Sentencia Contencioso-Administrativo 221/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 135/2021 de 26 de marzo del 2026

PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la actora contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 29 de junio de 2020, R.G 6894/2017, que estima en parte el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Canarias de 27.10.2017 que desestima las reclamaciones interpuestas contra la liquidación y sanción relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008 y 2009.

SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos que derivan del expediente administrativo, y se deducen de la resolución del TEAC los siguientes:

1.- La entidad Manciol SL fue objeto de una actuación inspectora iniciada el 22.2.2013, de carácter general, que finalizó con un acta de disconformidad de fecha 26 de febrero de 2.014, Nº. A02 72366771, incoada por el Impuesto sobre Sociedades por los ejercicios 2008 y 2009, con una deuda tributaria de 358.399,03 euros, en concepto de cuota e intereses de demora, que dio lugar a un Acuerdo de liquidación de la Inspectora Regional Adjunta de la Delegación Especial de Canarias, Dependencia Regional de Inspección.

2.- A consecuencia de ello se abrió un procedimiento sancionador, finalizado con un Acuerdo imponiendo al reclamante dos sanciones; una leve por los ejercicios 2008 y 2009 y otra grave por el ejercicio 2009, siendo su importe total de 220.293,67 euros.

3. Contra los referidos Acuerdos se formularon reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Canarias, Sala de Santa Cruz, que las desestimó por resolución de fecha 17 de octubre de 2.017. Recurrida en alzada en fecha 15 de diciembre de 2.017, fue estimada parcialmente por resolución de fecha 29.6.2020, entendiendo que procedía la aplicación del tipo impositivo de empresas de reducida dimensión, confirmando, en cuanto a lo demás la liquidación y sanción.

4.- La actora estaba dada de alta en el epígrafe 653.5, comercio al por menor de materiales de construcciones y 634, servicios de propiedad inmobiliaria e industrial, así como 861.1, alquiler de inmuebles, con la finalidad de desarrollar la actividad de arrendamiento de inmuebles en relación con cuatro villas situadas en Amarilla Golf en la Isla de Tenerife.

5.- La regularización deriva de que en los ejercicios objeto de la actuación inspectora los inmuebles citados no fueron objeto de arrendamiento, dado que no se habían terminado de construir.

En el 2009 se dotó la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) por importe de 772.590,91 euros, habiéndose obtenido un resultado contable negativo antes de impuestos de 172.327,96 euros. Asimismo, en este ejercicio se generó una deducción por activos fijos nuevos de 172.685,67 euros, aplicando en este ejercicio la cantidad de 34.551,50 euros.

En la declaración formulada por el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 2008 y 2009 se autoliquidó aplicando el tipo de gravamen del 25% y 20% por considerarla una empresa de reducida dimensión.

La actora optó por aplicar en la transacción de venta de participaciones sociales de 18.10.2006 el criterio de imputación de operaciones a plazos, imputando el beneficio obtenido en el ejercicio en cuestión y posteriores en proporción a los cobros efectivamente percibidos, conforme al art. 19.4 del RDL 4/2004, de 5 de marzo. La Inspección entendió que la materialización de la RIC de ejercicios anteriores se realizó en activos que no consideró aptos para la inversión por no estar afectos a actividad. Y por último, no se consideró deducibles otros gastos.

TERCERO.- El objeto del presente recurso viene determinado por los siguientes motivos de impugnación:

1.- Examen sobre la imputación del ejercicio en las operaciones a plazo,

2.-Vulneración art.170.5 del RD1065/2007, toda vez que la comunicación al obligado tributario de la carga en el plan del ejercicio de 2.012 ha tenido lugar el 22.2.2013, es decir, fuera del ejercicio

3.- Nulidad del procedimiento inspector por la falta de notificación en la comunicación de inicio de los efectos del incumplimiento del plazo del procedimiento inspector.

4.- Improcedencia del acuerdo sancionador.

CUARTO.-Procede en primer lugar el examen sobre la imputación del ejercicio en las operaciones a plazo, que tiene su origen en la ganancia obtenida por la cesión de las participaciones de Reacte S.L. Según la actora, el cobro efectivo lo fue de 272.000 euros y no la cantidad declarada en la casilla 357 de 661.176,89 euros, debiéndose aplicar el saldo pendiente de la base imponible negativa del ejercicio anterior, y para ello invoca el principio de íntegra regularización.

