18-09-2013 en la comprobación anterior), concluyendo que la actuación del grupo había sido artificiosa, no había generado ningún valor añadido, habiéndose realizado la operación con la finalidad de reducir la tributación en España.
CUARTO.- Las alegaciones de la recurrente se fundamentan en la inexistencia de conflicto en la aplicación de la ley, conforme al art.15 de la LGT 58/2003. Sobre el conflicto en la aplicación de la ley, su contenido y requisitos, se ha pronunciado esta Sala, en sentencias por todas, de 12.2.2020, recurso 400/2015, o de 17 de abril de 2.019, recurso 317/105,
"CUARTO. Sobre la figura jurídica del fraude de ley tributaria, su finalidad institucional, su fundamento estructural en la institución del fraude de ley como categoría específica de los negocios anómalos, a la que se refiere el art. 6.4 del Código Civil , sus requisitos necesarios, construidos legal, jurisprudencial y doctrinalmente y su diferenciación con otras figuras afines, así como los efectos que provoca su declaración, se ha pronunciado esta Sala reiteradamente. A título meramente ejemplificativo, dado el gran número de sentencias que abordan la naturaleza de la institución y sus perfiles constitutivos, cabe mencionar las afirmaciones contenidas en la Sentencia de esta Sala de 18 de diciembre de 2007 (dictada en el recurso 864/04 ), en la que se menciona otra anterior de 6 de julio de 2005 ( recurso 780/03), sustanciado ante la Sección 4ª de esta Audiencia Nacional , que expresa:
QUINTO.- El estudio del cuarto de los motivos que invoca el actor, la inexistencia de fraude de ley, requiere que nos detengamos en el análisis de tal institución, primero en el ámbito civil y después tributario.
En el ámbito civil el art. 6.4 del Código Civil tras la reforma del Título Preliminar por Decreto de 31.5.1974 dispone que "los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir.
Doctrina y Jurisprudencia civil han reconocido que la aplicación de tal figura presupone la concurrencia de dos normas: una de cobertura y otra de elusión, que es aquella cuyo contenido ético se infringe, y que es la tenida por fundamental en la regulación de la materia. Mas es comúnmente aceptado que tal norma de cobertura no puede proporcionar tal amparo de forma suficiente, pues en ese caso se produciría un conflicto de normas, sin que se eleve a requisito general el que se refiere a la existencia de un ánimo o intención especial de burlar la ley. Así se ha recogido en la doctrina del Tribunal Supremo de la Sala 1ª (STS de 14.2.1986 , 30.3.1988 , 12.11.1988 , 20.6.1991 , 3.1 . 199 , 30.6.1993 , 23.2.1993 , 5.4.1994 por todas).
En el ámbito del negocio jurídico en fraude de ley, la doctrina civilista mayoritariamente lo incluye en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos, como una modalidad de los denominados negocios indirectos -en virtud de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado-, si bien esta categoría se presenta con carácter general embebiendo diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado (en el que existe una apariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado), siendo preciso que concurran los requisitos de validez exigidos por el ordenamiento jurídico para que el negocio simulado o más bien debe decirse, disimulado produzca sus efectos jurídicos conforme al art.1276 del CC . Es el caso de la simulación relativa. Así STS de 7.2.1994 , 8.2.1996 , 26.3.1997 , 22.3.2001 . Y respecto al negocio en fraude de ley éste es verdaderamente querido por las partes, sin que exista apariencia negocial alguna, al margen de lo que luego expongamos y siempre concurriendo una norma de cobertura y otra de elusión.
Por consiguiente, aunque pueda existir una finalidad de engaño en el negocio o contrato simulado al igual que en el negocio o contrato en fraude de ley no son figuras semejantes, aunque en no pocas ocasiones se solapen una y otra, contemplándose en una ocasiones por la jurisprudencia desde el punto de vista de los vicios de consentimiento y en otros, más acertadamente desde el punto de vista de la causa negocial, siendo así que en abstracto se admite doctrinalmente que el negocio en fraude de ley a diferencia del simulado, es verdaderamente querido, sin apariencia negocial, con la finalidad de dañar o perjudicar a un tercero, no siendo necesario la existencia de acuerdo simulatorio. Se acepta también en la doctrina civilista de forma mayoritaria que el negocio formulado por persona interpuesta con finalidad ilícita o de engaño es un supuesto de acto realizado en fraude de ley.
