Sentencia Contencioso-Administrativo 219/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 42/2021 de 25 de marzo del 2026

PRIMERO.-En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de septiembre de 2.020, RG 692/2017, que estima en parte el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Galicia de fecha 10 de noviembre de 2.016 que estima a su vez en parte las reclamaciones económico-administrativas acumuladas n.º NUM000 y NUM001, y desestima las reclamaciones NUM002 y NUM003, relativas a los ejercicios de 2.009 a 2011, acuerdos de liquidación y sanción.

SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos que constan en el expediente o son admitidos por las partes los siguientes:

1.- Con fecha 5 de abril de 2.013 tiene lugar el inicio de actuaciones de comprobación respecto de la obligada tributaria por IS, ejercicios 2008 a 2011, e IVA, siendo posteriormente ampliada a los ejercicios de 2005 a 2007.

2.- En fecha 10 de julio de 2.014 se dicta acuerdo de liquidación, ejercicios 2005 a 2008, del que resulta una deuda de 694.386 euros para 2005, de 137.462, 37 euros para 2006, de 96.568, 92 euros para 2007, de 0 euros para 2008, de 115.367,61 euros para 2009, de 117.725,56 euros para 2010 y a devolver 13.234 euros para 2011.

3.- Igualmente se dictan sendos acuerdos sancionadores de fecha 10 de julio de 2.014, siendo el de 2005 a 2007 por infracción muy grave prevista en el art.191 del 125%, y para los ejercicios 2009 y 2010 por infracción leve del 50%.

4.- Con fecha 7 de agosto de 2.014 se interponen Reclamaciones Económico-Administrativas contra las resoluciones anteriormente mencionadas, por no considerarlas ajustadas a derecho, solicitando la anulación de la Resolución recurrida. Con fecha 10 de noviembre de 2.016 el TEAR de Galicia resuelve estimar parcialmente las reclamaciones NUM000 y NUM001, anulando la liquidación y sanción correspondiente a los ejercicios 2005 a 2008, excluyendo de la regularización y sanción la renta imputada por el art.134.4 del TRLIS por entender que no existía pasivo ficticio, y confirmar el acuerdo impugnado, y desestimar las reclamaciones NUM002 y NUM003, confirmando los acuerdos de liquidación respecto de los ejercicios 2009 a 2011.

5.- Con fecha 29/12/2.016, se interpone recurso de alzada contra la anterior resolución, tramitándose en Recurso nº692/2017, siendo desestimado por Resolución de 24/09/2.020.

6.- La regularización, de alcance general, tiene su origen en la existencia de un pasivo ficticio por la entrega de pisos y plazas de garaje que debía de hacer efectivo en favor del obligado tributario la entidad EDIBAIX 99 S.L , así como en la existencia de una provisión efectuada por la actora por pérdida por deterioro del crédito que entendió derivada del impago de los alquileres por la Fundación Benéfica Gallega Nuestra Señora de Fátima. La Inspección entendió que, por existir dicho crédito entre empresas vinculadas, conforme al art.12.2 del RDL 4/2004, sin hallarse la arrendataria en situación concursal, no procede dicha provisión.

TERCERO.-La actora formula los siguientes motivos de impugnación:

1.- Existencia de prejudicialidad penal.

2.- Improcedencia de la vía de apremio por pago de la deuda.

3.- Inexistencia de vinculación. Procedencia de la provisión.

4.-Improcedencia de la sanción.

CUARTO.-Para la resolución de este motivo conviene recordar lo dispuesto a doctrina del Tribunal Supremo, acerca de la interpretación del art.105 de la LGT 58/2003, relativo a la carga de la prueba, y en este sentido ha venido expresando la doctrina del Tribunal Supremo, recogida, entre otras, en sentencias de fecha 11.10.2004, recurso 7938/1999, o 29.11.2006, recurso 5002/2001:

"Dos son los criterios teóricos que se han sostenido -dijimos entonces- en relación con la carga de la prueba.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la LGT/1963 (también en el art. 105.1 LGT/2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración debe probar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )"...

CUARTO.-En el primer motivo de impugnación alega la actora la existencia de prejudicialidad penal, en la medida en que se siguió causa penal por delito fiscal ante el Juzgado de Instrucción nº2 de Tarragona, a instancia de la Agencia Tributaria, que apenas debió obligar a la paralización del procedimiento de Inspección y suspensión del curso de las actuaciones conforme al art.180 de la LGT 58/2003. Dicho procedimiento concluyó con auto de sobreseimiento de la Audiencia Provincial de Tarragona de fecha 4 de enero de 2.018.

El motivo debe ser desestimado, toda vez que como se deduce de la propia documental aportada por la actora, antes RODRIGUEZ Y DALILA S.A, la causa abierta contra Luis Miguel y RESIDENCIAL CATALUÑA 2000 S.A respondía a un delito contra la Hacienda Pública pero por otros ejercicios diferentes al ahora examinado, Impuesto de Sociedades e IVA de 2.004, por lo que no existió el mencionado triple fundamento a que se refería el art.133 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, vigente durante la tramitación del procedimiento de Inspección.

QUINTO.-En el siguiente motivo de impugnación alega la actora que no procede la incoación de la vía de apremio al haberse pagado la deuda tributaria. El mencionado motivo debe ser desestimado sin necesidad de grandes consideraciones. La vía de apremio como las medidas cautelares adoptadas escapan del objeto de este recurso, que se centra en los acuerdos de liquidación y sancionador, y que deberán ser examinados en la vía correspondiente y ejercitando la impugnación que legalmente proceda contra dicho acto.

SEXTO.-Alega también la actora que la provisión por el impago de alquileres resulta procedente porque no concurren los presupuestos del art.12.2 del RDL 4/2004, del Impuesto de Sociedades, al no existir vinculación por dos razones:

-Porque así lo ha reconocido un Juzgado de los Social en sentencia referida a un empleado que fue despedido y quiso extender la responsabilidad a la actora y a la mencionada Fundación que alquiló dicho inmueble.

-Porque la actora reclamó a la mencionada Fundación el impago de los alquileres, lo que sería poco habitual entre empresas vinculadas.

Dice el art.12.2 en lo que es relevante para el caso:

"No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores".

Y dispone el apartado 3ª del art. 16 del RDL 4/2004 lo siguiente:

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas...

Lo cierto es que la actora no ha acreditado que la fundación referida, Fundación Benéfica Nuestra Señora de Fátima, estuviese en situación de insolvencia judicialmente declarada, siendo carga procesal que le incumbe a la actora, no bastando con estar intervenida judicialmente. Sobre esta base las alegaciones deben ser desestimadas por estas razones:

A) Sobre el primero de los argumentos expuestos no se discute que el administrador de la recurrente fue patrono de la Fundación gallega hasta mediados de 2.010, dejando de estar autorizado en las cuentas de esta última de forma expresa en 2.013.

No se duda tampoco que el art.16 del RDL 4/2004 considera como operaciones vinculadas las que se realizan entre empresas del grupo, definido por el art.42 Cco, siendo así que ello no tiene nada que ver con el concepto de grupo patológico laboral, a que se refiere el actor cuando hace mención a la sentencia procedente del ámbito laboral del Juzgado de lo Social nº9 de Barcelona en el procedimiento 750/2010, en un procedimiento de despido contra un colaborador de la administración judicial. Y es que el concepto de grupo mercantil a que se refiere el art.16 de dicha norma es diferente al de grupo patológico laboral a que se refiere la jurisdicción social, que exige identidad de patrimonio y plantillas, bastando para que haya grupo mercantil la existencia de una dirección unitaria. En este sentido, la STS de fecha 27.11.2025, recurso 66/25, Sala IV, dice:

"SEXTO. La posición de la Sala.

La Sala se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre las circunstancias que pueden llevar a concluir que un grupo empresarial mercantil pueda ser considerado como un grupo laboral de empresas entre las cuales exista responsabilidad solidaria. La misma se concreta en la sentencia 656/2018, de 20 de junio de 2018 (Rec. 168/2017 ) reiteradas muchas otras entre las que cabe destacar la 246/2022, de 22 de marzo de 2022 (rcud. 1389/2020) y otras posteriores; en esta última se recuerda que

«Como recuerda la STS 4/5/2021, rec. 81/2019 , "La doctrina de la Sala sobre el denominado grupo de empresas y el levantamiento de la personalidad jurídica ha sido recogida y sistematizada por la STS de 20 de junio de 2018, Rec. 168/2017 (En el mismo sentido STS de 11 de julio de 2018, 81/2017 , entre otras), recogiendo jurisprudencia anterior y tratando de aclarar los elementos terminológicos en juego y la fundamentación jurídica de las posibles condenas solidarias cuando aparecen elementos que configuran el grupo empresarial como el resultado de operaciones jurídicas y económicas tendentes a ofrecer apariencias que nada tienen que ver con la realidad, generalmente en perjuicio de los trabajadores.