El motivo debe ser desestimado. Plantea la actora una cuestión nueva que no fue suscitada en la vía económico-administrativa, lo que no resulta procedente conforme al art.65.1 de la ley jurisdiccional. Además de ello la actora pudo haber solicitado la rectificación de su autoliquidación en el momento procedente. Pero lo cierto es que tampoco ha justificado, siendo prueba que le atañe, que el cobro efectivo fue el que dice ser, habiendo tenido lugar la imputación en cada ejercicio del beneficio realmente obtenido, como se deduce del acuerdo de liquidación, por lo que debe estar a sus propios actos y a lo efectivamente declarado en cada ejercicio.

QUINTO.-En segundo lugar, alega la actora la vulneración art.170.5 del RD 1065/2007, toda vez que la comunicación al obligado tributario de la carga en el plan del ejercicio de 2.012 de fecha 23 de mayo de 2.012 ha tenido lugar el 22.2.2013, es decir, fuera del ejercicio.

El motivo también ha de correr igual suerte que los anteriores. El Tribunal Supremo ha venido estableciendo una doctrina reiterada sobre la irrelevancia de que la comunicación de la carga en el Plan haya tenido lugar más allá del mencionado ejercicio, pues no constituye un plazo de caducidad, y menos aún, que resulte esencial. Así se expresa la STS de 29 de abril de 2.021, 19 de febrero de 2.020, recurso 240/2018 y 27 de noviembre de 2.017, recurso 2998/2016 a cuya doctrina nos remitimos.

SEXTO.-En la siguiente cuestión se debate la nulidad del procedimiento inspector por la falta de notificación en la comunicación de inicio de los efectos del incumplimiento del plazo del procedimiento inspector así como la falta de motivación del acuerdo de inicio de actuaciones.

Este motivo debe ser desestimado. El mencionado acuerdo de inicio de fecha 21 de febrero de 2.013 cumple las exigencias indicadas en los art.141 y 145 de la LGT 58/2003, por lo que debe desestimarse las alegaciones formuladas al poder la actora formular las alegaciones que ha tenido por conveniente.

SÉPTIMO.-En el siguiente motivo se alega la falta de motivación del acuerdo sancionador respecto del elemento subjetivo de la culpabilidad y la vulneración de la presunción de inocencia. Admitiremos que como consecuencia de la estimación parcial del TEAC, la cuantía a sancionar se ha de fijar con arreglo a la cuantía que resulte en ejecución de la misma aplicando el tipo de las empresas de reducida dimensión.

Dicho acuerdo sancionador se impone conforme a los art.191 y 195.1, siendo la primera de carácter leve, y la segunda grave, cuantías de 4.282,72 euros, y de 146.943,86 euros y 69.067,09 euros, por la dotación de la RIC, deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, e improcedencia de gastos deducibles.

Con carácter previo hay que indicar que, en relación con la falta de motivación del acuerdo sancionador, hemos de recordar que la imposición de una sanción tributaria debe respetar las exigencias del principio de culpabilidad ( STS de 27.6.2008, recurso 396/2004, 12.7.2010, recurso 4466/2007, 27.12.2012, recurso 210/2009, 7.2.2013, recurso 5897/2010, 18.7.2013, rec 2424/2010, 8.2.2017, rec 3849/2015, por todas). Sobre la aplicación de este principio al ámbito sancionador tributario hay que recordar la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de fecha 28.1.2013, recurso 539/2009, la cual indicaba:

" Esta Sala se viene pronunciando sobre cuestiones similares a las nos ocupa habiéndose conformado un cuerpo doctrinal sobre la materia en el sentido de que no basta para justificar y acreditar la concurrencia del elemento subjetivo que las normas aplicables sean claras, precisando en numerosas ocasiones que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGT antigua, no era suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite razonar la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular", el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice entre otros supuestos, uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Añadir que ya en la sentencia de 15 de enero de 2009 , decíamos que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio". En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 fJ 6 º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 ).

Por tanto, no correspondía al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o qué fines son los que perseguía, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador. Lo que ha de llevarnos a estimar el recurso en este punto por contener la sentencia de instancia una doctrina contraria a la correcta...

Dicha sentencia también recuerda que

" En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 , FD Quinto), de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. Núm. 427/2005 FD Octavo]. Por lo tanto, ninguna relevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada.."

A este respecto conviene tener en cuenta que la determinación de la existencia de motivación o no en un acuerdo sancionador depende de cada caso concreto, sin que puedan valer referencias generales, siendo lo esencial de dicha motivación que se expresen las razones que permitan conocer al sancionado los fundamentos del mencionado acuerdo sancionador. Pero en este sentido conviene recordar que a las sanciones tributarias no se les puede exigir un deber de motivación superior y absoluto en relación con las sentencias penales, o con las que se imponen como consecuencia de otras infracciones administrativas, pues no son las sanciones tributarias de mayor condición ni ello deriva de la LGT 58/2003.