SEXTO.- En el ámbito tributario, la figura del fraude de ley se encuentra recogida en el art. 24 de la LGT , que tras la Ley 20/1995 de 20 de julio dispone que: 1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas jurídicas con distinta finalidad, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. 2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de las sanciones.
De la citada redacción, como la anterior del art. 24.2 en la que se decía que "Para evitar el fraude de ley se entenderán a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado", se deduce una serie de notas que caracterizan al fraude de ley tributaria, tal como aceptan doctrina y jurisprudencia mayoritariamente:
1.- Supone una modalidad del fraude de ley civil ( SAN de 20.4.2002 ).
2.- La norma eludida ha de ser necesariamente tributaria, pero la de cobertura no tiene por qué serlo aunque tampoco exige que no lo sea el art. 24 de la LGT .
3.- Se configura legalmente como una no extensión del hecho imponible, pero se discute si así debe entenderse por voluntad del legislador existiendo tal extensión del hecho imponible o por el contrario verdaderamente no existe tal extensión del hecho imponible.
4.- Se diferencia de la simulación regulada en el art. 25 de la LGT , aunque en alguna sentencia se aplique indistintamente el régimen de uno u otra ( STS de 2.11.2002 ), o se relacione con el negocio indirecto ( SAN de 20.4.2002 ), no obstante la jurisprudencia y doctrina mayoritaria diferencian una y otra figura ( SAN de 3.10.1997 , 14.2.2002 , 14.3.2002 , 20.12.2001 , 4.3.2004 ), no obstante se acusa una tendencia progresiva en evitar acudir a la utilización de la figura de los negocios jurídicos anómalos ( SAN de 3.10.1997 , 20.12.2001 , 24.1.2002 , 14.2.2002 , 14.32002 , 20.4.2002 , 6.2.2003 , 27.5.2004 , 16.10.2003 ).
Por otro lado, son requisitos para que concurra el fraude de ley tributaria:
1.- La doble presencia de una norma de cobertura, pero no de forma suficiente como hemos indicado, y otra eludida de carácter esencialmente tributaria.
2.- El empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción.
3.- La finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos.
4.- La consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuya tributación se quiere evitar, pero el ordenamiento la impone.
La nueva regulación del fraude de ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, art.15 de la LGT 58/2003 de 17 de diciembre, aún con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria alemana, art. 10.
Todo lo expuesto nos permite diferenciar tal figura del negocio simulado, pues en este último no hay negocio jurídico efectivamente querido por las partes que sí existe en el fraude de ley. Y aun cuando la Jurisprudencia haya traído a colación la figura del negocio indirecto ( STS de 2.10.1999 , 25.4.2000 ) una y otra categoría jurídica no son fácilmente deslindables, partiendo de la base de que los negocios jurídicos indirectos también pueden ser admisibles en Derecho.
SÉPTIMO.- Presupuesto todo lo anterior habremos de reconocer que los actos y negocios jurídicos examinados en autos y en las resoluciones impugnadas han constituido una actuación en fraude de ley cuya declaración es conforme a Derecho. Para realizar dicho examen partiremos de la afirmación de que la operación realizada debe ser tratada y considerada de forma unitaria, tal como ha reconocido la doctrina de esta Sala cuando ha examinado supuestos análogos al de autos ( SAN de 6.2.2003 , 27.5.2004 , 8.7.2004 , 23.9.2004 ). prestamistas que a su vez son prestatarias de D... por estar participadas por sociedades pertenecientes a la familia S..., y todo ello en un corto espacio de tiempo, antes de que finalice el ejercicio fiscal, lo que permite dar a entrever que el conjunto de las operaciones realizadas escapa de lo normalmente considerado como ejercicio ordinario de las libres facultades de contratación.