Siguiendo, pues, la reseñada doctrina jurisprudencial, lo primero que hay que advertir es que la expresión "grupo patológico" ha de ser reservada para los supuestos en que las circunstancias determinantes de la responsabilidad solidaria se enmarcan en el terreno de la ocultación o fraude, pero cuando los datos objetivos que llevan a esa responsabilidad laboral no se ocultan, no responden a una actuación con finalidad defraudatoria ni atienden a abuso alguno, la terminología más adecuada más bien debiera ser la de "empresa de grupo" o "empresa-grupo", que resultaría algo así como el género del que aquél -el grupo patológico- es la especie, cualificada precisamente por los referidos datos de abuso, fraude u ocultación a terceros ( SSTS -pleno- de 20 de octubre de 2015, Rec. 172/2014 ; de 31 de octubre de 2017, Rec. 115/17 y de 10 de noviembre de 2017, Rcud. 3049/2915 ).

Desde la perspectiva laboral, el dato del que hay que partir es que el hecho de que varias empresas tengan vínculos entre sí no determina, directamente, ningún efecto; antes bien al contrario, en el caso de que varias empresas pertenezcan a un mismo grupo, hay que entender que cada una de ellas es independiente y, por tanto, cada una responde de las obligaciones con sus propios trabajadores pues no es suficiente que concurra el mero hecho de que dos o más empresas pertenezcan al mismo grupo empresarial para derivar de ello, sin más, una responsabilidad solidaria respecto de obligaciones contraídas por una de ellas con sus propios trabajadores, sino que es necesaria, además, la presencia de elementos adicionales, porque los componentes del grupo tienen en principio un ámbito de responsabilidad propio como personas jurídicas independientes que son ( SSTS de 21 de diciembre de 2000, Rcud. 1870/1999 ; de 26 de septiembre de 2001 y de 23 de enero de 2002 , Rcud. 1759/2001 Rcud. 558/2001 , entre otras). Tales elementos adicionales han sido, tradicionalmente, enumerados por nuestra jurisprudencia de la forma siguiente, que no puede entenderse como acumulativa: 1º) el funcionamiento unitario de las organizaciones de trabajo de las empresas del grupo, manifestado en la prestación indistinta de trabajo -simultánea o sucesivamente- en favor de varias de las empresas del grupo; 2º) la confusión patrimonial; 3º) la unidad de caja; 4º) la utilización fraudulenta de la personalidad jurídica, con creación de la empresa "aparente"; y 5º) el uso abusivo -anormal- de la dirección unitaria, con perjuicio para los derechos de los trabajadores.

Tales elementos han sido precisados por la Sala de la forma siguiente:

a).- Funcionamiento unitario con confusión de plantillas.- En los supuestos de prestación de trabajo "indistinta" o conjunta para dos o más entidades societarias de un grupo nos encontramos, generalmente, ante una única relación de trabajo cuyo titular es el grupo en su condición de sujeto real y efectivo de la explotación unitaria por cuenta de la que prestan servicios los trabajadores; situaciones integrables en el artículo 1.2 ET que califica como empresarios a las personas físicas y jurídicas y también a las comunidades de bienes" que reciban la prestación de servicios de los trabajadores.

b).- Confusión patrimonial.- Este elemento no hace referencia a la pertenencia del capital social, sino a la pertenencia y uso del patrimonio social de forma indistinta, lo que no impide la utilización conjunta de infraestructuras o medios de producción comunes, siempre que esté clara y formalizada esa pertenencia común o la cesión de su uso; y ni siquiera existe por encontrarse desordenados o mezclados físicamente los activos sociales, a menos que no pueda reconstruirse formalmente la separación.

c).- Unidad de caja.- Factor adicional que supone el grado extremo de la confusión patrimonial, hasta el punto de que se haya sostenido la conveniente identificación de ambos criterios; hace referencia a lo que en la doctrina se ha calificado como "promiscuidad en la gestión económica" y que, al decir de la jurisprudencia, alude a la situación de permeabilidad operativa y contable, lo que no es identificable con las novedosas situaciones de "cash pooling" entre empresas del mismo Grupo, en las que la unidad de caja es meramente contable y no va acompañada de confusión patrimonial alguna, por tratarse de una gestión centralizada de la tesorería para grupos de empresas, con las correspondientes ventajas de información y de reducción de costes.

d).- Utilización fraudulenta de la personalidad.- Apunta a la creación de empresa aparente -concepto íntimamente unido a la confusión patrimonial y de plantillas- y alude al fraude en el manejo de la personificación, que es lo que determina precisamente la aplicación de la doctrina del levantamiento del velo, en supuestos en los que -a la postre- puede apreciarse la existencia de una empresa real y otra que sirve de pantalla para aquélla.

e).- Uso abusivo de la dirección unitaria.- La legítima dirección unitaria puede ser objeto de abusivo ejercicio -determinante de solidaridad- cuando se ejerce anormalmente y causa perjuicio a los trabajadores, como en los supuestos de actuaciones en exclusivo beneficio del grupo o de la empresa dominante.

Tras lo que finalmente concluimos que "En definitiva, el concepto de grupo laboral de empresas y, especialmente, la determinación de la extensión de la responsabilidad de las empresas del grupo depende de cada una de las situaciones concretas que se deriven de la prueba que en cada caso se haya puesto de manifiesto y valorado, sin que se pueda llevar a cabo una relación numérica de requisitos cerrados para que pueda entenderse que existe esa extensión de responsabilidad (así, SSTS de 20 de octubre de 2015, Rec. 172/14 ; de 30 de mayo de 2017, Rec. 283/2016 ; de 31 de octubre de 2017, Rec. 115/2017 ; de 8 de noviembre de 2017, Rec. 40 /2017 y de 10 de noviembre de 2017, Rcud. 3049/2015 ; entre otras)».

Este criterio también es reiterado en la sentencia 510/2023, de 12 de julio de 2023 (recurso 510/2023 ).

Llegados a este punto conviene añadir algunas reflexiones que realiza la sentencia 405/2024, de 28 de febrero de 2024 (rco. 12/2023 ). La citada sentencia tras señalar que en la sentencia recurrida es «la situación de abuso la que opera como causa nuclear para alcanzar la impugnada la concurrencia de grupo de empresas a efectos laborales», y porque también la Sala a quo proyecta dicho abuso «de manera general sobre todas las franquiciadas que han despedido a alguno de sus trabajadores, además de a las empresas de cabecera»: Razona después que «como reiteradamente ha aseverado esta Sala, la dirección unitaria de varias entidades empresariales no es suficiente para extender a todas ellas la responsabilidad apremiada; ese dato es inherente a la presencia de un grupo mercantil, pero no a la responsabilidad común por obligaciones de una o alguna de ellas».

El recurso debe ser desestimado.

En el mismo sentido sentencias de la Sala IV del TS de fecha 24.2.2026, recurso 3244/24, 22.3.2022, recurso 1379/20 o de 20.6.2018, recurso 1681/17.

Por consiguiente, a efectos del art.16 del RDL 4/2024, grupo mercantil y grupo laboral son conceptos diferentes, aunque pueda tener mayor afinidad en otros ámbitos, como el del art.43.1.h de la LGT 58/2003, como es el ámbito de la recaudación. Por consiguiente, el precedente que invoca la actora no es de acogida. Y es así que en el presente caso concurren suficientes elementos de vinculación:

-El administrador de la recurrente, Norberto, es el Presidente del Patronato de la mencionada Fundación, y dueño de la mayoría del capital social de la recurrente. Y la secretaria del Patronato es socio de la mercantil inspeccionada.

-Dicho administrador ha sido autorizado en las cuentas bancarias de la mencionada Fundación hasta 2010 de iure, y hasta 2013 de facto, no obstante la certificación aportada por la recurrente, que no desvirtúa lo expuesto. Existe por tanto dirección continua común.

B) Respecto de la segunda consideración también debe ser rechazada; la reclamación de las rentas es llevada a cabo en procedimiento de desahucio 342/2010 ante el Juzgado de Primera Instancia nº2 de Barcelona y el nº406/2010 ante el Juzgado de Primera Instancia nº6 de la misma ciudad, que se desarrolla en el mismo ejercicio en que dejó de ser patrono el administrador de la recurrente, por lo que este dato, y en estos términos, no puede considerarse relevante.

SÉPTIMO.-Respecto de la falta de motivación del acta y acuerdo de liquidación, lo cierto es que ambos cumplen las exigencias indicadas en el art.145 de la LGT 58/2003, por lo que debe desestimarse las alegaciones formuladas al poder la actora formular los motivos que ha tenido por conveniente.

OCTAVO.-En cuanto a la sanción se invocan la nulidad del Acuerdo sancionador al no concurrir dolo o culpa en la conducta del obligado tributario y sobre la motivación de la culpabilidad en la sanción impuesta.

En relación con la falta de motivación del acuerdo sancionador, hemos de recordar que la imposición de una sanción tributaria debe respetar las exigencias del principio de culpabilidad ( STS de 27.6.2008, recurso 396/2004, 12.7.2010, recurso 4466/2007, 27.12.2012, recurso 210/2009, 7.2.2013, recurso 5897/2010, 18.7.2013, rec 2424/2010, 8.2.2017, rec 3849/2015, por todas). Sobre la aplicación de este principio al ámbito sancionador tributario hay que recordar la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de fecha 28.1.2013, recurso 539/2009, la cual indicaba:

" Esta Sala se viene pronunciando sobre cuestiones similares a las nos ocupa habiéndose conformado un cuerpo doctrinal sobre la materia en el sentido de que no basta para justificar y acreditar la concurrencia del elemento subjetivo que las normas aplicables sean claras, precisando en numerosas ocasiones que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGT antigua, no era suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite razonar la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular", el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice entre otros supuestos, uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Añadir que ya en la sentencia de 15 de enero de 2009 , decíamos que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio". En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 fJ 6 º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 ).

