En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª María Asunción Salvo Tambo,Presidente de la Sección.
1. Sobre el objeto de recurso y antecedentes relevantes.
Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 1 de febrero de 2022, por la que se declara la inadmisibilidad del recurso extraordinario de revisiónen relación con las autoliquidaciones por el concepto Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones relativas a la herencia causada por el fallecimiento de Dña. Eufrasia acaecido el 22 de agosto de 2011.
El TEAC considera en su resolución que no concurre ninguno de los motivos taxativamente señalados en el artículo 244.1 de la LGT. Así -en el FJ TERCEROde su resolución- considera:
"TERCERO. - La interesada menciona en su escrito que la liquidación es firme aún cuando la devolución que se solicita corresponde a una autoliquidación, y sin duda debe referirse al posible transcurso del período de prescripción del derecho a solicitar la devolución tal y como se establece en el art 66 de la Ley General Tributaria . Sin embargo, ni se aporta documento alguno al que se refiere el art 244 de la LGT ni tampoco señala acto de la Administración que haya adquirido firmeza recurrible, ya que, como se ha dicho, el ingreso de la cuota tributaria se realizó por autoliquidación.
No habiendo identificado acto administrativo recurrible, no puede este Tribunal atender a la solicitud de devolución al ser su función la revisión de actos de la Administración tributaria y no la de gestión de los tributos".
Se declaró así la inadmisibilidad del recurso extraordinario de revisión presentado por la hoy demandante, el 9 de octubre de 2018, y en el que se manifestó lo siguiente:
"Primero. - Que, en fecha 22/02/2013 y 26/04/2013, presentó sendos escritos y Modelos 652 ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, la cual procedió a dictar sendos actos administrativos con núm. de expediente NUM000 y NUM001, ambos por el concepto No Residentes - Sucesiones y Donaciones, cuya copia se adjunta como Documentos núm. 1 y 2, respectivamente.
Dichos expedientes traían causa de una sucesión transfronteriza en la cual la persona difunta era no residente fiscal extracomunitaria (Suiza) y el sujeto pasivo, es decir, quien suscribe, una persona residente fiscal en España, concretamente, en la Comunidad Autónoma de Baleares.
La liquidación del Impuesto sobre Sucesiones contenida en dichos actos administrativos, que a fecha de interposición del presente Recurso son firmes, se llevó a cabo según las disposiciones de la normativa estatal (Ley 29/1987, de 18 de diciembre), en lugar de realizarse de conformidad con la normativa de la Comunidad Autónoma de Baleares (Ley 22/2006, de 19 de diciembre, de reforma del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
El pago efectivo del Impuesto finalmente ascendió a la cantidad de 547.547,57 euros.
Segundo.- Que, una vez sentado lo anterior, interesa poner de manifiesto que a través del artículo titulado "Tributar en igualdad" publicado en el diario La Vanguardia en fecha 14/07/2018 cuya copia se adjunta como Documento núm. 3, quien suscribe ha tenido conocimiento de la existencia de una serie de documentos fechados en los meses de febrero y marzo de 2018, de conformidad con los cuales el Tribunal Supremo ( TS) ha establecido que los efectos de la Sentencia de 3 de septiembre del 2014 , del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto C-127/12 ), son plenamente aplicables a los no residentes extracomunitarios.
Estos documentos, que serán objeto de detalle más adelante, son posteriores y tienen un valor esencial para la decisión de los mencionados actos administrativos firmes (expedientes NUM000 y NUM001), ya que evidencian el error cometido por la Administración.
Tercero. - Que, de conformidad con lo anterior y al amparo de lo dispuesto en el artículo 244.1 a) de la Ley 58/2003 General de Tributaria y el artículo 62 del RD 520/2005 por el que se aprueba el Reglamento General de Revisión, interpone, dentro del plazo de tres meses desde el conocimiento de los citados documentos en fecha 14/07/2018, Recurso extraordinario de revisión contra los actos administrativos firmes previamente referenciados, formulando para ello las siguientes".