En este sentido expresa la STS 12.6.2019, recurso 586/2018, de la Sala II:

" El juez debe imponer las sanciones de acuerdo con los anteriores criterios y se le exige, para excluir todo atisbo de arbitrariedad que motive su decisión. En efecto, el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otras facetas, el de obtener una resolución judicial motivada y razonada en derecho y que no sea arbitraria o irrazonable, conforme a los artículos 120.3 y 24 de la Constitución . La exigencia de motivación no precisa exteriorizar en todo caso un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener sobre la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales de la decisión. Basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permita su eventual control jurisdiccional ( STC 5 de abril de 1990 )..."

Y la STS de 15.1.2019, recurso 10387/18, también de la Sala II indica:

" Es cierto que en ocasiones también ha recordado esta Sala (STS. 27.9.2006 ), que el Tribunal Constitucional interpretando los arts. 24 y 120 CE ha señalado que una motivación escueta y concisa no deja, por ello, de ser tal motivación, así como una fundamentación por remisión no deja tampoco de serlo, ni de satisfacer la indicada exigencia constitucional ( SSTC, 5/87, 152/87, Sala Primera, 7.10.1987 y 174/87, Sala Primera, de 3-11-1987, no exigiéndose que las resoluciones judiciales tengan un determinado alcance o intensidad en el razonamiento empleado..."

Y en esta misma línea sobre el alcance de la motivación de la culpabilidad en el ámbito penal, también la Sentencia 24.4.2018, recurso 1551/2017, de la Sala II.

Por ello, puede decirse que en el ámbito del proceso penal el juicio de culpabilidad alcanza a la determinación de los elementos del tipo, grado de participación, la existencia de dolo o culpa y la concurrencia de causas de inculpabilidad. Y es en el ámbito tributario sancionador donde de forma análoga debe reflejarse debidamente la concurrencia de los elementos de tipo que fundamentan la sanción, el grado responsable del actor en concepto de dolo o negligencia, bastando la simple inobservancia, así como la concurrencia de causas que excluyen la culpabilidad, teniendo en cuenta que, sobre todo, el fundamento de la responsabilidad del sancionado se basa en la existencia o no de otra conducta exigible, lo cual explica la concurrencia en el caso de la existencia o no de una interpretación razonable de la norma, pues si ésta existe, no es exigible otra conducta distinta, con independencia de que la actora formulase o no alegaciones al acta.

La existencia de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador se deduce de los folios 10 a 17, cuando indica que la responsabilidad es voluntaria; le era exigible otra conducta distinta, no concurre ninguna causa de exclusión de la responsabilidad, y actuando conocimiento del alcance de su proceder, dejando de declarar una parte significativa de las rentas devengada en el período, así como por la inexistencia de una interpretación razonable de la actuación de la recurrente, siendo elementos suficientes para realizar el juicio de reprochabilidad en que consiste la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

El motivo debe ser desestimado.

OCTAVO.-Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA, al haberse desestimado el presente recurso contencioso-administrativo procede imponer las costas a la parte actora.

PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la actora contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 29 de junio de 2020, R.G 6894/2017, que estima en parte el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Canarias de 27.10.2017 que desestima las reclamaciones interpuestas contra la liquidación y sanción relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008 y 2009.

SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos que derivan del expediente administrativo, y se deducen de la resolución del TEAC los siguientes:

1.- La entidad Manciol SL fue objeto de una actuación inspectora iniciada el 22.2.2013, de carácter general, que finalizó con un acta de disconformidad de fecha 26 de febrero de 2.014, Nº. A02 72366771, incoada por el Impuesto sobre Sociedades por los ejercicios 2008 y 2009, con una deuda tributaria de 358.399,03 euros, en concepto de cuota e intereses de demora, que dio lugar a un Acuerdo de liquidación de la Inspectora Regional Adjunta de la Delegación Especial de Canarias, Dependencia Regional de Inspección.

2.- A consecuencia de ello se abrió un procedimiento sancionador, finalizado con un Acuerdo imponiendo al reclamante dos sanciones; una leve por los ejercicios 2008 y 2009 y otra grave por el ejercicio 2009, siendo su importe total de 220.293,67 euros.

3. Contra los referidos Acuerdos se formularon reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Canarias, Sala de Santa Cruz, que las desestimó por resolución de fecha 17 de octubre de 2.017. Recurrida en alzada en fecha 15 de diciembre de 2.017, fue estimada parcialmente por resolución de fecha 29.6.2020, entendiendo que procedía la aplicación del tipo impositivo de empresas de reducida dimensión, confirmando, en cuanto a lo demás la liquidación y sanción.