Por tanto, no correspondía al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o qué fines son los que perseguía, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador. Lo que ha de llevarnos a estimar el recurso en este punto por contener la sentencia de instancia una doctrina contraria a la correcta...

Dicha sentencia también recuerda que

"En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 , FD Quinto), de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. Núm. 427/2005 FD Octavo]. Por lo tanto, ninguna relevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada.."

Y es así que del acuerdo sancionador aportado de fecha 29.4.2015, y cuantía de 374.905,54 euros por el ejercicio 2008, y de 4.254,95 euros por el ejercicio de 2009, por infracción prevista en el art.191 de la LGT 58/2003, se deduce el fundamento de la sanción impuesta, concurriendo tanto el elemento objetivo como subjetivo, especialmente este último ( folios 15,29 y 30), referentes a la estimación de que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, entendiendo que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, sin que concurra ninguna causa de exclusión de las previstas en el art.179.2 de la LGT 58/2003, así como la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, conforme exige el art.179.2 de la LGT 58/2003, ante la inexistencia de supuestos exculpatorios de la responsabilidad.

A este respecto conviene tener en cuenta que la determinación de la existencia de motivación o no en un acuerdo sancionador depende de cada caso concreto, sin que puedan valer referencias generales, siendo lo esencial de dicha motivación que se expresen las razones que permitan conocer al sancionado los fundamentos del mencionado acuerdo sancionador. Pero en este sentido conviene recordar que a las sanciones tributarias no se les puede exigir un deber de motivación superior y absoluto en relación con las sentencias penales, o con las que se imponen como consecuencia de otras infracciones administrativas, pues no son las sanciones tributarias de mayor condición ni ello deriva de la LGT 58/2003 en su art.211.3.

En el acuerdo sancionador se expresa claramente los elementos del tipo infractor, constitutivos de una infracción muy grave, conforme al art.191 de la LGT 58/2003, por concurrir utilización de los medios fraudulentos, conforme al art.184.3 de la LGT 58/2003, al emplear facturas falseadas que suponen un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.

En este sentido expresa la STS 12.6.2019, recurso 586/2018, de la Sala II:

" El juez debe imponer las sanciones de acuerdo con los anteriores criterios y se le exige, para excluir todo atisbo de arbitrariedad que motive su decisión. En efecto, el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otras facetas, el de obtener una resolución judicial motivada y razonada en derecho y que no sea arbitraria o irrazonable, conforme a los artículos 120.3 y 24 de la Constitución . La exigencia de motivación no precisa exteriorizar en todo caso un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener sobre la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales de la decisión. Basta que la motivación cumpla ladoble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permita su eventual control jurisdiccional ( STC 5 de abril de 1990 ).

Y la STS de 15.1.2019, recurso 10387/18, también de la Sala II indica :

" Es cierto que en ocasiones también ha recordado esta Sala (STS. 27.9.2006 ), que el Tribunal Constitucional interpretando los arts. 24 y 120 CE ha señalado que una motivación escueta y concisa no deja, por ello, de ser tal motivación, así como una fundamentación por remisión no deja tampoco de serlo, ni de satisfacer la indicada exigencia constitucional ( SSTC, 5/87, 152/87, Sala Primera, 7.10.1987 y 174/87, Sala Primera, de 3-11-1987, no exigiéndose que las resoluciones judiciales tengan un determinado alcance o intensidad en el razonamiento empleado..."

Y en esta misma línea sobre el alcance de la motivación de la culpabilidad en el ámbito penal, también la Sentencia 24.4.2018, recurso 1551/2017, de la Sala II.

Por ello, puede decirse que en el ámbito del proceso penal el juicio de culpabilidad alcanza a la determinación de los elementos del tipo, grado de participación, la existencia de dolo o culpa y la concurrencia de causas de inculpabilidad. Y es en el ámbito tributario sancionador donde de forma análoga debe reflejarse debidamente la concurrencia de los elementos de tipo que fundamentan la sanción, el grado responsable del actor en concepto de dolo o negligencia, bastando la simple inobservancia, así como la concurrencia de causas que excluyen la culpabilidad, teniendo en cuenta que, sobretodo, el fundamento de la responsabilidad del sancionado se basa en la existencia o no de otra conducta exigible, lo cual explica la concurrencia en el caso de la existencia o no de una interpretación razonable de la norma, pues si ésta existe, no es exigible otra conducta distinta, con independencia de que la actora formulase o no alegaciones al acta.

Este juicio de reprochabilidad, basado en la infracción de una norma objetiva de valoración, y una norma subjetiva de determinación, ha tenido lugar en los acuerdos sancionadores impugnados, sobre todo, sin que pueda exigirse a la Administración mayores consideraciones -las citas jurisprudenciales o de precedentes administrativos no lo son-, para determinar la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo de la culpabilidad, y sin que tampoco pueda concluirse de toda la jurisprudencia invocada por la actora mayores cotas de motivación que las expresadas en el acuerdo impugnado, el cual habremos de confirmar, al expresar los mencionados factores determinantes de la apreciación de la culpabilidad, toda vez que además la actora ha podido alegar cuanto ha tenido por conveniente, conociendo las razones por las que se le sanciona, sin que haya concretado qué elementos de la motivación de la resolución se hallaban ausentes, o qué la faltó por indicar a la resolución impugnada.

NOVENO.-Por ello, y sin necesidad de más consideraciones, debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo formulado, y en consecuencia, confirmar la resolución impugnada en autos y expresada en el fundamento jurídico primero, así como los acuerdos de los que deriva.

En cuanto al pago de las costas procesales de esta instancia, procede la condena a la actora, conforme al art. 139 de la ley de la jurisdicción contenciosa, al haberse desestimado el recurso contencioso-administrativo.

VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación

PRIMERO.-En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de septiembre de 2.020, RG 692/2017, que estima en parte el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Galicia de fecha 10 de noviembre de 2.016 que estima a su vez en parte las reclamaciones económico-administrativas acumuladas n.º NUM000 y NUM001, y desestima las reclamaciones NUM002 y NUM003, relativas a los ejercicios de 2.009 a 2011, acuerdos de liquidación y sanción.

SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos que constan en el expediente o son admitidos por las partes los siguientes:

1.- Con fecha 5 de abril de 2.013 tiene lugar el inicio de actuaciones de comprobación respecto de la obligada tributaria por IS, ejercicios 2008 a 2011, e IVA, siendo posteriormente ampliada a los ejercicios de 2005 a 2007.

2.- En fecha 10 de julio de 2.014 se dicta acuerdo de liquidación, ejercicios 2005 a 2008, del que resulta una deuda de 694.386 euros para 2005, de 137.462, 37 euros para 2006, de 96.568, 92 euros para 2007, de 0 euros para 2008, de 115.367,61 euros para 2009, de 117.725,56 euros para 2010 y a devolver 13.234 euros para 2011.

3.- Igualmente se dictan sendos acuerdos sancionadores de fecha 10 de julio de 2.014, siendo el de 2005 a 2007 por infracción muy grave prevista en el art.191 del 125%, y para los ejercicios 2009 y 2010 por infracción leve del 50%.

4.- Con fecha 7 de agosto de 2.014 se interponen Reclamaciones Económico-Administrativas contra las resoluciones anteriormente mencionadas, por no considerarlas ajustadas a derecho, solicitando la anulación de la Resolución recurrida. Con fecha 10 de noviembre de 2.016 el TEAR de Galicia resuelve estimar parcialmente las reclamaciones NUM000 y NUM001, anulando la liquidación y sanción correspondiente a los ejercicios 2005 a 2008, excluyendo de la regularización y sanción la renta imputada por el art.134.4 del TRLIS por entender que no existía pasivo ficticio, y confirmar el acuerdo impugnado, y desestimar las reclamaciones NUM002 y NUM003, confirmando los acuerdos de liquidación respecto de los ejercicios 2009 a 2011.

5.- Con fecha 29/12/2.016, se interpone recurso de alzada contra la anterior resolución, tramitándose en Recurso nº692/2017, siendo desestimado por Resolución de 24/09/2.020.

6.- La regularización, de alcance general, tiene su origen en la existencia de un pasivo ficticio por la entrega de pisos y plazas de garaje que debía de hacer efectivo en favor del obligado tributario la entidad EDIBAIX 99 S.L , así como en la existencia de una provisión efectuada por la actora por pérdida por deterioro del crédito que entendió derivada del impago de los alquileres por la Fundación Benéfica Gallega Nuestra Señora de Fátima. La Inspección entendió que, por existir dicho crédito entre empresas vinculadas, conforme al art.12.2 del RDL 4/2004, sin hallarse la arrendataria en situación concursal, no procede dicha provisión.