2. Posición de las partes.
En la demanda se alega que los documentos a los que se refiere el artículo 244.1 a) de la LGT son "tanto la STJUE de 03/09/2014 (asunto C127/12 ), como la STS 242/2018, de 19/02/2018 (RC 62/2017 ), a la que hace remisión expresa y, ello, la causa de revisión encuentra cabida en la letra a) del citado artículo 244.1.
En segundo lugar, se afirma la existencia de acto firme de la Administración que se situaría en los expedientes identificados en el escrito de recurso presentado.
Se afirma también en la demanda que se cumplió con lo previsto en el artículo 244.5 de la LGT, en la medida que el conocimiento de los documentos que cita vino dado por un artículo publicado en el periódico La Vanguardia de fecha 14 de julio de 2018, que publicó el artículo titulado "Tributar en igualdad".
Por último, y subsidiariamente, la demanda pretende que el TEAC debía haber practicado una recalificación del recurso extraordinario presentado para reconvertirlo en una solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217 de la LGT.
A lo que se opone el Abogado del Estado alegando que no se ha identificado acto administrativo alguno contra el que pueda interponerse el recurso extraordinario de revisión, ya que sólo existió la presentación de dos autoliquidaciones como modelos 652, de acuerdo con lo previsto en el artículo 86 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado mediante Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.
Señala, por otra parte, que el que figure en los sellos de presentación de dichas autoliquidaciones la expresión "expediente"no refleja una voluntad de la Administración de inicio de un procedimiento de comprobación, sino una mera actuación interna de autoorganización y, por tanto, en ningún caso existe acto firme en el que la Administración demandada haya incurrido en error.
Además, se considera en la contestación a la demanda que concurre otra causa de inadmisión derivada del incumplimiento de los plazos del propio artículo 244 de la LGT.
Y, por último, se niega la procedencia de recalificar el recurso extraordinario de revisión presentado, ya que tal pretensión no se planteó ante el TEAC, por lo que no puede debatirse la corrección de la resolución impugnada cuando ni siquiera se incluyó dentro de sus peticiones iniciales.
3. Sobre el recurso extraordinario de revisión.
El artículo 244 de la Ley General Tributaria dispone:
1. El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.
b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.
c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.
2. La legitimación para interponer este recurso será la prevista en el apartado 3 del artículo 241.
3. Se declarará la inadmisibilidad del recurso cuando se aleguen circunstancias distintas a las previstas en el apartado anterior.
4. Será competente para resolver el recurso extraordinario de revisión el Tribunal Económico-Administrativo Central.
Para declarar la inadmisibilidad el tribunal podrá actuar de forma unipersonal.
5. El recurso se interpondrá en el plazo de tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial.
6. (...)".
Vistos los términos en los que se formula el presente recurso contencioso-administrativo, debemos tener presente la jurisprudencia en torno a la naturaleza y alcance del recurso extraordinario de revisión, que goza de las mismas razones de ser, tanto respecto de los actos tributarios, como de cualquier otro acto administrativo o sentencia judicial. Siguiendo la línea marcada por la STS de 2 de septiembre de 2014 (casación 59/12, FJ 2º), en la que se recogen anteriores pronunciamientos de esa Sala, el de revisión no permite su transformación en una nueva instancia, ni puede ser utilizado para corregir los defectos formales o de fondo que puedan alegarse. Es el carácter excepcional del recurso el que no permite reabrir un proceso decidido por sentencia firme para intentar una nueva resolución sobre lo ya alegado y decidido, para convertir el recurso en una nueva y posterior instancia contra sentencia firme. Esta vía no permite corregir, por cualquiera de sus motivos, la valoración de la prueba hecha por la sentencia firme impugnada, o de suplir omisiones o insuficiencia de prueba en que hubiera podido incurrirse en la primera instancia jurisdiccional. Tampoco como un medio de corregir los errores en que, eventualmente, hubiera podido incurrir. Se enmarca como un procedimiento distinto e independiente cuyo objeto está exclusivamente circunscrito al examen de unos motivos que, por definición, son extrínsecos al acto o sentencia que se pretende revisar. Su carácter tasado solo permite el debate en los términos contemplados por la norma.