4.- La actora estaba dada de alta en el epígrafe 653.5, comercio al por menor de materiales de construcciones y 634, servicios de propiedad inmobiliaria e industrial, así como 861.1, alquiler de inmuebles, con la finalidad de desarrollar la actividad de arrendamiento de inmuebles en relación con cuatro villas situadas en Amarilla Golf en la Isla de Tenerife.

5.- La regularización deriva de que en los ejercicios objeto de la actuación inspectora los inmuebles citados no fueron objeto de arrendamiento, dado que no se habían terminado de construir.

En el 2009 se dotó la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) por importe de 772.590,91 euros, habiéndose obtenido un resultado contable negativo antes de impuestos de 172.327,96 euros. Asimismo, en este ejercicio se generó una deducción por activos fijos nuevos de 172.685,67 euros, aplicando en este ejercicio la cantidad de 34.551,50 euros.

En la declaración formulada por el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 2008 y 2009 se autoliquidó aplicando el tipo de gravamen del 25% y 20% por considerarla una empresa de reducida dimensión.

La actora optó por aplicar en la transacción de venta de participaciones sociales de 18.10.2006 el criterio de imputación de operaciones a plazos, imputando el beneficio obtenido en el ejercicio en cuestión y posteriores en proporción a los cobros efectivamente percibidos, conforme al art. 19.4 del RDL 4/2004, de 5 de marzo. La Inspección entendió que la materialización de la RIC de ejercicios anteriores se realizó en activos que no consideró aptos para la inversión por no estar afectos a actividad. Y por último, no se consideró deducibles otros gastos.

TERCERO.- El objeto del presente recurso viene determinado por los siguientes motivos de impugnación:

1.- Examen sobre la imputación del ejercicio en las operaciones a plazo,

2.-Vulneración art.170.5 del RD1065/2007, toda vez que la comunicación al obligado tributario de la carga en el plan del ejercicio de 2.012 ha tenido lugar el 22.2.2013, es decir, fuera del ejercicio

3.- Nulidad del procedimiento inspector por la falta de notificación en la comunicación de inicio de los efectos del incumplimiento del plazo del procedimiento inspector.

4.- Improcedencia del acuerdo sancionador.

CUARTO.-Procede en primer lugar el examen sobre la imputación del ejercicio en las operaciones a plazo, que tiene su origen en la ganancia obtenida por la cesión de las participaciones de Reacte S.L. Según la actora, el cobro efectivo lo fue de 272.000 euros y no la cantidad declarada en la casilla 357 de 661.176,89 euros, debiéndose aplicar el saldo pendiente de la base imponible negativa del ejercicio anterior, y para ello invoca el principio de íntegra regularización.

El motivo debe ser desestimado. Plantea la actora una cuestión nueva que no fue suscitada en la vía económico-administrativa, lo que no resulta procedente conforme al art.65.1 de la ley jurisdiccional. Además de ello la actora pudo haber solicitado la rectificación de su autoliquidación en el momento procedente. Pero lo cierto es que tampoco ha justificado, siendo prueba que le atañe, que el cobro efectivo fue el que dice ser, habiendo tenido lugar la imputación en cada ejercicio del beneficio realmente obtenido, como se deduce del acuerdo de liquidación, por lo que debe estar a sus propios actos y a lo efectivamente declarado en cada ejercicio.

QUINTO.-En segundo lugar, alega la actora la vulneración art.170.5 del RD 1065/2007, toda vez que la comunicación al obligado tributario de la carga en el plan del ejercicio de 2.012 de fecha 23 de mayo de 2.012 ha tenido lugar el 22.2.2013, es decir, fuera del ejercicio.

El motivo también ha de correr igual suerte que los anteriores. El Tribunal Supremo ha venido estableciendo una doctrina reiterada sobre la irrelevancia de que la comunicación de la carga en el Plan haya tenido lugar más allá del mencionado ejercicio, pues no constituye un plazo de caducidad, y menos aún, que resulte esencial. Así se expresa la STS de 29 de abril de 2.021, 19 de febrero de 2.020, recurso 240/2018 y 27 de noviembre de 2.017, recurso 2998/2016 a cuya doctrina nos remitimos.

SEXTO.-En la siguiente cuestión se debate la nulidad del procedimiento inspector por la falta de notificación en la comunicación de inicio de los efectos del incumplimiento del plazo del procedimiento inspector así como la falta de motivación del acuerdo de inicio de actuaciones.