TERCERO.-La actora formula los siguientes motivos de impugnación:

1.- Existencia de prejudicialidad penal.

2.- Improcedencia de la vía de apremio por pago de la deuda.

3.- Inexistencia de vinculación. Procedencia de la provisión.

4.-Improcedencia de la sanción.

CUARTO.-Para la resolución de este motivo conviene recordar lo dispuesto a doctrina del Tribunal Supremo, acerca de la interpretación del art.105 de la LGT 58/2003, relativo a la carga de la prueba, y en este sentido ha venido expresando la doctrina del Tribunal Supremo, recogida, entre otras, en sentencias de fecha 11.10.2004, recurso 7938/1999, o 29.11.2006, recurso 5002/2001:

"Dos son los criterios teóricos que se han sostenido -dijimos entonces- en relación con la carga de la prueba.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la LGT/1963 (también en el art. 105.1 LGT/2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración debe probar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )"...

CUARTO.-En el primer motivo de impugnación alega la actora la existencia de prejudicialidad penal, en la medida en que se siguió causa penal por delito fiscal ante el Juzgado de Instrucción nº2 de Tarragona, a instancia de la Agencia Tributaria, que apenas debió obligar a la paralización del procedimiento de Inspección y suspensión del curso de las actuaciones conforme al art.180 de la LGT 58/2003. Dicho procedimiento concluyó con auto de sobreseimiento de la Audiencia Provincial de Tarragona de fecha 4 de enero de 2.018.

El motivo debe ser desestimado, toda vez que como se deduce de la propia documental aportada por la actora, antes RODRIGUEZ Y DALILA S.A, la causa abierta contra Luis Miguel y RESIDENCIAL CATALUÑA 2000 S.A respondía a un delito contra la Hacienda Pública pero por otros ejercicios diferentes al ahora examinado, Impuesto de Sociedades e IVA de 2.004, por lo que no existió el mencionado triple fundamento a que se refería el art.133 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, vigente durante la tramitación del procedimiento de Inspección.

QUINTO.-En el siguiente motivo de impugnación alega la actora que no procede la incoación de la vía de apremio al haberse pagado la deuda tributaria. El mencionado motivo debe ser desestimado sin necesidad de grandes consideraciones. La vía de apremio como las medidas cautelares adoptadas escapan del objeto de este recurso, que se centra en los acuerdos de liquidación y sancionador, y que deberán ser examinados en la vía correspondiente y ejercitando la impugnación que legalmente proceda contra dicho acto.

SEXTO.-Alega también la actora que la provisión por el impago de alquileres resulta procedente porque no concurren los presupuestos del art.12.2 del RDL 4/2004, del Impuesto de Sociedades, al no existir vinculación por dos razones:

-Porque así lo ha reconocido un Juzgado de los Social en sentencia referida a un empleado que fue despedido y quiso extender la responsabilidad a la actora y a la mencionada Fundación que alquiló dicho inmueble.

-Porque la actora reclamó a la mencionada Fundación el impago de los alquileres, lo que sería poco habitual entre empresas vinculadas.

Dice el art.12.2 en lo que es relevante para el caso:

"No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores".

Y dispone el apartado 3ª del art. 16 del RDL 4/2004 lo siguiente:

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas...

Lo cierto es que la actora no ha acreditado que la fundación referida, Fundación Benéfica Nuestra Señora de Fátima, estuviese en situación de insolvencia judicialmente declarada, siendo carga procesal que le incumbe a la actora, no bastando con estar intervenida judicialmente. Sobre esta base las alegaciones deben ser desestimadas por estas razones:

A) Sobre el primero de los argumentos expuestos no se discute que el administrador de la recurrente fue patrono de la Fundación gallega hasta mediados de 2.010, dejando de estar autorizado en las cuentas de esta última de forma expresa en 2.013.

No se duda tampoco que el art.16 del RDL 4/2004 considera como operaciones vinculadas las que se realizan entre empresas del grupo, definido por el art.42 Cco, siendo así que ello no tiene nada que ver con el concepto de grupo patológico laboral, a que se refiere el actor cuando hace mención a la sentencia procedente del ámbito laboral del Juzgado de lo Social nº9 de Barcelona en el procedimiento 750/2010, en un procedimiento de despido contra un colaborador de la administración judicial. Y es que el concepto de grupo mercantil a que se refiere el art.16 de dicha norma es diferente al de grupo patológico laboral a que se refiere la jurisdicción social, que exige identidad de patrimonio y plantillas, bastando para que haya grupo mercantil la existencia de una dirección unitaria. En este sentido, la STS de fecha 27.11.2025, recurso 66/25, Sala IV, dice:

"SEXTO. La posición de la Sala.

La Sala se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre las circunstancias que pueden llevar a concluir que un grupo empresarial mercantil pueda ser considerado como un grupo laboral de empresas entre las cuales exista responsabilidad solidaria. La misma se concreta en la sentencia 656/2018, de 20 de junio de 2018 (Rec. 168/2017 ) reiteradas muchas otras entre las que cabe destacar la 246/2022, de 22 de marzo de 2022 (rcud. 1389/2020) y otras posteriores; en esta última se recuerda que

«Como recuerda la STS 4/5/2021, rec. 81/2019 , "La doctrina de la Sala sobre el denominado grupo de empresas y el levantamiento de la personalidad jurídica ha sido recogida y sistematizada por la STS de 20 de junio de 2018, Rec. 168/2017 (En el mismo sentido STS de 11 de julio de 2018, 81/2017 , entre otras), recogiendo jurisprudencia anterior y tratando de aclarar los elementos terminológicos en juego y la fundamentación jurídica de las posibles condenas solidarias cuando aparecen elementos que configuran el grupo empresarial como el resultado de operaciones jurídicas y económicas tendentes a ofrecer apariencias que nada tienen que ver con la realidad, generalmente en perjuicio de los trabajadores.

Siguiendo, pues, la reseñada doctrina jurisprudencial, lo primero que hay que advertir es que la expresión "grupo patológico" ha de ser reservada para los supuestos en que las circunstancias determinantes de la responsabilidad solidaria se enmarcan en el terreno de la ocultación o fraude, pero cuando los datos objetivos que llevan a esa responsabilidad laboral no se ocultan, no responden a una actuación con finalidad defraudatoria ni atienden a abuso alguno, la terminología más adecuada más bien debiera ser la de "empresa de grupo" o "empresa-grupo", que resultaría algo así como el género del que aquél -el grupo patológico- es la especie, cualificada precisamente por los referidos datos de abuso, fraude u ocultación a terceros ( SSTS -pleno- de 20 de octubre de 2015, Rec. 172/2014 ; de 31 de octubre de 2017, Rec. 115/17 y de 10 de noviembre de 2017, Rcud. 3049/2915 ).

Desde la perspectiva laboral, el dato del que hay que partir es que el hecho de que varias empresas tengan vínculos entre sí no determina, directamente, ningún efecto; antes bien al contrario, en el caso de que varias empresas pertenezcan a un mismo grupo, hay que entender que cada una de ellas es independiente y, por tanto, cada una responde de las obligaciones con sus propios trabajadores pues no es suficiente que concurra el mero hecho de que dos o más empresas pertenezcan al mismo grupo empresarial para derivar de ello, sin más, una responsabilidad solidaria respecto de obligaciones contraídas por una de ellas con sus propios trabajadores, sino que es necesaria, además, la presencia de elementos adicionales, porque los componentes del grupo tienen en principio un ámbito de responsabilidad propio como personas jurídicas independientes que son ( SSTS de 21 de diciembre de 2000, Rcud. 1870/1999 ; de 26 de septiembre de 2001 y de 23 de enero de 2002 , Rcud. 1759/2001 Rcud. 558/2001 , entre otras). Tales elementos adicionales han sido, tradicionalmente, enumerados por nuestra jurisprudencia de la forma siguiente, que no puede entenderse como acumulativa: 1º) el funcionamiento unitario de las organizaciones de trabajo de las empresas del grupo, manifestado en la prestación indistinta de trabajo -simultánea o sucesivamente- en favor de varias de las empresas del grupo; 2º) la confusión patrimonial; 3º) la unidad de caja; 4º) la utilización fraudulenta de la personalidad jurídica, con creación de la empresa "aparente"; y 5º) el uso abusivo -anormal- de la dirección unitaria, con perjuicio para los derechos de los trabajadores.