Partiendo de esa regulación deberemos asimismo recordar la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre este tipo de recursos, pudiendo citarse, por todas, la sentencia de fecha de 21 de enero de 2010, recurso 7288/2003, que reza así:
"B) La segunda precisión que debemos hacer al hilo de lo que acabamos de señalar es que, frente a lo que sostiene la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y afirmó asimismo el T.E.A.C., no es cierto que en el ámbito tributario no resulte aplicable el art. 118.1.2ª de la LRJAP y PAC que, en su redacción dada por la Ley 4/1999, admite el recurso extraordinario de revisión para aquellos casos en los que "aparezcan documentos de valor esencial para la resolución del asunto que, aunque sean posteriores, evidencien el error de la resolución recurrida". Aunque ya lo anticipamos de manera implícita en la Sentencia de 20 de diciembre de 2005 (rec. cas. núm. 1790/2001 ), lo hemos puesto de manifiesto recientemente en la Sentencia de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 5666/2006 ), en la que señalamos que "aunque el art. 127.1b) del Reglamento para las reclamaciones económico-administrativas de 1996 no modificó la redacción anterior, pese a que la Ley 30/92 , art. 118, 1.2ª, sí afectó al texto del antiguo art. 127.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo , al admitir que el documento sea posterior, debe utilizarse, como criterio hermenéutico lo establecido en el referido art. 118.1, que recoge entre las circunstancias que legitiman la interposición del recurso extraordinario de revisión la de que aparezcan o se aporten documentos de valor esencial para la resolución del asunto que, aunque sean posteriores, evidencien el error de la resolución recurrida, criterio éste que ya ha sido incluso admitido por el TEAC, entre otras, en sus resoluciones de 13 de marzo y 23 de octubre de 1997, al indicar que procede admitir como fundamentación del recurso extraordinario de revisión la aportación de documentos posteriores al acto o acuerdo impugnados, siempre que de una parte contengan hechos o circunstancias anteriores a su adopción y, de otra, estén inmediatamente referidos a los supuestos a que se contraigan, sin que pueda admitirse la analogía con otros distintos" (FD Sexto)...
El art. 118.1. 2.º de la LRJAP y PAC señala que procederá el recurso extraordinario de revisión contra "actos firmes en vía administrativa" cuando "aparezcan documentos de valor esencial para la resolución del asunto que, aunque sean posteriores, evidencien el error de la resolución recurrida". Como ha señalado esta Sala, son tres los requisitos que, a la vista de dicho precepto, deben concurrir para la procedencia y viabilidad del citado recurso: a) en primer lugar, "que se esté en presencia de "actos firmes en la vía administrativa""; b) en segundo lugar, "que el recurso se fundamente en la aparición de documentos de valor esencial para la resolución del asunto, aclarando el mismo precepto que los documentos pueden, incluso, ser posteriores al momento de la resolución del asunto"; y c) en tercer lugar, "que los citados documentos evidencien el error de la resolución recurrida" [ Sentencia de 9 de octubre de 2007 (R.C.. núm. 9034/2003 ), FD TERCERO..
