Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 1955/2020 de 27 de noviembre del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso; pretensión actora. Posición de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central ( TEAC), de 29 de junio de 2.020, R.G 2577/2017, que estima en parte el recurso de alzada contra la desestimación por silencio de la resolución del TEAR de Madrid, de las reclamaciones económico-administrativas formuladas contra el acuerdo de liquidación del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de 8 de septiembre de 2014, por el impuesto sobre sociedades (IS) del ejercicio 2009 a 2012.

SEGUNDO.-Son hechos acreditados en el expediente administrativo los siguientes:

1º.- En fecha 19.11.2013 se iniciaron actuaciones de comprobación fiscal del Impuesto sobre Sociedades a la actora, ejercicios 2009 y 2011, las cuales fueron objeto de ampliación a los ejercicios 2010 y 2012, pasando a ser de carácter parcial, y después, general, por todos los ejercicios. La actora estaba dada de alta en el IAE en la actividad de restaurante de tres tenedores y de alquiler de locales industriales,

2º.- Con fecha 17-03-2014 se notificó a la sociedad obligada Acuerdo de liquidación A23-72415403 de 8 de septiembre de 2.014 por Impuesto de Sociedades, ejercicios 2009 a 2012, derivada del acta A02 72415403 del que resulta una deuda a ingresar de 995.767,16 euros. En estos documentos y en otros incorporados al expediente, consta la regularización que ha consistido en la corrección de rentas por efecto de la depreciación monetaria, correcciones por operaciones a plazo, inaplicación del régimen de empresas de reducida dimensión y de la deducción por reinversión de beneficios.

3º- En fecha 17-09-2014 la Jefa de la Oficina Técnica de Inspección de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid dictó Acuerdo de resolución de expediente sancionador derivado de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2012.

Estas conductas se encuentran tipificadas como infracción tributaria en los artículos 191 y 195 de la LGT.

4.- No conforme con dichos Acuerdos, la interesada interpuso, el 15-10-2014, sendas reclamaciones económico-administrativas que fueron acumuladas. No habiéndose dictado resolución por el TEAR de Madrid, se recurrió en alzada en fecha 23.3.2017. Finalmente resolvió el TEAR de Madrid en fecha 27 de septiembre de 2018, confirmando la liquidación y anulando la sanción. El TEAC en la resolución impugnada de fecha 29 de junio de 2.020 estima parcialmente la alzada, aplicando el régimen y tipo de las empresas de reducida dimensión y acordando la corrección por depreciación monetaria que resulte procedente, conforme a los criterios establecidos en el fundamento de derecho tercero.

5.- La regularización deriva de la enajenación del centro de negocios de la Moraleja en fecha 18.2.2009 a la entidad BBVA Argentaria por valor de 40.000.000 euros, y la posterior adquisición de dos locales en la Plaza de santa Bárbara de Madrid por el mismo valor a la misma entidad, de modo que BBVA siguió ocupando dichos locales como arrendatario en virtud de contrato de fecha 18 de febrero de 2009. La actora aplicó la deducción por reinversión de 3.196.797,72 euros: en el ejercicio 2011 1.958.857,02 euros, y el resto, 1.237.940,7 euros quedó pendiente de aplicación, entendiendo la Inspección que no existía actividad económica de arrendamiento. Además de ello realiza otros ajustes sobre minoración de la corrección monetaria o de la calificación de la sociedad como empresa de reducida dimensión.

TERCERO.-Sobre la primera cuestión. La prescripción del derecho a liquidar. Art.66.a de la LGT 58/2003.

Alega la recurrente que ha transcurrido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras computado desde el inicio del procedimiento de comprobación limitada notificado a la recurrente en fecha 14 de diciembre de 2.012, sin que el mismo haya sido resuelto, o en su defecto desde el requerimiento practicado en fecha 18 de abril de 2.013, hasta que se notifica el acuerdo de liquidación de 8 de septiembre de 2014 ha transcurrido el mencionado plazo de duración de las actuaciones.

El motivo debe ser desestimado. Hay que partir de la base de que la actora, en primer lugar, fue objeto de un procedimiento de comprobación por IVA correspondiente a la determinación de la inclusión en el Registro de devolución mensual del IVA, lo cual no guarda relación con el procedimiento posterior de inspección.