Tales elementos han sido precisados por la Sala de la forma siguiente:

a).- Funcionamiento unitario con confusión de plantillas.- En los supuestos de prestación de trabajo "indistinta" o conjunta para dos o más entidades societarias de un grupo nos encontramos, generalmente, ante una única relación de trabajo cuyo titular es el grupo en su condición de sujeto real y efectivo de la explotación unitaria por cuenta de la que prestan servicios los trabajadores; situaciones integrables en el artículo 1.2 ET que califica como empresarios a las personas físicas y jurídicas y también a las comunidades de bienes" que reciban la prestación de servicios de los trabajadores.

b).- Confusión patrimonial.- Este elemento no hace referencia a la pertenencia del capital social, sino a la pertenencia y uso del patrimonio social de forma indistinta, lo que no impide la utilización conjunta de infraestructuras o medios de producción comunes, siempre que esté clara y formalizada esa pertenencia común o la cesión de su uso; y ni siquiera existe por encontrarse desordenados o mezclados físicamente los activos sociales, a menos que no pueda reconstruirse formalmente la separación.

c).- Unidad de caja.- Factor adicional que supone el grado extremo de la confusión patrimonial, hasta el punto de que se haya sostenido la conveniente identificación de ambos criterios; hace referencia a lo que en la doctrina se ha calificado como "promiscuidad en la gestión económica" y que, al decir de la jurisprudencia, alude a la situación de permeabilidad operativa y contable, lo que no es identificable con las novedosas situaciones de "cash pooling" entre empresas del mismo Grupo, en las que la unidad de caja es meramente contable y no va acompañada de confusión patrimonial alguna, por tratarse de una gestión centralizada de la tesorería para grupos de empresas, con las correspondientes ventajas de información y de reducción de costes.

d).- Utilización fraudulenta de la personalidad.- Apunta a la creación de empresa aparente -concepto íntimamente unido a la confusión patrimonial y de plantillas- y alude al fraude en el manejo de la personificación, que es lo que determina precisamente la aplicación de la doctrina del levantamiento del velo, en supuestos en los que -a la postre- puede apreciarse la existencia de una empresa real y otra que sirve de pantalla para aquélla.

e).- Uso abusivo de la dirección unitaria.- La legítima dirección unitaria puede ser objeto de abusivo ejercicio -determinante de solidaridad- cuando se ejerce anormalmente y causa perjuicio a los trabajadores, como en los supuestos de actuaciones en exclusivo beneficio del grupo o de la empresa dominante.

Tras lo que finalmente concluimos que "En definitiva, el concepto de grupo laboral de empresas y, especialmente, la determinación de la extensión de la responsabilidad de las empresas del grupo depende de cada una de las situaciones concretas que se deriven de la prueba que en cada caso se haya puesto de manifiesto y valorado, sin que se pueda llevar a cabo una relación numérica de requisitos cerrados para que pueda entenderse que existe esa extensión de responsabilidad (así, SSTS de 20 de octubre de 2015, Rec. 172/14 ; de 30 de mayo de 2017, Rec. 283/2016 ; de 31 de octubre de 2017, Rec. 115/2017 ; de 8 de noviembre de 2017, Rec. 40 /2017 y de 10 de noviembre de 2017, Rcud. 3049/2015 ; entre otras)».

Este criterio también es reiterado en la sentencia 510/2023, de 12 de julio de 2023 (recurso 510/2023 ).

Llegados a este punto conviene añadir algunas reflexiones que realiza la sentencia 405/2024, de 28 de febrero de 2024 (rco. 12/2023 ). La citada sentencia tras señalar que en la sentencia recurrida es «la situación de abuso la que opera como causa nuclear para alcanzar la impugnada la concurrencia de grupo de empresas a efectos laborales», y porque también la Sala a quo proyecta dicho abuso «de manera general sobre todas las franquiciadas que han despedido a alguno de sus trabajadores, además de a las empresas de cabecera»: Razona después que «como reiteradamente ha aseverado esta Sala, la dirección unitaria de varias entidades empresariales no es suficiente para extender a todas ellas la responsabilidad apremiada; ese dato es inherente a la presencia de un grupo mercantil, pero no a la responsabilidad común por obligaciones de una o alguna de ellas».

El recurso debe ser desestimado.

En el mismo sentido sentencias de la Sala IV del TS de fecha 24.2.2026, recurso 3244/24, 22.3.2022, recurso 1379/20 o de 20.6.2018, recurso 1681/17.

Por consiguiente, a efectos del art.16 del RDL 4/2024, grupo mercantil y grupo laboral son conceptos diferentes, aunque pueda tener mayor afinidad en otros ámbitos, como el del art.43.1.h de la LGT 58/2003, como es el ámbito de la recaudación. Por consiguiente, el precedente que invoca la actora no es de acogida. Y es así que en el presente caso concurren suficientes elementos de vinculación:

-El administrador de la recurrente, Norberto, es el Presidente del Patronato de la mencionada Fundación, y dueño de la mayoría del capital social de la recurrente. Y la secretaria del Patronato es socio de la mercantil inspeccionada.

-Dicho administrador ha sido autorizado en las cuentas bancarias de la mencionada Fundación hasta 2010 de iure, y hasta 2013 de facto, no obstante la certificación aportada por la recurrente, que no desvirtúa lo expuesto. Existe por tanto dirección continua común.

B) Respecto de la segunda consideración también debe ser rechazada; la reclamación de las rentas es llevada a cabo en procedimiento de desahucio 342/2010 ante el Juzgado de Primera Instancia nº2 de Barcelona y el nº406/2010 ante el Juzgado de Primera Instancia nº6 de la misma ciudad, que se desarrolla en el mismo ejercicio en que dejó de ser patrono el administrador de la recurrente, por lo que este dato, y en estos términos, no puede considerarse relevante.

SÉPTIMO.-Respecto de la falta de motivación del acta y acuerdo de liquidación, lo cierto es que ambos cumplen las exigencias indicadas en el art.145 de la LGT 58/2003, por lo que debe desestimarse las alegaciones formuladas al poder la actora formular los motivos que ha tenido por conveniente.

OCTAVO.-En cuanto a la sanción se invocan la nulidad del Acuerdo sancionador al no concurrir dolo o culpa en la conducta del obligado tributario y sobre la motivación de la culpabilidad en la sanción impuesta.

En relación con la falta de motivación del acuerdo sancionador, hemos de recordar que la imposición de una sanción tributaria debe respetar las exigencias del principio de culpabilidad ( STS de 27.6.2008, recurso 396/2004, 12.7.2010, recurso 4466/2007, 27.12.2012, recurso 210/2009, 7.2.2013, recurso 5897/2010, 18.7.2013, rec 2424/2010, 8.2.2017, rec 3849/2015, por todas). Sobre la aplicación de este principio al ámbito sancionador tributario hay que recordar la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de fecha 28.1.2013, recurso 539/2009, la cual indicaba:

" Esta Sala se viene pronunciando sobre cuestiones similares a las nos ocupa habiéndose conformado un cuerpo doctrinal sobre la materia en el sentido de que no basta para justificar y acreditar la concurrencia del elemento subjetivo que las normas aplicables sean claras, precisando en numerosas ocasiones que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGT antigua, no era suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite razonar la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular", el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice entre otros supuestos, uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Añadir que ya en la sentencia de 15 de enero de 2009 , decíamos que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio". En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 fJ 6 º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 ).

Por tanto, no correspondía al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o qué fines son los que perseguía, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador. Lo que ha de llevarnos a estimar el recurso en este punto por contener la sentencia de instancia una doctrina contraria a la correcta...

Dicha sentencia también recuerda que

"En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 , FD Quinto), de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. Núm. 427/2005 FD Octavo]. Por lo tanto, ninguna relevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada.."

Y es así que del acuerdo sancionador aportado de fecha 29.4.2015, y cuantía de 374.905,54 euros por el ejercicio 2008, y de 4.254,95 euros por el ejercicio de 2009, por infracción prevista en el art.191 de la LGT 58/2003, se deduce el fundamento de la sanción impuesta, concurriendo tanto el elemento objetivo como subjetivo, especialmente este último ( folios 15,29 y 30), referentes a la estimación de que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, entendiendo que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, sin que concurra ninguna causa de exclusión de las previstas en el art.179.2 de la LGT 58/2003, así como la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, conforme exige el art.179.2 de la LGT 58/2003, ante la inexistencia de supuestos exculpatorios de la responsabilidad.

A este respecto conviene tener en cuenta que la determinación de la existencia de motivación o no en un acuerdo sancionador depende de cada caso concreto, sin que puedan valer referencias generales, siendo lo esencial de dicha motivación que se expresen las razones que permitan conocer al sancionado los fundamentos del mencionado acuerdo sancionador. Pero en este sentido conviene recordar que a las sanciones tributarias no se les puede exigir un deber de motivación superior y absoluto en relación con las sentencias penales, o con las que se imponen como consecuencia de otras infracciones administrativas, pues no son las sanciones tributarias de mayor condición ni ello deriva de la LGT 58/2003 en su art.211.3.

En el acuerdo sancionador se expresa claramente los elementos del tipo infractor, constitutivos de una infracción muy grave, conforme al art.191 de la LGT 58/2003, por concurrir utilización de los medios fraudulentos, conforme al art.184.3 de la LGT 58/2003, al emplear facturas falseadas que suponen un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.

En este sentido expresa la STS 12.6.2019, recurso 586/2018, de la Sala II:

" El juez debe imponer las sanciones de acuerdo con los anteriores criterios y se le exige, para excluir todo atisbo de arbitrariedad que motive su decisión. En efecto, el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otras facetas, el de obtener una resolución judicial motivada y razonada en derecho y que no sea arbitraria o irrazonable, conforme a los artículos 120.3 y 24 de la Constitución . La exigencia de motivación no precisa exteriorizar en todo caso un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener sobre la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales de la decisión. Basta que la motivación cumpla ladoble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permita su eventual control jurisdiccional ( STC 5 de abril de 1990 ).