Este motivo debe ser desestimado. El mencionado acuerdo de inicio de fecha 21 de febrero de 2.013 cumple las exigencias indicadas en los art.141 y 145 de la LGT 58/2003, por lo que debe desestimarse las alegaciones formuladas al poder la actora formular las alegaciones que ha tenido por conveniente.

SÉPTIMO.-En el siguiente motivo se alega la falta de motivación del acuerdo sancionador respecto del elemento subjetivo de la culpabilidad y la vulneración de la presunción de inocencia. Admitiremos que como consecuencia de la estimación parcial del TEAC, la cuantía a sancionar se ha de fijar con arreglo a la cuantía que resulte en ejecución de la misma aplicando el tipo de las empresas de reducida dimensión.

Dicho acuerdo sancionador se impone conforme a los art.191 y 195.1, siendo la primera de carácter leve, y la segunda grave, cuantías de 4.282,72 euros, y de 146.943,86 euros y 69.067,09 euros, por la dotación de la RIC, deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, e improcedencia de gastos deducibles.

Con carácter previo hay que indicar que, en relación con la falta de motivación del acuerdo sancionador, hemos de recordar que la imposición de una sanción tributaria debe respetar las exigencias del principio de culpabilidad ( STS de 27.6.2008, recurso 396/2004, 12.7.2010, recurso 4466/2007, 27.12.2012, recurso 210/2009, 7.2.2013, recurso 5897/2010, 18.7.2013, rec 2424/2010, 8.2.2017, rec 3849/2015, por todas). Sobre la aplicación de este principio al ámbito sancionador tributario hay que recordar la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de fecha 28.1.2013, recurso 539/2009, la cual indicaba:

" Esta Sala se viene pronunciando sobre cuestiones similares a las nos ocupa habiéndose conformado un cuerpo doctrinal sobre la materia en el sentido de que no basta para justificar y acreditar la concurrencia del elemento subjetivo que las normas aplicables sean claras, precisando en numerosas ocasiones que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGT antigua, no era suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite razonar la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular", el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice entre otros supuestos, uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Añadir que ya en la sentencia de 15 de enero de 2009 , decíamos que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio". En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 fJ 6 º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 ).

Por tanto, no correspondía al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o qué fines son los que perseguía, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador. Lo que ha de llevarnos a estimar el recurso en este punto por contener la sentencia de instancia una doctrina contraria a la correcta...

Dicha sentencia también recuerda que

" En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 , FD Quinto), de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. Núm. 427/2005 FD Octavo]. Por lo tanto, ninguna relevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada.."

A este respecto conviene tener en cuenta que la determinación de la existencia de motivación o no en un acuerdo sancionador depende de cada caso concreto, sin que puedan valer referencias generales, siendo lo esencial de dicha motivación que se expresen las razones que permitan conocer al sancionado los fundamentos del mencionado acuerdo sancionador. Pero en este sentido conviene recordar que a las sanciones tributarias no se les puede exigir un deber de motivación superior y absoluto en relación con las sentencias penales, o con las que se imponen como consecuencia de otras infracciones administrativas, pues no son las sanciones tributarias de mayor condición ni ello deriva de la LGT 58/2003.

En este sentido expresa la STS 12.6.2019, recurso 586/2018, de la Sala II:

" El juez debe imponer las sanciones de acuerdo con los anteriores criterios y se le exige, para excluir todo atisbo de arbitrariedad que motive su decisión. En efecto, el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otras facetas, el de obtener una resolución judicial motivada y razonada en derecho y que no sea arbitraria o irrazonable, conforme a los artículos 120.3 y 24 de la Constitución . La exigencia de motivación no precisa exteriorizar en todo caso un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener sobre la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales de la decisión. Basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permita su eventual control jurisdiccional ( STC 5 de abril de 1990 )..."

Y la STS de 15.1.2019, recurso 10387/18, también de la Sala II indica:

" Es cierto que en ocasiones también ha recordado esta Sala (STS. 27.9.2006 ), que el Tribunal Constitucional interpretando los arts. 24 y 120 CE ha señalado que una motivación escueta y concisa no deja, por ello, de ser tal motivación, así como una fundamentación por remisión no deja tampoco de serlo, ni de satisfacer la indicada exigencia constitucional ( SSTC, 5/87, 152/87, Sala Primera, 7.10.1987 y 174/87, Sala Primera, de 3-11-1987, no exigiéndose que las resoluciones judiciales tengan un determinado alcance o intensidad en el razonamiento empleado..."

Y en esta misma línea sobre el alcance de la motivación de la culpabilidad en el ámbito penal, también la Sentencia 24.4.2018, recurso 1551/2017, de la Sala II.