En cuanto al procedimiento de comprobación limitada iniciado en fecha 11.12.2012, es cierto que el mismo no concluyó, por lo que, en principio, no podría iniciarse otro de inspección conforme a la doctrina de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 23.10.2025, recurso 8294/2023. Pero dicho procedimiento de comprobación limitada hacía referencia propiamente a la comprobación de los medios personales de la compañía, lo que no guarda relación con el posterior procedimiento de inspección examinado en el presente recurso. Y, finalmente, respecto al requerimiento practicado en fecha 18 de abril de 2013, conforme al art.93 de la LGT 58/2003, ha de decirse que fue objeto de contestación por el contribuyente mediante escrito de 8 de mayo de 2013. Pero conforme a la doctrina del Tribunal Supremo reconocida en sentencia de fecha 8 de abril de 2.019, recurso 4632/2017, y de 22 de abril de 2.019, recurso 6513/2017 o 30 de septiembre de.2019, recurso 4204/2017, dicho requerimiento no impedía el ejercicio e inicio de las actuaciones inspectoras en fecha 19 de noviembre de 2013, por lo cual, si el mismo concluyó por acuerdo de liquidación de 8 de septiembre de 2014, notificado el 17.9.2014 no ha transcurrido el mencionado plazo de 12 meses. El motivo debe ser desestimado

CUARTO.-En el siguiente motivo alega la actora que no puede ser de aplicación e invocación por parte de la Inspección los requisitos establecidos en el artículo 27 de la Ley del Impuesto de la renta a las personas físicas relativo a los elementos que han de concurrir para entender que existe una actividad económica de arrendamiento, como es son los de existencia de empleado a jornada completa, así como de local para el ejercicio de dicha actividad, citando a este respecto las sentencias del Tribunal Supremo de fecha 18 de julio de 2019, 28 de mayo, 16 de julio, 23 de julio, 16 de octubre y 5 de noviembre de 2020.

I.En efecto; ya hemos puesto de relieve la no necesidad de atender estos elementos para apreciar la existencia a una actividad económica de arrendamiento, valiendo tan solo como meros indicios, aunque consideremos que las alegaciones expuestas por la inspección en dicho sentido tienen plena razonabilidad. Así, la concurrencia del requisito de local exclusivo y empleado con contrato, previsto en la legislación del IRPF, efectivamente ha dejado de ser exigible desde el 1.1.2007 por la entrada en vigor de la Ley 35/2006, conforme a la doctrina reiterada del TS ( STS de 18.7.2019, recurso 5873/2017, de 1.12.2020, recurso 2310/2019, 17.12.2020, recurso 1773/2019). Sin embargo, conviene tener en cuenta la procedencia de mantener una concepción del Derecho Tributario como verdadero Sistema, en el sentido de la improcedencia que supone imponer exigencias distintas en función del impuesto que se aplique. E igualmente, el principio de seguridad jurídica, que requiere que se tenga conocimiento cierto de cuándo se puede hablar de una actividad económica de arrendamiento, sin que ello quede al albur de las circunstancias de cada caso. Por otro lado, podría llegar por esta vía exigirse requisitos mayores al empresario persona física que la jurídica, sin suficiente justificación. Y de la misma forma la falta de remisión del art.61 del RDL 4/2004 a la LIRPF, tras la derogación de las sociedades patrimoniales operada por la Disposición Derogatoria 2ª de la Ley 35/2006, no puede entenderse como la voluntad del legislador, vista la Exposición de Motivos de dicha Ley 35/2006, en la que se prevé un tratamiento conjunto y sistemático entre ambas leyes resultando innecesaria mantener la previsión de una remisión normativa como consecuencia de la mencionada derogación. Por otro lado, la previsión del art.53 del RDL 4/2004 que invocan dichas sentencias del Tribunal Supremo deriva de la nueva contemplación de un régimen fiscal especial de las empresas de arrendamiento de viviendascomo la que regula dicho precepto hasta entonces inexistente, que, por cierto, no alcanzaría a la actividad de arrendamiento de locales, si interpretamos aquel precepto en su sentido estricto. Por consiguiente, de la derogación del art.61 del RDL 4/2004, no puede deducirse la voluntad del legislador de que a las empresas dedicadas al arrendamiento no se les aplique los requisitos que prevé la Ley del IRPF para dicha actividad.

II.Por otro lado, la Jurisprudencia que ha venido aplicando la legislación anterior vigente antes de 2.007 ya había venido expresando que no son requisitos determinantes para apreciar la existencia de una actividad económica de arrendamiento, entendiendo que se trataba de una presunción iuris tantum la concurrencia de esos elementos, la cual puede ser desvirtuada ( STS de 28.10.2010, recurso 218/2006, 2.2.2012, recurso 2318/2010, 10.1.2013, recurso 6250/2011, 7.12.2016, recurso 3748/2015: SAN de 14.2.2013, recurso 117/2010, 28.2.2013, recurso 176/2010, 3.5.2013, recurso 164/2010), pudiendo acreditarse mediante otros indicios de contrario, que precisamente acrediten dicha ordenación de factores de producción. A título de ejemplo expone la de 28.2.2013:

"Esta Sala ha señalado con reiteración que la disposición de un local y la contratación de personal no constituyen requisitos indefectibles de la actividad económica desplegada -el arrendamiento de inmuebles-, de modo que la efectiva realización de tal actividad empresarial puede acreditarse por cualquier medio de prueba válido. Dicho de otro modo, el artículo 25.2 de la ley 40/1998, de 9 de diciembre -al señalar que "se entenderá" que el arrendamiento se efectúa como actividad económica cuando se disponga al menos de local o empleado- no está imponiendo como "condictio sine qua non" esos dos requisitos, sino que los considera como indicios relevantes para presumir el ejercicio (o no) de aquella actividad. Resulta esencial, por ello, analizar la prueba practicada en autos, de la que forzosamente ha de extraerse la conclusión de que tampoco el interesado cuenta con este favorable indicio o presunción a su favor, pues ni se ha probado suficientemente que los locales se destinan a tal actividad, ni que para el desarrollo de la misma se cuente con personal contratado...

Así se expresaba nuestra sentencia de fecha 8 de junio de 2.021, recurso 1130/2017 o en la de 24.6.2021, recurso 384/2018.

III.Por todo ello, prescindiendo de la existencia o no de trabajador a jornada completa y de local -lo que supone verdadera ordenación de factores de producción- existen otras consideraciones para entender que la recurrente no ha desarrollado actividad económica de arrendamiento. Y es así que, el acuerdo de liquidación se ha centrado en el hecho de que la actora tan sólo es arrendadora de los locales sitos en la Plaza de Santa Engracia de Madrid, como consecuencia de un único contrato ( folios 27,29 y 32), y que la vendedora ocupa ahora como arrendataria, en un supuesto de constituto posesorio.

La tesis de la actora de que realiza una verdadera actividad de empresa contraviene, por tanto, los art.1 y 3 del Código de Comercio. Y así contraviene el hecho de que exista habitualidad o actuación en el tráfico jurídico, como igualmente lo exige el art.53.2.a del TRLIS al que el Tribunal Supremo pone relevancia en las sentencias que cita la actora y exige, al menos, una existencia de 8 inmuebles alquilados. De admitir lo contrario, y considerar que por el hecho de arrendar la actora dos locales en un solo contrato, le otorga la condición de empresario supondría una confusión no justificada entre la condición de arrendada y de empresario

Por otro lado, el hecho de que obtuviese para sus locales licencia de ocupación o que realizase gestiones urbanísticas para obtener la debida calificación urbanística o la obtención de financiación no añaden nada, por ser los deberes y facultades que incumbe a todo propietario.

El hecho de que pueda tener la condición de empresario a efectos de IVA tampoco resulta relevante, ni existe contradicción con los actos propios de la Inspección, ni vulneración de los de seguridad jurídica, buena fe y confianza legítima, o del principio de buena administración. El art. 5 de la LIVA 37/1992 contempla sujetos especiales que tienen la condición de empresario a los solos efectos de dicho impuesto que no lo tienen a efectos del Impuesto de Sociedades, como es el caso de los arrendadores o de las Juntas de Compensación, por la propia singularidad del IVA que reconoce dicho precepto.

El motivo, debe, por tanto, desestimarse.

QUINTO.-En cuanto al ajuste efectuado al cálculo de la depreciación monetaria alega la actora, que pese a la estimación parcial del TEARC no fue reconocida la compensación de bases imponibles negativas 2004-2007 a incluir en el cálculo de la corrección monetaria por parte del TEAC, y ello como derechos de crédito incluidos en el art.15.9 del RDL 4/2004.

Lo cierto es que el TEARC ya dio respuesta a la actora al no considerar que no estaban contabilizadas, al igual que el TEAC, FJ 5º de la resolución impugnada, siendo necesaria dicha inscripción contable, conforme a la doctrina de la STS 7.10.2025, recurso 8366/2023, y sin que la recurrente haya acreditado la existencia de esas bases imponibles negativas, tratándose de un extremo cuya carga probatoria le incumbe.

SEXTO.-.Costas procesales.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, al haberse desestimado el presente recurso contencioso-administrativo procede condenar en costas a la parte recurrente.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,