Y la STS de 15.1.2019, recurso 10387/18, también de la Sala II indica :

" Es cierto que en ocasiones también ha recordado esta Sala (STS. 27.9.2006 ), que el Tribunal Constitucional interpretando los arts. 24 y 120 CE ha señalado que una motivación escueta y concisa no deja, por ello, de ser tal motivación, así como una fundamentación por remisión no deja tampoco de serlo, ni de satisfacer la indicada exigencia constitucional ( SSTC, 5/87, 152/87, Sala Primera, 7.10.1987 y 174/87, Sala Primera, de 3-11-1987, no exigiéndose que las resoluciones judiciales tengan un determinado alcance o intensidad en el razonamiento empleado..."

Y en esta misma línea sobre el alcance de la motivación de la culpabilidad en el ámbito penal, también la Sentencia 24.4.2018, recurso 1551/2017, de la Sala II.

Por ello, puede decirse que en el ámbito del proceso penal el juicio de culpabilidad alcanza a la determinación de los elementos del tipo, grado de participación, la existencia de dolo o culpa y la concurrencia de causas de inculpabilidad. Y es en el ámbito tributario sancionador donde de forma análoga debe reflejarse debidamente la concurrencia de los elementos de tipo que fundamentan la sanción, el grado responsable del actor en concepto de dolo o negligencia, bastando la simple inobservancia, así como la concurrencia de causas que excluyen la culpabilidad, teniendo en cuenta que, sobretodo, el fundamento de la responsabilidad del sancionado se basa en la existencia o no de otra conducta exigible, lo cual explica la concurrencia en el caso de la existencia o no de una interpretación razonable de la norma, pues si ésta existe, no es exigible otra conducta distinta, con independencia de que la actora formulase o no alegaciones al acta.

Este juicio de reprochabilidad, basado en la infracción de una norma objetiva de valoración, y una norma subjetiva de determinación, ha tenido lugar en los acuerdos sancionadores impugnados, sobre todo, sin que pueda exigirse a la Administración mayores consideraciones -las citas jurisprudenciales o de precedentes administrativos no lo son-, para determinar la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo de la culpabilidad, y sin que tampoco pueda concluirse de toda la jurisprudencia invocada por la actora mayores cotas de motivación que las expresadas en el acuerdo impugnado, el cual habremos de confirmar, al expresar los mencionados factores determinantes de la apreciación de la culpabilidad, toda vez que además la actora ha podido alegar cuanto ha tenido por conveniente, conociendo las razones por las que se le sanciona, sin que haya concretado qué elementos de la motivación de la resolución se hallaban ausentes, o qué la faltó por indicar a la resolución impugnada.

NOVENO.-Por ello, y sin necesidad de más consideraciones, debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo formulado, y en consecuencia, confirmar la resolución impugnada en autos y expresada en el fundamento jurídico primero, así como los acuerdos de los que deriva.

En cuanto al pago de las costas procesales de esta instancia, procede la condena a la actora, conforme al art. 139 de la ley de la jurisdicción contenciosa, al haberse desestimado el recurso contencioso-administrativo.

VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación

PRIMERO.-En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de septiembre de 2.020, RG 692/2017, que estima en parte el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Galicia de fecha 10 de noviembre de 2.016 que estima a su vez en parte las reclamaciones económico-administrativas acumuladas n.º NUM000 y NUM001, y desestima las reclamaciones NUM002 y NUM003, relativas a los ejercicios de 2.009 a 2011, acuerdos de liquidación y sanción.

SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos que constan en el expediente o son admitidos por las partes los siguientes:

1.- Con fecha 5 de abril de 2.013 tiene lugar el inicio de actuaciones de comprobación respecto de la obligada tributaria por IS, ejercicios 2008 a 2011, e IVA, siendo posteriormente ampliada a los ejercicios de 2005 a 2007.

2.- En fecha 10 de julio de 2.014 se dicta acuerdo de liquidación, ejercicios 2005 a 2008, del que resulta una deuda de 694.386 euros para 2005, de 137.462, 37 euros para 2006, de 96.568, 92 euros para 2007, de 0 euros para 2008, de 115.367,61 euros para 2009, de 117.725,56 euros para 2010 y a devolver 13.234 euros para 2011.

3.- Igualmente se dictan sendos acuerdos sancionadores de fecha 10 de julio de 2.014, siendo el de 2005 a 2007 por infracción muy grave prevista en el art.191 del 125%, y para los ejercicios 2009 y 2010 por infracción leve del 50%.

4.- Con fecha 7 de agosto de 2.014 se interponen Reclamaciones Económico-Administrativas contra las resoluciones anteriormente mencionadas, por no considerarlas ajustadas a derecho, solicitando la anulación de la Resolución recurrida. Con fecha 10 de noviembre de 2.016 el TEAR de Galicia resuelve estimar parcialmente las reclamaciones NUM000 y NUM001, anulando la liquidación y sanción correspondiente a los ejercicios 2005 a 2008, excluyendo de la regularización y sanción la renta imputada por el art.134.4 del TRLIS por entender que no existía pasivo ficticio, y confirmar el acuerdo impugnado, y desestimar las reclamaciones NUM002 y NUM003, confirmando los acuerdos de liquidación respecto de los ejercicios 2009 a 2011.

5.- Con fecha 29/12/2.016, se interpone recurso de alzada contra la anterior resolución, tramitándose en Recurso nº692/2017, siendo desestimado por Resolución de 24/09/2.020.

6.- La regularización, de alcance general, tiene su origen en la existencia de un pasivo ficticio por la entrega de pisos y plazas de garaje que debía de hacer efectivo en favor del obligado tributario la entidad EDIBAIX 99 S.L , así como en la existencia de una provisión efectuada por la actora por pérdida por deterioro del crédito que entendió derivada del impago de los alquileres por la Fundación Benéfica Gallega Nuestra Señora de Fátima. La Inspección entendió que, por existir dicho crédito entre empresas vinculadas, conforme al art.12.2 del RDL 4/2004, sin hallarse la arrendataria en situación concursal, no procede dicha provisión.

TERCERO.-La actora formula los siguientes motivos de impugnación:

1.- Existencia de prejudicialidad penal.

2.- Improcedencia de la vía de apremio por pago de la deuda.

3.- Inexistencia de vinculación. Procedencia de la provisión.

4.-Improcedencia de la sanción.

CUARTO.-Para la resolución de este motivo conviene recordar lo dispuesto a doctrina del Tribunal Supremo, acerca de la interpretación del art.105 de la LGT 58/2003, relativo a la carga de la prueba, y en este sentido ha venido expresando la doctrina del Tribunal Supremo, recogida, entre otras, en sentencias de fecha 11.10.2004, recurso 7938/1999, o 29.11.2006, recurso 5002/2001:

"Dos son los criterios teóricos que se han sostenido -dijimos entonces- en relación con la carga de la prueba.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la LGT/1963 (también en el art. 105.1 LGT/2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración debe probar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )"...

CUARTO.-En el primer motivo de impugnación alega la actora la existencia de prejudicialidad penal, en la medida en que se siguió causa penal por delito fiscal ante el Juzgado de Instrucción nº2 de Tarragona, a instancia de la Agencia Tributaria, que apenas debió obligar a la paralización del procedimiento de Inspección y suspensión del curso de las actuaciones conforme al art.180 de la LGT 58/2003. Dicho procedimiento concluyó con auto de sobreseimiento de la Audiencia Provincial de Tarragona de fecha 4 de enero de 2.018.

El motivo debe ser desestimado, toda vez que como se deduce de la propia documental aportada por la actora, antes RODRIGUEZ Y DALILA S.A, la causa abierta contra Luis Miguel y RESIDENCIAL CATALUÑA 2000 S.A respondía a un delito contra la Hacienda Pública pero por otros ejercicios diferentes al ahora examinado, Impuesto de Sociedades e IVA de 2.004, por lo que no existió el mencionado triple fundamento a que se refería el art.133 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, vigente durante la tramitación del procedimiento de Inspección.

QUINTO.-En el siguiente motivo de impugnación alega la actora que no procede la incoación de la vía de apremio al haberse pagado la deuda tributaria. El mencionado motivo debe ser desestimado sin necesidad de grandes consideraciones. La vía de apremio como las medidas cautelares adoptadas escapan del objeto de este recurso, que se centra en los acuerdos de liquidación y sancionador, y que deberán ser examinados en la vía correspondiente y ejercitando la impugnación que legalmente proceda contra dicho acto.

SEXTO.-Alega también la actora que la provisión por el impago de alquileres resulta procedente porque no concurren los presupuestos del art.12.2 del RDL 4/2004, del Impuesto de Sociedades, al no existir vinculación por dos razones:

-Porque así lo ha reconocido un Juzgado de los Social en sentencia referida a un empleado que fue despedido y quiso extender la responsabilidad a la actora y a la mencionada Fundación que alquiló dicho inmueble.

-Porque la actora reclamó a la mencionada Fundación el impago de los alquileres, lo que sería poco habitual entre empresas vinculadas.

Dice el art.12.2 en lo que es relevante para el caso:

"No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores".