Por ello, puede decirse que en el ámbito del proceso penal el juicio de culpabilidad alcanza a la determinación de los elementos del tipo, grado de participación, la existencia de dolo o culpa y la concurrencia de causas de inculpabilidad. Y es en el ámbito tributario sancionador donde de forma análoga debe reflejarse debidamente la concurrencia de los elementos de tipo que fundamentan la sanción, el grado responsable del actor en concepto de dolo o negligencia, bastando la simple inobservancia, así como la concurrencia de causas que excluyen la culpabilidad, teniendo en cuenta que, sobre todo, el fundamento de la responsabilidad del sancionado se basa en la existencia o no de otra conducta exigible, lo cual explica la concurrencia en el caso de la existencia o no de una interpretación razonable de la norma, pues si ésta existe, no es exigible otra conducta distinta, con independencia de que la actora formulase o no alegaciones al acta.

La existencia de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador se deduce de los folios 10 a 17, cuando indica que la responsabilidad es voluntaria; le era exigible otra conducta distinta, no concurre ninguna causa de exclusión de la responsabilidad, y actuando conocimiento del alcance de su proceder, dejando de declarar una parte significativa de las rentas devengada en el período, así como por la inexistencia de una interpretación razonable de la actuación de la recurrente, siendo elementos suficientes para realizar el juicio de reprochabilidad en que consiste la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

El motivo debe ser desestimado.

OCTAVO.-Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA, al haberse desestimado el presente recurso contencioso-administrativo procede imponer las costas a la parte actora.

PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la actora contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 29 de junio de 2020, R.G 6894/2017, que estima en parte el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Canarias de 27.10.2017 que desestima las reclamaciones interpuestas contra la liquidación y sanción relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008 y 2009.

SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos que derivan del expediente administrativo, y se deducen de la resolución del TEAC los siguientes:

1.- La entidad Manciol SL fue objeto de una actuación inspectora iniciada el 22.2.2013, de carácter general, que finalizó con un acta de disconformidad de fecha 26 de febrero de 2.014, Nº. A02 72366771, incoada por el Impuesto sobre Sociedades por los ejercicios 2008 y 2009, con una deuda tributaria de 358.399,03 euros, en concepto de cuota e intereses de demora, que dio lugar a un Acuerdo de liquidación de la Inspectora Regional Adjunta de la Delegación Especial de Canarias, Dependencia Regional de Inspección.

2.- A consecuencia de ello se abrió un procedimiento sancionador, finalizado con un Acuerdo imponiendo al reclamante dos sanciones; una leve por los ejercicios 2008 y 2009 y otra grave por el ejercicio 2009, siendo su importe total de 220.293,67 euros.

3. Contra los referidos Acuerdos se formularon reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Canarias, Sala de Santa Cruz, que las desestimó por resolución de fecha 17 de octubre de 2.017. Recurrida en alzada en fecha 15 de diciembre de 2.017, fue estimada parcialmente por resolución de fecha 29.6.2020, entendiendo que procedía la aplicación del tipo impositivo de empresas de reducida dimensión, confirmando, en cuanto a lo demás la liquidación y sanción.

4.- La actora estaba dada de alta en el epígrafe 653.5, comercio al por menor de materiales de construcciones y 634, servicios de propiedad inmobiliaria e industrial, así como 861.1, alquiler de inmuebles, con la finalidad de desarrollar la actividad de arrendamiento de inmuebles en relación con cuatro villas situadas en Amarilla Golf en la Isla de Tenerife.

5.- La regularización deriva de que en los ejercicios objeto de la actuación inspectora los inmuebles citados no fueron objeto de arrendamiento, dado que no se habían terminado de construir.

En el 2009 se dotó la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) por importe de 772.590,91 euros, habiéndose obtenido un resultado contable negativo antes de impuestos de 172.327,96 euros. Asimismo, en este ejercicio se generó una deducción por activos fijos nuevos de 172.685,67 euros, aplicando en este ejercicio la cantidad de 34.551,50 euros.

En la declaración formulada por el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 2008 y 2009 se autoliquidó aplicando el tipo de gravamen del 25% y 20% por considerarla una empresa de reducida dimensión.

La actora optó por aplicar en la transacción de venta de participaciones sociales de 18.10.2006 el criterio de imputación de operaciones a plazos, imputando el beneficio obtenido en el ejercicio en cuestión y posteriores en proporción a los cobros efectivamente percibidos, conforme al art. 19.4 del RDL 4/2004, de 5 de marzo. La Inspección entendió que la materialización de la RIC de ejercicios anteriores se realizó en activos que no consideró aptos para la inversión por no estar afectos a actividad. Y por último, no se consideró deducibles otros gastos.