También se indicaba que "En cuanto a las objeciones impuestas a la aplicación de la norma de cobertura y de elusión, han de ser igualmente rechazadas. Ni puede admitirse que la norma de cobertura no puede ser tributaria -pues ello no lo exige el art. 24 LGT - ni puede objetarse que la norma de cobertura y de elusión sean las mismas, ...
También se indicaba en la misma sentencia de esta Sala y Sección de 16.12.2013, recurso 27/2010 :
" A su vez, el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre el fraude de ley en Sentencia de fecha 22 de marzo de 2012 -rec. casa num. 2293/2008 -, entre otras, en los siguientes términos:
«El art. 6.4 del Código Civil define el fraude de ley como «los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él», añadiendo el art. 7.2 que «la Ley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo».
La Sentencia de 24 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 1231/2008 ), señala que «...la Sentencia de esta Sala de 29 de enero de 2004 (recurso 1160/01 ha declarado: "el fraude de ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura "), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. "El negocio fraudulento --como señaló la Sala en la SAN de 20 de abril de 2002 --, como concreción de la doctrina de Ley a que alude el artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (ley de cobertura ) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada)» (FD Tercero).
El fraude de Ley es una forma de «ilícito atípico», en la que se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma (de cobertura), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. Así lo establece la STC 120/2005, de 10 de mayo , que dice:
«La premisa principal de la que arranca todo el razonamiento esgrimido por el demandante de amparo al efecto de fundamentar este motivo es la siguiente: del art. 24 de la Ley 230/1963 , General tributaria (LGT ), se desprende que el fraude de ley tributaria es un hecho que no da lugar a la imposicón de una sanción administrativa, sino que, una vez declarado, sus efectos se ciñen a imponer la aplicación de la norma eludida y, en consecuencia, el pago del tributo que, a través de la llamada norma de cobertura , se pretendía evitar, con sus correspondientes intereses por mora. De ello deduce, como consecuencia inmediata, que no siendo sancionable dicho comportamiento en vía administrativa, tampoco podría serlo en vía penal como delito contra la hacienda pública, por lo que la Sentencia dictada en apelación habría incurrido en una aplicación extensiva de dicho tipo penal que resultaría contraria a las exigencias derivadas del derecho reconocido en el art. 25.1 CE . - Ha de convenirse con el recurrente en la primera parte de su razonamiento, a la vista de que el art. 24.3 LGT , en la versión vigente tras las modificaciones introducidas en dicha normativa por la Ley 25/1995, de 20 de julio, disponía que "en las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones". Es cierto que, en el momento en que tuvieron lugar los hechos (1990-1991), aún no estaba en vigor el referido texto introducido por la Ley 25/1995, pero ello no obsta para que pueda considerarse de aplicación en este caso, dada su naturaleza de ley posterior más favorable en materia sancionadora. Conviene además señalar que en dicho precepto se exigía que "para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado", lo que no consta que sucediera en el supuesto de autos habida cuenta de que la acusación formulada por la Administración tributaria lo fue en todo momento por negocio simulado y no por fraude de ley. - Más discutible resulta la segunda parte del razonamiento esgrimido por el actor, en el sentido de que la falta de configuración legal del fraude de ley tributaria como ilícito administrativo- tributario impediría su consideración como ilícito penal. Según señalan tanto el Abogado del Estado como el Ministerio Fiscal esa atipicidad administrativa del indicado comportamiento obviamente significaba -y todavía significa puesto que el art. 15.3 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria , excluye asimismo la posibilidad de imponer sanciones en los supuestos ahora calificados como conflictos en la aplicación de la norma tributaria-, que la Administración no estaba autorizada a sancionar en tales casos, pero no que no lo estuvieran los órganos de la jurisdicción penal cuando pudieran estimarse concurrentes todos y cada uno de los elementos típicos que configuran la conducta punible a título de delito fiscal» (FD 3). - «Una vez concluido que, en contra de lo que sostiene el demandante de amparo, no existe una relación de consecuencia necesaria entre la atipicidad administrativa del fraude de ley tributaria y su atipicidad penal, lo que a continuación se ha de determinar es si la propia figura del fraude de ley excluye, como también se sugiere en la demanda, la posibilidad de apreciar la concurrencia de determinados elementos típicos integrantes del delito contra la hacienda pública actualmente penado en el art. 305.1 CP .