Pero tampoco el resto de los documentos pueden ser considerados idóneos a los efectos del recurso extraordinario de revisión. En primer lugar, es claro que todos ellos han sido expedidos a instancias del propio interesado, esto es, no han "aparecido", extremo este que, en una interpretación literal de los citados preceptos -y restrictiva, como reclama un recurso extraordinario como el que nos ocupa- viene manteniendo esta Sala. Así, en la citada Sentencia de 9 de octubre de 2007, ya citada, la Sección Quinta coincidía con la Sala de instancia en que no se daban los requisitos del art. 118.1.2º de la LRJAP y PAC porque el documento que invocaba la actora "ha[bía] aparecido (porque estuviese perdido u oculto) sino que se ha[bía] elaborado a petición de parte"; en particular, destaca la "ausencia de espontaneidad en su aparición, por cuanto se est[aba] en presencia de una aparición forzada o buscada" de documentos (FD Tercero). En la misma línea, en la Sentencia de la Sección Octava de 8 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 223/2006 ), se ponía el acento en la necesidad de que ""aparezcan" documentos" (FD Segundo); y, en fin, en la Sentencia de la Sección Cuarta de 22 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 4106/2007 ), se señalaba que "como con todo acierto mantuvo la Sentencia en el supuesto que enjuiciaba no se estaba en esta situación, puesto que el documento aportado aun siendo posterior al momento de la resolución, no había aparecido, sino que había sido elaborado unos meses antes a instancia de la recurrente" (FD Tercero) .
En el mismo sentido se pronunciaba la Sentencia del Alto Tribunal de 28 de enero de 2010 (R.C. 7201/2005).
Por otra parte, es reiterada doctrina del Tribunal Constitucional que el recurso de revisión es, por su propia naturaleza, un recurso extraordinario y sometido a condiciones de interpretación estrictas, que significa una derogación del principio preclusivo de la cosa juzgada derivado de la exigencia de seguridad jurídica, que, en los específicos supuestos determinados en la Ley como causas de revisión, debe ceder frente al imperativo de la Justicia, configurada en el artículo 1.1 de la Constitución Española como uno de los valores superiores que propugna el Estado Social y Democrático de derecho en que se constituye España ( SSTC, entre otras muchas, 124/1984 y 150/1993). El recurso de revisión está concebido para remediar errores sobre los presupuestos fácticos de la infracción y, desde luego, no puede promoverse como consecuencia únicamente de un error iuris. Así lo tiene declarado la jurisprudencia de este Tribunal Supremo en diversas resoluciones de las que podemos citar, al margen de las ya citadas, el ATS de la Sala 2ª de 18 de junio de 1998, y la STS de la Sala 5ª de 27 de enero de 2000, así como las SSTC 245/1991, de 16 de diciembre y 150/1997, de 29 de septiembre.
En efecto, el recurso extraordinario de revisión tiene un carácter excepcional ( SAN de 24 de septiembre de 2014, dictada en el recurso nº 40/2014, por esta misma Sala y Sección); y en lo que hace a la regulación del art. 244. a) de la LGT, ciertamente el precepto no utiliza la expresión "error de hecho" sino la de "error cometido- la Ley 30/1992, utiliza el término de "error de la resolución recurrida "-; pero, interpretando el alcance de esta norma, la STS de 21 de enero de 2010 sostiene que es posible la viabilidad del recurso extraordinario de revisión cuando "aparezcan o se aporten documentos de valor esencial para la resolución del asunto que, aunque sean posteriores, evidencien el error de la resolución recurrida, ....siempre que de una parte contengan hechos o circunstancias anteriores a su adopción y, de otra, estén inmediatamente referidos a los supuestos a que se contraigan, sin que pueda admitirse la analogía con otros distintos".