TERCERO.- El objeto del presente recurso viene determinado por los siguientes motivos de impugnación:

1.- Examen sobre la imputación del ejercicio en las operaciones a plazo,

2.-Vulneración art.170.5 del RD1065/2007, toda vez que la comunicación al obligado tributario de la carga en el plan del ejercicio de 2.012 ha tenido lugar el 22.2.2013, es decir, fuera del ejercicio

3.- Nulidad del procedimiento inspector por la falta de notificación en la comunicación de inicio de los efectos del incumplimiento del plazo del procedimiento inspector.

4.- Improcedencia del acuerdo sancionador.

CUARTO.-Procede en primer lugar el examen sobre la imputación del ejercicio en las operaciones a plazo, que tiene su origen en la ganancia obtenida por la cesión de las participaciones de Reacte S.L. Según la actora, el cobro efectivo lo fue de 272.000 euros y no la cantidad declarada en la casilla 357 de 661.176,89 euros, debiéndose aplicar el saldo pendiente de la base imponible negativa del ejercicio anterior, y para ello invoca el principio de íntegra regularización.

El motivo debe ser desestimado. Plantea la actora una cuestión nueva que no fue suscitada en la vía económico-administrativa, lo que no resulta procedente conforme al art.65.1 de la ley jurisdiccional. Además de ello la actora pudo haber solicitado la rectificación de su autoliquidación en el momento procedente. Pero lo cierto es que tampoco ha justificado, siendo prueba que le atañe, que el cobro efectivo fue el que dice ser, habiendo tenido lugar la imputación en cada ejercicio del beneficio realmente obtenido, como se deduce del acuerdo de liquidación, por lo que debe estar a sus propios actos y a lo efectivamente declarado en cada ejercicio.

QUINTO.-En segundo lugar, alega la actora la vulneración art.170.5 del RD 1065/2007, toda vez que la comunicación al obligado tributario de la carga en el plan del ejercicio de 2.012 de fecha 23 de mayo de 2.012 ha tenido lugar el 22.2.2013, es decir, fuera del ejercicio.

El motivo también ha de correr igual suerte que los anteriores. El Tribunal Supremo ha venido estableciendo una doctrina reiterada sobre la irrelevancia de que la comunicación de la carga en el Plan haya tenido lugar más allá del mencionado ejercicio, pues no constituye un plazo de caducidad, y menos aún, que resulte esencial. Así se expresa la STS de 29 de abril de 2.021, 19 de febrero de 2.020, recurso 240/2018 y 27 de noviembre de 2.017, recurso 2998/2016 a cuya doctrina nos remitimos.

SEXTO.-En la siguiente cuestión se debate la nulidad del procedimiento inspector por la falta de notificación en la comunicación de inicio de los efectos del incumplimiento del plazo del procedimiento inspector así como la falta de motivación del acuerdo de inicio de actuaciones.

Este motivo debe ser desestimado. El mencionado acuerdo de inicio de fecha 21 de febrero de 2.013 cumple las exigencias indicadas en los art.141 y 145 de la LGT 58/2003, por lo que debe desestimarse las alegaciones formuladas al poder la actora formular las alegaciones que ha tenido por conveniente.

SÉPTIMO.-En el siguiente motivo se alega la falta de motivación del acuerdo sancionador respecto del elemento subjetivo de la culpabilidad y la vulneración de la presunción de inocencia. Admitiremos que como consecuencia de la estimación parcial del TEAC, la cuantía a sancionar se ha de fijar con arreglo a la cuantía que resulte en ejecución de la misma aplicando el tipo de las empresas de reducida dimensión.

Dicho acuerdo sancionador se impone conforme a los art.191 y 195.1, siendo la primera de carácter leve, y la segunda grave, cuantías de 4.282,72 euros, y de 146.943,86 euros y 69.067,09 euros, por la dotación de la RIC, deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, e improcedencia de gastos deducibles.