- (...) Sentado lo anterior, procede asimismo señalar que el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término " fraude " como acompañante a la expresión "de Ley" acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada "norma de cobertura "; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.- (...)» (FD 4).- «(...) Ni en una ni en otra Sentencia se consideró, por consiguiente, acreditada la existencia, pretendida en todo momento por las acusaciones, de negocio simulado alguno, ni, por lo tanto, de engaño u ocultación maliciosa de cualquier género por parte de los acusados. Ello no obstante la Sentencia de apelación apreció que "la entrada de Pinyer en la sociedad Cajun podía suponer un fraude de ley por aplicación de la normativa referente a la transparencia fiscal y de compensación de pérdidas en la base imponible del impuesto de sociedades", al haberse derivado la mayor parte de la cuota tributaria por razón de plusvalías, que correspondía satisfacer a los anteriores socios de Cajun, a ese nuevo socio, representado por el demandante de amparo que, al tener una importante cantidad de pérdidas reconocidas, hizo prácticamente desaparecer dicha cuota tributaria reduciéndola significativamente. - (...).-La evidente merma de los ingresos a la hacienda pública que determinó la actuación conjuntamente emprendida por el recurrente y por sus socios y coencausados no era, sin embargo, como parece latir en el fondo de la Sentencia recurrida, requisito suficiente para considerar cometido el delito descrito en el art. 349 del Código penal de 1973 . Junto a ese resultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios del Estado había de darse el elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributaria como medio comisivo del referido delito, lo que parece reconocerse en la propia Sentencia recurrida al tener que acompañar a dicho fundamento de la afirmación, desmentida por la Sentencia de instancia y contradictoria con la confirmación por la Sentencia de apelación de la inexistencia de simulación u ocultación alguna, de que el recurrente había procedido a una "ocultación maliciosa de la auténtica base imponible". La utilización de dicha figura para fundamentar la condena del demandante de amparo como autor responsable de un delito contra la hacienda pública ha de considerarse en consecuencia -como ya afirmamos en la precitada STC 75/1984, de 27 de junio - una aplicación analógica del tipo penal contemplado en el art. 349 del Código penal de 1973 que, como tal, resulta lesiva del derecho a la legalidad penal reconocido en el art. 25.1 CE » (FD 5).
También analiza la cuestión la Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 7524/2005 ), que expone la nueva regulación del art. 15 de la Ley General Tributaria de 2003 :
«5. Podemos también traer a colación la nueva regulación de la LGT de 2003 sobre la figura del fraude de ley, actualmente denominada "conflicto en la aplicación de la norma", en la medida en que la misma recoge la doctrina jurisprudencial anteriormente existente sobre la materia, centrada en el abuso de las formas jurídicas, así como la realidad social del momento, de interés a efectos de interpretación de la norma anterior ( art. 3.1 CC ) ».
Y la Sentencia de 29 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 100/2005 ) examina la intencionalidad recogiendo que «no es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la intención o conciencia de burlar la ley, ni consiguientemente prueba de la misma, porque el fin último de la doctrina del fraude de ley es la defensa del cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa» ( Sentencia de 13 de junio de 1959 ). Por consiguiente, «debe probarse la intención de eludir el impuesto, pero nada exige que se haga un juicio de intenciones del actor, tratando de penetrar en la conciencia de quien, en su proceder, se ajusta formalmente a una conducta de impecable textura legal. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto». En fin, «la intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones, pero no para conseguir que se aplique la norma eludida que es la finalidad de la regulación del fraude de ley, y a esa finalidad debe llegarse con independencia de la intencionalidad o propósito del agente». De lo expuesto «se deduce la existencia del propósito de eludir el impuesto por parte de los obligados tributarios obteniendo un ahorro fiscal como consecuencia de las operaciones realizadas en fraude de ley» (FD Quinto).