Precisamente por ello la STS de 24 de junio de 2008 (Rec. 3681/2005) razonaba que: "esos documentos, aunque sean posteriores, han de ser, como dice el artículo 118 y decía el artículo 127, "de valor esencial para la resolución del asunto"; y han de ser unos que "evidencien el error de la resolución recurrida". Estos términos apuntan a la idea de que los documentos susceptibles de incluirse en la repetida causa 2ª, aunque sean posteriores, han de ser unos que pongan de relieve, que hagan aflorar, la realidad de una situación que ya era la existente al tiempo de dictarse esa resolución, o que ya era la que hubiera debido considerarse como tal en ese momento; y, además, que tengan valor esencial para resolver el asunto por tenerlo para dicha resolución la situación que ponen de relieve o que hacen aflorar. Son documentos que, por ello, han de poner de relieve un error en el presupuesto que tomó en consideración o del que partió aquella resolución. En este sentido, sí es posible que sentencias judiciales que hagan aflorar la realidad de tales situaciones lleguen a ser incluidas entre los documentos a que se refiere la causa 2. Pero lo que no cabe incluir son sentencias que meramente interpretan el ordenamiento jurídico aplicado por esa resolución de modo distinto a como ella lo hizo. Ni tan siquiera aunque se trate de sentencias dictadas en litigios idénticos o que guarden entre sí íntima conexión"-doctrina reiterada por la STS de 17 de junio de 2009 (Rec. 4846/2007)-. Por último, la STS de 12 de noviembre de 2001 (Rec. 6752/1997 sostiene que lo que "no es institucionalmente posible, es que pretenda invocarse una sentencia dictada en casación con el carácter de documento público que demuestre el error de la Administración al resolver, pues de la dicción literal del núm. 2 del art. 118 LRJ-PA , y de la propia significación de la revisión administrativa, viene a inferirse que los documentos a que se refiere ese precepto, han de referirse a hechos o circunstancias pertenecientes al círculo que configura la situación en que se produce la resolución administrativa recurrida en revisión, que, de haber sido conocidos por la Administración en el momento de resolver, hubieran dado lugar a un pronunciamiento favorable a quien de esa forma extraordinaria recurre ".
4. Decisión del recurso.
Expuesto el marco normativo y jurisprudencial precedente y aplicado al recurso extraordinario de revisión presentado por la hoy demandante, podemos anticipar que no concurren los requisitos para la procedencia y viabilidad de dicho recurso extraordinario.
Como bien se dice en la resolución impugnada, la recurrente no ha identificado la existencia de un acto administrativo, pues no es equiparable la creación de un expediente administrativo, ni la indicación de un "Número de Liquidación"compuesto por un código de barras y una numeración que los identificaban (modelo 652 con número de liquidación cuya presentación originó el expediente NUM002, y el modelo 652 con número de liquidación que originó la creación del expediente NUM003) ni ese simple registro puede significar la voluntad de llevar a cabo la posterior comprobación limitada que finalmente tampoco existió.
Por ello convenimos con el TEAC que en este caso no existe ningún acto firme en el que la Administración demandada haya incurrido en error. Diferente es el caso alegado en la demanda en relación con la SAN de 29 de noviembre de 2021, en el que se examinaba un supuesto en el que sí existió un previo acto administrativo que había desestimado la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el interesado, circunstancia que aquí no concurre.
Junto a la anterior causa de inadmisión, de por sí suficiente para confirmar la resolución de inadmisibilidad que aquí se impugna, existe otra que también la que señala el Abogado del Estado en su contestación, derivada del incumplimiento del plazo previsto en el artículo 244.5 de la LGT pues, efectivamente, las sentencias invocadas por la demandante son de fecha muy anterior a la presentación del recurso extraordinario de revisión, lo cual, por lo demás, no escapa al conocimiento de la propia recurrente que pretende, en definitiva, situar su conocimiento en la fecha de publicación del artículo de prensa en el periódico La Vanguardia publicado el 14 de julio de 2018, pero de imposible subsunción en el artículo 244.1 a) de la LGT.
Por último, tampoco podemos aceptar la pretendida recalificación del recurso extraordinario de revisión presentado como solicitud de inicio de un procedimiento de declaración de nulidad previsto en el artículo 217 de la LGT. La propia recurrente reconoce en su demanda que esa pretensión no se planteó ante el TEAC, por lo que no puede debatirse la corrección de la resolución impugnada al respecto cuando ni siquiera la propia parte incluyó tal petición.
De ahí, en fin, la procedencia de desestimar el recurso y de, paralelamente, confirmar la resolución de inadmisibilidad impugnada.
5. Sobre las costas.
Las costas se impondrán, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA a la parte actora.