Con carácter previo hay que indicar que, en relación con la falta de motivación del acuerdo sancionador, hemos de recordar que la imposición de una sanción tributaria debe respetar las exigencias del principio de culpabilidad ( STS de 27.6.2008, recurso 396/2004, 12.7.2010, recurso 4466/2007, 27.12.2012, recurso 210/2009, 7.2.2013, recurso 5897/2010, 18.7.2013, rec 2424/2010, 8.2.2017, rec 3849/2015, por todas). Sobre la aplicación de este principio al ámbito sancionador tributario hay que recordar la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de fecha 28.1.2013, recurso 539/2009, la cual indicaba:

" Esta Sala se viene pronunciando sobre cuestiones similares a las nos ocupa habiéndose conformado un cuerpo doctrinal sobre la materia en el sentido de que no basta para justificar y acreditar la concurrencia del elemento subjetivo que las normas aplicables sean claras, precisando en numerosas ocasiones que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGT antigua, no era suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite razonar la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular", el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice entre otros supuestos, uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Añadir que ya en la sentencia de 15 de enero de 2009 , decíamos que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio". En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 fJ 6 º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 ).

Por tanto, no correspondía al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o qué fines son los que perseguía, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador. Lo que ha de llevarnos a estimar el recurso en este punto por contener la sentencia de instancia una doctrina contraria a la correcta...

Dicha sentencia también recuerda que

" En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 , FD Quinto), de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. Núm. 427/2005 FD Octavo]. Por lo tanto, ninguna relevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada.."

A este respecto conviene tener en cuenta que la determinación de la existencia de motivación o no en un acuerdo sancionador depende de cada caso concreto, sin que puedan valer referencias generales, siendo lo esencial de dicha motivación que se expresen las razones que permitan conocer al sancionado los fundamentos del mencionado acuerdo sancionador. Pero en este sentido conviene recordar que a las sanciones tributarias no se les puede exigir un deber de motivación superior y absoluto en relación con las sentencias penales, o con las que se imponen como consecuencia de otras infracciones administrativas, pues no son las sanciones tributarias de mayor condición ni ello deriva de la LGT 58/2003.

En este sentido expresa la STS 12.6.2019, recurso 586/2018, de la Sala II:

" El juez debe imponer las sanciones de acuerdo con los anteriores criterios y se le exige, para excluir todo atisbo de arbitrariedad que motive su decisión. En efecto, el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otras facetas, el de obtener una resolución judicial motivada y razonada en derecho y que no sea arbitraria o irrazonable, conforme a los artículos 120.3 y 24 de la Constitución . La exigencia de motivación no precisa exteriorizar en todo caso un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener sobre la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales de la decisión. Basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permita su eventual control jurisdiccional ( STC 5 de abril de 1990 )..."

Y la STS de 15.1.2019, recurso 10387/18, también de la Sala II indica:

" Es cierto que en ocasiones también ha recordado esta Sala (STS. 27.9.2006 ), que el Tribunal Constitucional interpretando los arts. 24 y 120 CE ha señalado que una motivación escueta y concisa no deja, por ello, de ser tal motivación, así como una fundamentación por remisión no deja tampoco de serlo, ni de satisfacer la indicada exigencia constitucional ( SSTC, 5/87, 152/87, Sala Primera, 7.10.1987 y 174/87, Sala Primera, de 3-11-1987, no exigiéndose que las resoluciones judiciales tengan un determinado alcance o intensidad en el razonamiento empleado..."

Y en esta misma línea sobre el alcance de la motivación de la culpabilidad en el ámbito penal, también la Sentencia 24.4.2018, recurso 1551/2017, de la Sala II.

Por ello, puede decirse que en el ámbito del proceso penal el juicio de culpabilidad alcanza a la determinación de los elementos del tipo, grado de participación, la existencia de dolo o culpa y la concurrencia de causas de inculpabilidad. Y es en el ámbito tributario sancionador donde de forma análoga debe reflejarse debidamente la concurrencia de los elementos de tipo que fundamentan la sanción, el grado responsable del actor en concepto de dolo o negligencia, bastando la simple inobservancia, así como la concurrencia de causas que excluyen la culpabilidad, teniendo en cuenta que, sobre todo, el fundamento de la responsabilidad del sancionado se basa en la existencia o no de otra conducta exigible, lo cual explica la concurrencia en el caso de la existencia o no de una interpretación razonable de la norma, pues si ésta existe, no es exigible otra conducta distinta, con independencia de que la actora formulase o no alegaciones al acta.

La existencia de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador se deduce de los folios 10 a 17, cuando indica que la responsabilidad es voluntaria; le era exigible otra conducta distinta, no concurre ninguna causa de exclusión de la responsabilidad, y actuando conocimiento del alcance de su proceder, dejando de declarar una parte significativa de las rentas devengada en el período, así como por la inexistencia de una interpretación razonable de la actuación de la recurrente, siendo elementos suficientes para realizar el juicio de reprochabilidad en que consiste la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

El motivo debe ser desestimado.

OCTAVO.-Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA, al haberse desestimado el presente recurso contencioso-administrativo procede imponer las costas a la parte actora.