Por su parte, la Sentencia de 25 de marzo de 2010 (rec. cas núm. 2559/2006 ) señala que «[s]e considera probada la intención elusiva, esto es, que "la causa que ha guiado la realización de todas las operaciones y negocios realizados ha sido exclusivamente de índole fiscal, al objeto de obtener un crédito de tal clase que permitiese obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible", poniéndose de relieve que no se ha alegado causa suficiente que justifique el conjunto de operaciones, calificadas de "insólitas e inusuales" en muy corto espacio de tiempo y "antes de que finalice el ejercicio fiscal» (FD Quinto).
En igual sentido cabe destacar las Sentencias de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 4820/2006 ) y 1 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2535/2003 ), exponiendo esta última:
«El fraude de Ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura "), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. El negocio fraudulento, como señaló la Sala en la sentencia de 20 de abril de 2002 , como concreción del artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (Ley de cobertura ) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto y contrario a una norma imperativa (Ley defraudada)» (FD Sexto).
A lo expuesto se añade lo expuesto por el Alto Tribunal, en Sentencia de 20 de septiembre de 2012 -rec. cas. 6231/2009 -, en la que se declara:
"Como ha puesto de relieve la doctrina actual más autorizada, en muchas ocasiones, las posibilidades de actuación (planificación fiscal) tienen origen en ciertas lagunas legales, que son aprovechadas de forma sibilina por el contribuyente "eludiendo" o "reduciendo" considerablemente la carga tributaria. Estas operaciones ciertamente complejas de "ingeniería fiscal" que aprovechan el "resquicio" que deja la Ley presentan contornos ciertamente confusos por la dificultad de distinguir en la práctica entre negocios jurídicos "válidos", a través de las que se conocen comúnmente como "economías de opción", de otro tipo de negocios jurídicos que podríamos llamar "anómalos", o con abuso de derecho (tax avoidance empleando la terminología anglosajona). Estos últimos a su vez podrían ser de dos tipos:
A.- El conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( fraude de ley bajo la vigencia de la Ley anterior) caracterizado porque a través de una conducta artificiosa pero con apariencia de legalidad se "elude" la realización del hecho imponible; la esencia de la elusión fiscal es que no se produce vulneración directa de norma alguna y tiene sus límites con la planificación fiscal lícita.
Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ("norma de cobertura") pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto (norma defraudada). Y ambas conductas (en fraude de ley o en simulación) quedan claramente delimitadas de las denominadas economías de opción. En el fraude de ley no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal) y ello con el objeto de disminuir la carga tributaria.
B.- La simulación o conducta engañosa que de forma indirecta "evade" la norma tributaria. La simulación a diferencia del "conflicto" se caracteriza porque las partes quieren un fin distinto de la causa típica del negocio. En la simulación se "evade" la norma, mientras que en el "conflicto", no existe "evasión" sino "elusión" del precepto aplicable. En efecto, en el fraude a la ley tributaria, se intenta "eludir" la realización del presupuesto de hecho de la imposición, poniendo en práctica otros hechos que permiten la consecución de análogo resultado económico.
Vendría a suponer "la consecución de un resultado económico por medios jurídicos distintos a los normales, medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos, que no están gravados o lo están en medida más reducida que aquellos medios normales o usuales".
La evasión, frente a la elusión fiscal, se caracteriza por concurrir una violación de la obligación tributaria, caracterizada por una particular intensidad del dolo, mientras que la elusión ha sido identificada "como aquel proceder que sin infringir el texto de la ley, procura el alivio tributario mediante la utilización de estructuras jurídicas atípicas o anómalas". Este Tribunal Supremo ha declarado fraude de ley determinadas conductas realizadas con un motivo propia mente fiscal, v.gr. en relación con la aplicación forzada del régimen ya derogado de sociedades transparentes ( SSTS de 25 de marzo de 2010 ).
En la elusión fiscal no se infringe la ley tributaria sino que se soslaya su aplicación; en la evasión fiscal se vulnera directamente, normalmente mediante ocultación, dicha opción; y en la economía de opción se elige lícitamente entre diversas alternativas jurídicas en función de su menor carga fiscal.
En el fraude de ley nada se oculta a la Administración; las relaciones o las situaciones que se crean son artificiosas pero están a la vista. En la evasión fiscal, por el contrario, lo esencial es precisamente el engaño consistente en mantener oculta para el Fisco la riqueza imponible (el hecho imponible o la base), para, de esta manera, escapar al pago del tributo"...
Y en este sentido recuerda la actora que el Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo (que modifica el artículo 14 del TRLIS) establece una norma específica que viene a regular los requisitos para la deducibilidad de los gastos financieros cuando éstos derivan de operaciones intragrupo que carecen de motivos econ6micos distintos de la mera consecución de una ventaja fiscal.
Y dice que, aunque dicho precepto es de aplicación para los ejercicios iniciados a partir de 01-01-2012, -no para el ejercicio que ahora nos ocupa iniciado el 01-04-2011-, puede contribuir a determinar en qué casos no concurren situaciones de abuso; concretamente, si resulta que la operación cumple con los requisitos que posibilitarían la deducción fiscal de los gastos financieros a partir de 2012, sería impensable que pudiera ser calificada como un abuso de derecho.
Los requisitos para considerar los gastos financieros como no deducibles son: que provengan de deudas con entidades del grupo; que dichas deudas se destinen a la adquisición de otras entidades del grupo y que no concurran motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.
Y manifiesta que, en este caso, no sólo no concurre ninguna de esas circunstancias, sino que la Exposición de Motivos del citado Real Decreto da amparo a sus operaciones, pues una de las motivaciones que reconoce como válida es la reestructuración dentro del grupo consecuencia directa de una adquisición a terceros.
Como recoge el TEAC, indica la actora que ha quedado acreditado que la adquisición de la sociedad española supuso el inicio de una reestructuración societaria dentro del grupo en la cual, ALLIANCE HOLDINGS, que lleva a cabo una auténtica gestión de las entidades participadas adquiridas desde el territorio español.
En definitiva, expone sus argumentos a favor de la racionalidad de la reestructuración llegando hasta 2016 (año en que efectúa las alegaciones). Y se remite a la jurisprudencia para indicar que es a la Administración a quien corresponde justificar la ausencia de motivos económicos válidos ( SSTS de 09-02-2015, rec. cas. 188/2014, de 26-02-2015, rec. cas. 4072/2013 y de 20-05-2016, rec. cas. 2645/2014).
Alega que el grupo ALLIANCE adquirió las participaciones de la sociedad española SAFA GALÉNICA SA (resultante de la fusión en 1995 de las compañías españolas, SAFA, y ALMACENES FARMACÉUTICOS GALÉNICA), en parte, de terceros, muchos de los cuales ostentaban participaciones minoritarias en dicha entidad, (a través de endeudamiento con la luxemburguesa, ALLIANCE SANTÉ, y ésta a su vez con entidades financieras), paulatinamente entre 1995 y 1998, año éste en que la sociedad francesa del grupo ALLIANCE SANTÉ DISTRIBUTION SA obtuvo el control de la compañía, 70,29°/«, que sube al 92,21'/o en 1999. Y, en parte, mediante la suscripción de acciones en sucesivas ampliaciones de capital.
Y que, posteriormente, con motivo de una reestructuraci6n y racionalización societaria global del grupo a nivel internacional, las participaciones adquiridas junto con la deuda asumida para su compra, se reubicaron en España pasando a ser cabecera del grupo español la sociedad ALLIANCE HOLDINGS, con las siguientes ramas de actividad del negocio: distribución de productos farmacéuticos (SAFA y FARMACEN, adquirida en 2005); ensayos clínicos y comparadores de logística y pre-wholesale (CERF, adquirida también en 2005) y servicios de merchandising (MARKEFARM, adquirida en 2007).