Y dispone el apartado 3ª del art. 16 del RDL 4/2004 lo siguiente:

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas...

Lo cierto es que la actora no ha acreditado que la fundación referida, Fundación Benéfica Nuestra Señora de Fátima, estuviese en situación de insolvencia judicialmente declarada, siendo carga procesal que le incumbe a la actora, no bastando con estar intervenida judicialmente. Sobre esta base las alegaciones deben ser desestimadas por estas razones:

A) Sobre el primero de los argumentos expuestos no se discute que el administrador de la recurrente fue patrono de la Fundación gallega hasta mediados de 2.010, dejando de estar autorizado en las cuentas de esta última de forma expresa en 2.013.

No se duda tampoco que el art.16 del RDL 4/2004 considera como operaciones vinculadas las que se realizan entre empresas del grupo, definido por el art.42 Cco, siendo así que ello no tiene nada que ver con el concepto de grupo patológico laboral, a que se refiere el actor cuando hace mención a la sentencia procedente del ámbito laboral del Juzgado de lo Social nº9 de Barcelona en el procedimiento 750/2010, en un procedimiento de despido contra un colaborador de la administración judicial. Y es que el concepto de grupo mercantil a que se refiere el art.16 de dicha norma es diferente al de grupo patológico laboral a que se refiere la jurisdicción social, que exige identidad de patrimonio y plantillas, bastando para que haya grupo mercantil la existencia de una dirección unitaria. En este sentido, la STS de fecha 27.11.2025, recurso 66/25, Sala IV, dice:

"SEXTO. La posición de la Sala.

La Sala se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre las circunstancias que pueden llevar a concluir que un grupo empresarial mercantil pueda ser considerado como un grupo laboral de empresas entre las cuales exista responsabilidad solidaria. La misma se concreta en la sentencia 656/2018, de 20 de junio de 2018 (Rec. 168/2017 ) reiteradas muchas otras entre las que cabe destacar la 246/2022, de 22 de marzo de 2022 (rcud. 1389/2020) y otras posteriores; en esta última se recuerda que

«Como recuerda la STS 4/5/2021, rec. 81/2019 , "La doctrina de la Sala sobre el denominado grupo de empresas y el levantamiento de la personalidad jurídica ha sido recogida y sistematizada por la STS de 20 de junio de 2018, Rec. 168/2017 (En el mismo sentido STS de 11 de julio de 2018, 81/2017 , entre otras), recogiendo jurisprudencia anterior y tratando de aclarar los elementos terminológicos en juego y la fundamentación jurídica de las posibles condenas solidarias cuando aparecen elementos que configuran el grupo empresarial como el resultado de operaciones jurídicas y económicas tendentes a ofrecer apariencias que nada tienen que ver con la realidad, generalmente en perjuicio de los trabajadores.

Siguiendo, pues, la reseñada doctrina jurisprudencial, lo primero que hay que advertir es que la expresión "grupo patológico" ha de ser reservada para los supuestos en que las circunstancias determinantes de la responsabilidad solidaria se enmarcan en el terreno de la ocultación o fraude, pero cuando los datos objetivos que llevan a esa responsabilidad laboral no se ocultan, no responden a una actuación con finalidad defraudatoria ni atienden a abuso alguno, la terminología más adecuada más bien debiera ser la de "empresa de grupo" o "empresa-grupo", que resultaría algo así como el género del que aquél -el grupo patológico- es la especie, cualificada precisamente por los referidos datos de abuso, fraude u ocultación a terceros ( SSTS -pleno- de 20 de octubre de 2015, Rec. 172/2014 ; de 31 de octubre de 2017, Rec. 115/17 y de 10 de noviembre de 2017, Rcud. 3049/2915 ).

Desde la perspectiva laboral, el dato del que hay que partir es que el hecho de que varias empresas tengan vínculos entre sí no determina, directamente, ningún efecto; antes bien al contrario, en el caso de que varias empresas pertenezcan a un mismo grupo, hay que entender que cada una de ellas es independiente y, por tanto, cada una responde de las obligaciones con sus propios trabajadores pues no es suficiente que concurra el mero hecho de que dos o más empresas pertenezcan al mismo grupo empresarial para derivar de ello, sin más, una responsabilidad solidaria respecto de obligaciones contraídas por una de ellas con sus propios trabajadores, sino que es necesaria, además, la presencia de elementos adicionales, porque los componentes del grupo tienen en principio un ámbito de responsabilidad propio como personas jurídicas independientes que son ( SSTS de 21 de diciembre de 2000, Rcud. 1870/1999 ; de 26 de septiembre de 2001 y de 23 de enero de 2002 , Rcud. 1759/2001 Rcud. 558/2001 , entre otras). Tales elementos adicionales han sido, tradicionalmente, enumerados por nuestra jurisprudencia de la forma siguiente, que no puede entenderse como acumulativa: 1º) el funcionamiento unitario de las organizaciones de trabajo de las empresas del grupo, manifestado en la prestación indistinta de trabajo -simultánea o sucesivamente- en favor de varias de las empresas del grupo; 2º) la confusión patrimonial; 3º) la unidad de caja; 4º) la utilización fraudulenta de la personalidad jurídica, con creación de la empresa "aparente"; y 5º) el uso abusivo -anormal- de la dirección unitaria, con perjuicio para los derechos de los trabajadores.

Tales elementos han sido precisados por la Sala de la forma siguiente:

a).- Funcionamiento unitario con confusión de plantillas.- En los supuestos de prestación de trabajo "indistinta" o conjunta para dos o más entidades societarias de un grupo nos encontramos, generalmente, ante una única relación de trabajo cuyo titular es el grupo en su condición de sujeto real y efectivo de la explotación unitaria por cuenta de la que prestan servicios los trabajadores; situaciones integrables en el artículo 1.2 ET que califica como empresarios a las personas físicas y jurídicas y también a las comunidades de bienes" que reciban la prestación de servicios de los trabajadores.

b).- Confusión patrimonial.- Este elemento no hace referencia a la pertenencia del capital social, sino a la pertenencia y uso del patrimonio social de forma indistinta, lo que no impide la utilización conjunta de infraestructuras o medios de producción comunes, siempre que esté clara y formalizada esa pertenencia común o la cesión de su uso; y ni siquiera existe por encontrarse desordenados o mezclados físicamente los activos sociales, a menos que no pueda reconstruirse formalmente la separación.

c).- Unidad de caja.- Factor adicional que supone el grado extremo de la confusión patrimonial, hasta el punto de que se haya sostenido la conveniente identificación de ambos criterios; hace referencia a lo que en la doctrina se ha calificado como "promiscuidad en la gestión económica" y que, al decir de la jurisprudencia, alude a la situación de permeabilidad operativa y contable, lo que no es identificable con las novedosas situaciones de "cash pooling" entre empresas del mismo Grupo, en las que la unidad de caja es meramente contable y no va acompañada de confusión patrimonial alguna, por tratarse de una gestión centralizada de la tesorería para grupos de empresas, con las correspondientes ventajas de información y de reducción de costes.

d).- Utilización fraudulenta de la personalidad.- Apunta a la creación de empresa aparente -concepto íntimamente unido a la confusión patrimonial y de plantillas- y alude al fraude en el manejo de la personificación, que es lo que determina precisamente la aplicación de la doctrina del levantamiento del velo, en supuestos en los que -a la postre- puede apreciarse la existencia de una empresa real y otra que sirve de pantalla para aquélla.

e).- Uso abusivo de la dirección unitaria.- La legítima dirección unitaria puede ser objeto de abusivo ejercicio -determinante de solidaridad- cuando se ejerce anormalmente y causa perjuicio a los trabajadores, como en los supuestos de actuaciones en exclusivo beneficio del grupo o de la empresa dominante.

Tras lo que finalmente concluimos que "En definitiva, el concepto de grupo laboral de empresas y, especialmente, la determinación de la extensión de la responsabilidad de las empresas del grupo depende de cada una de las situaciones concretas que se deriven de la prueba que en cada caso se haya puesto de manifiesto y valorado, sin que se pueda llevar a cabo una relación numérica de requisitos cerrados para que pueda entenderse que existe esa extensión de responsabilidad (así, SSTS de 20 de octubre de 2015, Rec. 172/14 ; de 30 de mayo de 2017, Rec. 283/2016 ; de 31 de octubre de 2017, Rec. 115/2017 ; de 8 de noviembre de 2017, Rec. 40 /2017 y de 10 de noviembre de 2017, Rcud. 3049/2015 ; entre otras)».

Este criterio también es reiterado en la sentencia 510/2023, de 12 de julio de 2023 (recurso 510/2023 ).

Llegados a este punto conviene añadir algunas reflexiones que realiza la sentencia 405/2024, de 28 de febrero de 2024 (rco. 12/2023 ). La citada sentencia tras señalar que en la sentencia recurrida es «la situación de abuso la que opera como causa nuclear para alcanzar la impugnada la concurrencia de grupo de empresas a efectos laborales», y porque también la Sala a quo proyecta dicho abuso «de manera general sobre todas las franquiciadas que han despedido a alguno de sus trabajadores, además de a las empresas de cabecera»: Razona después que «como reiteradamente ha aseverado esta Sala, la dirección unitaria de varias entidades empresariales no es suficiente para extender a todas ellas la responsabilidad apremiada; ese dato es inherente a la presencia de un grupo mercantil, pero no a la responsabilidad común por obligaciones de una o alguna de ellas».