Y respecto a la sociedad británica ALLIANCE UNICHEM SPAIN LTD (compañia que llevaba a cabo una importante actividad financiera y no respondía a la actividad habitual del grupo, esto es, la farmacéutica), dice que el motivo de la toma de control de las participaciones, si bien no era la racionalidad de la estructura, fue también de carácter económico, pues lo que se buscaba era una rentabilidad financiera, con independencia del país de residencia del objeto de la inversión. Y dado que ésta no se llegó a alcanzar, -(el dividendo percibido fue de 5.608.000 euros y los intereses satisfechos, 6.914.000 euros)-, se procedió a la venta de esta participación a otra sociedad británica del grupo.
Finalmente, señala que en este caso no concurren las circunstancias expuestas en el art.15 LGT pues los negocios responden a una finalidad económica, cual es la expansi6n del Grupo en España con un único centro de negocio, y no se pueden calificar como artificiosos ni impropios; y no se ha empleado ninguna forma jurídica insólita o desproporcionada, ni ninguna maniobra de elusión, porque los intereses han tributado en Reino Unido y Luxemburgo
La parte demandada se remite a las argumentaciones del TEAC y de la Inspección, poniendo de relieve la inexistencia de motivo económico válido en la operación efectuada.
QUINTO.- Para la resolución del recurso también es preciso recordar la doctrina del Tribunal Supremo, acerca de la interpretación del art.105 de la LGT 58/2003, relativo a la carga de la prueba, y en este sentido ha venido expresando la doctrina del Tribunal Supremo, recogida, entre otras, en sentencias de fecha 11.10.2004, recurso 7938/1999, o 29.11.2006, recurso 5002/2001:
"Dos son los criterios teóricos que se han sostenido -dijimos entonces- en relación con la carga de la prueba.
Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.
Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la LGT/1963 (también en el art. 105.1 LGT/2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración debe probar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )"..
SEXTO.- En el presente recurso se va a debatir la prueba sobre la existencia o no de un motivo económico válido, en cuanto que aun regulado en el art.14.1.h del RDL 4/2004, para los gastos deducibles, vigente a partir del 31 de marzo de 2012, puede ser de aplicación al caso, como veremos a continuación. Debemos examinar pues, si los negocios jurídicos celebrados por la recurrente constituyen o no un supuesto de conflicto en la aplicación de la ley. Los mismos han consistido en la creación de un holding en España, que adquiere de su socio único las filiales que ya formaban parte del grupo, para lo cual obtiene un préstamo participativo que financia la operación.
La existencia de un motivo económico válido en este tipo de operaciones es el objeto de este recurso. La exigencia de un motivo económico válido es un elemento vertebrador de la imposición de Sociedades. Y sobre dicho motivo ha reconocido la Jurisprudencia que se debe apreciar en cada caso, valorando las circunstancias concurrentes, anteriores, coetáneas y posteriores a este tipo de operaciones ( STS de 14.5.2012, recurso 2144/2010, 18.6.2012, recurso 5352/2009, por todas).
Y sobre la carga de la prueba, admitiremos que se ha evolucionado de una jurisprudencia que ha valorado que la Administración Tributaria debe probar la existencia del fraude, o de presunción de fraude, y el obligado tributario la existencia de motivos económicos válidos ( STS de 24.9.2012, recurso 1595/2009; 27.5.2013, recurso 1668/2011; 9.2.2015, recurso 1668/2011; interpretando esencialmente el art.11.1. de la Directiva 90/44/CEE), a una jurisprudencia posterior, iniciada a partir de 2016 -interpretando el régimen de diferimiento de la Directiva-, con las sentencias de 16.3.2016, recurso 1815/2004, y de 23.11.2016, recurso 3742/2015, que parten de la base de que dicha carga de la prueba ha de corresponder en primer término, a la Agencia Tributaria, que tiene que acreditar la inexistencia de motivos económicos válidos, y por tanto, la presunción de fraude ( STS de 16.11.2022, recurso 89/2018, 8.6.2023, recurso 6528/2021, o la de 22.6.2023, recurso 6517/2021). En todo caso, la finalidad fiscal ha de ser, dentro del test de valoración del propósito principal, la exclusiva o preponderante, no bastando con su mera concurrencia, de modo que ha de ser la finalidad principalmente perseguida para apreciar la mencionada intención de elusión fiscal ( STJUE de 10.11.2011, asunto C-126/2010, o STS de 12.11.2012, recurso 4299/2010).
Y en este contexto, y fuera de los supuestos de subcapitalización, que precisan de unas necesidades reales de financiación ( STS de 22.12.2016, recurso 3421/2015, o de 16.3.2016, recurso 3162/2014), la Jurisprudencia ha considerado que la creación de un holding, por sí sola, no puede constituir la existencia de un motivo económico válido, sino que debe de venir acompañada de algún efecto complementario, como puede ser la reestructuración societaria, o la mejoría en la eficiencia de la misma, lo que se puede advertir valorando la nueva estructura administrativa que dirige la nueva sociedad. En casos análogos al de autos, el Tribunal Supremo ha admitido la inexistencia de motivo económico válido (por todas, STS de 22.12.2016, recurso 3421/2015, 23.3.2015, recurso 682/2014, 26.2.2015, recurso 4072/2013, o de 9.2.2015, recurso 188/2014).
En el caso presente, como muy bien informó la Comisión Consultiva en fecha 189.9.2013, y así lo ha puesto de relieve la Inspección tributaria y el TEAC, no ha existido la mencionada dirección centralizada en la nueva matriz constituida en España, cuya dirección es la misma que la de la absorbida, SAFA GALENICA S.A,de modo que aquella carece de actividad y bienes; es una holding pura, como reconoce la actora. Y, por otro lado, debemos admitir que tampoco se ha aportado el mencionado valor añadido que pone de relieve la Comisión Consultiva. Por consiguiente, no puede hablarse propiamente de existencia de indicios de motivos económicos válidos, y la Agencia Tributaria, por ello, ha acreditado los extremos requeridos para recalificar el préstamo tributario, sobre la base de que la calificación prevista en el art.13, y la recalificación del art. 115 de la LGT nunca pueden sustituir a la verdadera cláusula de elusión del art.15 de la LGT, lo que no se ha producido en autos, de modo que el acuerdo de liquidación no hace sino dar a la operación el tratamiento jurídico correspondiente, una vez que se admite la finalidad elusoria de la misma, con arreglo a su verdadera sustancia.
Los argumentos que expone la actora para justificar que no existe conflicto han de ser desestimados:
1.Los resultados favorables de la operación, que alega la actora no hacen sino confirmar la intención de erosionar las bases imponibles positivas.
2.-Que los intereses hayan tributado en Luxemburgo e Inglaterra no se discute, pero no desvirtúan la mencionada erosión de las bases, como también que el grupo desarrolle actividades distintas.
3.-Los motivos económicos que expuso la actora en los anexos incorporados a la diligencia nº19 nada nuevo expresan, sino tan sólo la marcha del grupo y la política económica perseguida.
4.-Tampoco se han canalizado inversiones concretas y relevantes a través del holding, ni se deducen de las actas de la Junta General que indica la actora.
5.-Nada relevante, aporta tampoco, que el tipo de cambio de los préstamos no sea desproporcionado.
Por consiguiente, como ha reiterado esta Sala, en casos análogos, no existía en la operación realizada una motivación económica distinta de la meramente fiscal, al tratarse de una mera recolocación formal de carteras en el interior del grupo sin eficacia patrimonial real, y que el endeudamiento intragrupo, afecto a la compra de acciones, no era en último término sino la colocación de los activos y pasivos en la entidad española con la única finalidad de la reducción de tributación conseguida en España.
SÉPTIMO.-Por ello, y sin necesidad de más consideraciones, debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo formulado, y confirmar la resolución impugnada en autos y expresada en el fundamento jurídico primero, así como los acuerdos de los que deriva.
En cuanto al pago de las costas procesales de esta instancia, al haberse desestimado el presente recurso contencioso-administrativo deben ser impuestas a la recurrente, conforme al art. 139 de la ley de la jurisdicción contenciosa.
VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación,