El recurso debe ser desestimado.

En el mismo sentido sentencias de la Sala IV del TS de fecha 24.2.2026, recurso 3244/24, 22.3.2022, recurso 1379/20 o de 20.6.2018, recurso 1681/17.

Por consiguiente, a efectos del art.16 del RDL 4/2024, grupo mercantil y grupo laboral son conceptos diferentes, aunque pueda tener mayor afinidad en otros ámbitos, como el del art.43.1.h de la LGT 58/2003, como es el ámbito de la recaudación. Por consiguiente, el precedente que invoca la actora no es de acogida. Y es así que en el presente caso concurren suficientes elementos de vinculación:

-El administrador de la recurrente, Norberto, es el Presidente del Patronato de la mencionada Fundación, y dueño de la mayoría del capital social de la recurrente. Y la secretaria del Patronato es socio de la mercantil inspeccionada.

-Dicho administrador ha sido autorizado en las cuentas bancarias de la mencionada Fundación hasta 2010 de iure, y hasta 2013 de facto, no obstante la certificación aportada por la recurrente, que no desvirtúa lo expuesto. Existe por tanto dirección continua común.

B) Respecto de la segunda consideración también debe ser rechazada; la reclamación de las rentas es llevada a cabo en procedimiento de desahucio 342/2010 ante el Juzgado de Primera Instancia nº2 de Barcelona y el nº406/2010 ante el Juzgado de Primera Instancia nº6 de la misma ciudad, que se desarrolla en el mismo ejercicio en que dejó de ser patrono el administrador de la recurrente, por lo que este dato, y en estos términos, no puede considerarse relevante.

SÉPTIMO.-Respecto de la falta de motivación del acta y acuerdo de liquidación, lo cierto es que ambos cumplen las exigencias indicadas en el art.145 de la LGT 58/2003, por lo que debe desestimarse las alegaciones formuladas al poder la actora formular los motivos que ha tenido por conveniente.

OCTAVO.-En cuanto a la sanción se invocan la nulidad del Acuerdo sancionador al no concurrir dolo o culpa en la conducta del obligado tributario y sobre la motivación de la culpabilidad en la sanción impuesta.

En relación con la falta de motivación del acuerdo sancionador, hemos de recordar que la imposición de una sanción tributaria debe respetar las exigencias del principio de culpabilidad ( STS de 27.6.2008, recurso 396/2004, 12.7.2010, recurso 4466/2007, 27.12.2012, recurso 210/2009, 7.2.2013, recurso 5897/2010, 18.7.2013, rec 2424/2010, 8.2.2017, rec 3849/2015, por todas). Sobre la aplicación de este principio al ámbito sancionador tributario hay que recordar la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de fecha 28.1.2013, recurso 539/2009, la cual indicaba:

" Esta Sala se viene pronunciando sobre cuestiones similares a las nos ocupa habiéndose conformado un cuerpo doctrinal sobre la materia en el sentido de que no basta para justificar y acreditar la concurrencia del elemento subjetivo que las normas aplicables sean claras, precisando en numerosas ocasiones que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGT antigua, no era suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite razonar la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular", el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice entre otros supuestos, uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Añadir que ya en la sentencia de 15 de enero de 2009 , decíamos que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio". En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 fJ 6 º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 ).

Por tanto, no correspondía al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o qué fines son los que perseguía, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador. Lo que ha de llevarnos a estimar el recurso en este punto por contener la sentencia de instancia una doctrina contraria a la correcta...

Dicha sentencia también recuerda que

"En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 , FD Quinto), de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. Núm. 427/2005 FD Octavo]. Por lo tanto, ninguna relevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada.."

Y es así que del acuerdo sancionador aportado de fecha 29.4.2015, y cuantía de 374.905,54 euros por el ejercicio 2008, y de 4.254,95 euros por el ejercicio de 2009, por infracción prevista en el art.191 de la LGT 58/2003, se deduce el fundamento de la sanción impuesta, concurriendo tanto el elemento objetivo como subjetivo, especialmente este último ( folios 15,29 y 30), referentes a la estimación de que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, entendiendo que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, sin que concurra ninguna causa de exclusión de las previstas en el art.179.2 de la LGT 58/2003, así como la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, conforme exige el art.179.2 de la LGT 58/2003, ante la inexistencia de supuestos exculpatorios de la responsabilidad.

A este respecto conviene tener en cuenta que la determinación de la existencia de motivación o no en un acuerdo sancionador depende de cada caso concreto, sin que puedan valer referencias generales, siendo lo esencial de dicha motivación que se expresen las razones que permitan conocer al sancionado los fundamentos del mencionado acuerdo sancionador. Pero en este sentido conviene recordar que a las sanciones tributarias no se les puede exigir un deber de motivación superior y absoluto en relación con las sentencias penales, o con las que se imponen como consecuencia de otras infracciones administrativas, pues no son las sanciones tributarias de mayor condición ni ello deriva de la LGT 58/2003 en su art.211.3.

En el acuerdo sancionador se expresa claramente los elementos del tipo infractor, constitutivos de una infracción muy grave, conforme al art.191 de la LGT 58/2003, por concurrir utilización de los medios fraudulentos, conforme al art.184.3 de la LGT 58/2003, al emplear facturas falseadas que suponen un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.

En este sentido expresa la STS 12.6.2019, recurso 586/2018, de la Sala II:

" El juez debe imponer las sanciones de acuerdo con los anteriores criterios y se le exige, para excluir todo atisbo de arbitrariedad que motive su decisión. En efecto, el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otras facetas, el de obtener una resolución judicial motivada y razonada en derecho y que no sea arbitraria o irrazonable, conforme a los artículos 120.3 y 24 de la Constitución . La exigencia de motivación no precisa exteriorizar en todo caso un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener sobre la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales de la decisión. Basta que la motivación cumpla ladoble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permita su eventual control jurisdiccional ( STC 5 de abril de 1990 ).

Y la STS de 15.1.2019, recurso 10387/18, también de la Sala II indica :

" Es cierto que en ocasiones también ha recordado esta Sala (STS. 27.9.2006 ), que el Tribunal Constitucional interpretando los arts. 24 y 120 CE ha señalado que una motivación escueta y concisa no deja, por ello, de ser tal motivación, así como una fundamentación por remisión no deja tampoco de serlo, ni de satisfacer la indicada exigencia constitucional ( SSTC, 5/87, 152/87, Sala Primera, 7.10.1987 y 174/87, Sala Primera, de 3-11-1987, no exigiéndose que las resoluciones judiciales tengan un determinado alcance o intensidad en el razonamiento empleado..."

Y en esta misma línea sobre el alcance de la motivación de la culpabilidad en el ámbito penal, también la Sentencia 24.4.2018, recurso 1551/2017, de la Sala II.

Por ello, puede decirse que en el ámbito del proceso penal el juicio de culpabilidad alcanza a la determinación de los elementos del tipo, grado de participación, la existencia de dolo o culpa y la concurrencia de causas de inculpabilidad. Y es en el ámbito tributario sancionador donde de forma análoga debe reflejarse debidamente la concurrencia de los elementos de tipo que fundamentan la sanción, el grado responsable del actor en concepto de dolo o negligencia, bastando la simple inobservancia, así como la concurrencia de causas que excluyen la culpabilidad, teniendo en cuenta que, sobretodo, el fundamento de la responsabilidad del sancionado se basa en la existencia o no de otra conducta exigible, lo cual explica la concurrencia en el caso de la existencia o no de una interpretación razonable de la norma, pues si ésta existe, no es exigible otra conducta distinta, con independencia de que la actora formulase o no alegaciones al acta.

Este juicio de reprochabilidad, basado en la infracción de una norma objetiva de valoración, y una norma subjetiva de determinación, ha tenido lugar en los acuerdos sancionadores impugnados, sobre todo, sin que pueda exigirse a la Administración mayores consideraciones -las citas jurisprudenciales o de precedentes administrativos no lo son-, para determinar la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo de la culpabilidad, y sin que tampoco pueda concluirse de toda la jurisprudencia invocada por la actora mayores cotas de motivación que las expresadas en el acuerdo impugnado, el cual habremos de confirmar, al expresar los mencionados factores determinantes de la apreciación de la culpabilidad, toda vez que además la actora ha podido alegar cuanto ha tenido por conveniente, conociendo las razones por las que se le sanciona, sin que haya concretado qué elementos de la motivación de la resolución se hallaban ausentes, o qué la faltó por indicar a la resolución impugnada.

NOVENO.-Por ello, y sin necesidad de más consideraciones, debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo formulado, y en consecuencia, confirmar la resolución impugnada en autos y expresada en el fundamento jurídico primero, así como los acuerdos de los que deriva.

En cuanto al pago de las costas procesales de esta instancia, procede la condena a la actora, conforme al art. 139 de la ley de la jurisdicción contenciosa, al haberse desestimado el recurso contencioso-administrativo.

VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación