Sentencia Contencioso-Administrativo 212/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 637/2021 de 27 de marzo del 2026

PRIMERO. Objeto y fundamento del recurso.

Se interpone un recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) que desestimó la reclamación económico-administrativa presentada por la parte recurrente, en relación con una liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

La liquidación, que exigía una cuota de 6.152,70 euros, se basó en la consideración de que la recurrente, residente fiscal en Estados Unidos, no podía deducir gastos relacionados con los rendimientos inmobiliarios imputados por su participación en una comunidad de bienes, argumentando que al no ser residente en un país de la UE, Islandia o Noruega, la base imponible debía coincidir con el rendimiento íntegro.

En concreto la liquidación provisional dictada en su día trae causa de la preceptiva presentación por parte del recurrente de su declaración por el Impuesto sobre No Residentes (Modelo 210), correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2015, en la que se declaraban los rendimientos inmobiliarios imputados por su participación (concretamente de un 9,50%) en la Comunidad de Bienes " DIRECCION000 CB", por importe (rendimientos íntegros de los inmuebles arrendados) de 9.574,77 Euros, de los que derivó una cuota a ingresar (al tipo general de gravamen del 24%) de 2.297,94 Euros.

En fecha 11 de febrero de 2019, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria dicta una propuesta de liquidación provisional por la que inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, cuyo alcance, se circunscribía exclusivamente a "verificar los ingresos que corresponden al titular en relación con el importe consignado por la entidad en régimen de atribución de rentas y en base a su porcentaje de participación".

Dicha propuesta de liquidación concluye en fin que "Al no ser residente fiscal en un país de la UE, Islandia o Noruega no puede deducirse gastos por lo que la base imponible coincide con el rendimiento íntegro de acuerdo con el artículo 24.6 del Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Se han presentado 4 trimestres en el ejercicio 2015 por importe total de 44.334,57 euros. Por tanto, procede imputar la diferencia hasta el importe que en verdad corresponde, es decir 25.636,21 euros que se imputan en esta declaración del cuarto trimestre".Como consecuencia de dicha liquidación se exige, como se ha expuesto, una cuota de 6.152,70 euros.

La parte recurrente sostiene que la regularización excedió el alcance de la comprobación limitada, ya que no existía discrepancia en los ingresos declarados, y que tiene derecho a deducir los gastos relacionados con el arrendamiento, apoyándose en el Convenio para evitar la doble imposición entre España y Estados Unidos, así como en la jurisprudencia del Tribunal Supremo que prohíbe la discriminación de ciudadanos extracomunitarios.

El TEAC, sin embargo, argumentó que la normativa no permite la deducción de gastos para no residentes y que las sentencias invocadas solo son aplicables al ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En conclusión, se solicita la nulidad de la resolución del TEAC y el reconocimiento del derecho a la devolución de la cuota indebidamente satisfecha.

La Abogacía del Estado sostiene que la verificación de los ingresos también incluye comprobar si los rendimientos han sido correctamente calculados, lo que se ajusta a la normativa vigente. Además, se discute la deducibilidad de los gastos relacionados con la actividad de arrendamiento, concluye que la normativa no permite deducir estos gastos para no residentes, ya que se busca evitar la doble deducción en diferentes jurisdicciones. La recurrente también alega discriminación en comparación con los residentes, pero la Abogacía del Estado argumenta que las diferencias en el tratamiento fiscal entre residentes y no residentes son justificadas y no constituyen discriminación.

SEGUNDO. Sobre la deducción de los gastos relacionados con los rendimientos inmobiliarios.

Por lo tanto, la cuestión central se circunscribe a la deducibilidad de los gastos en los ingresos provenientes de arrendamiento de inmuebles del recurrente residente fiscal en Estados Unidos.

La cuestión objeto de litigio ya ha sido resuelta por esta sala y sección en sentencia de 28 Jul. 2025, Rec. 636/2021. ECLI: ES:AN:2025:3630 cuyos argumentos son íntegramente aplicables a este supuesto:

SEGUNDO.- La decisión estimatoria del Tribunal.-

8.Ciertamente el planteamiento principal de la demanda alude a la interpretación del artículo 24.1 de la LIRNRy a la aplicación del Convenio con EEUU que proscribe cualquier discriminación, y sólo de manera un tanto subordinada a lo anterior a la discriminación que supondría un trato diferenciado del que tienen los residentes en España, que resultaría contrario al principio de la libre circulación de capitales ( artículo 63 del TFUE ), que ha sido constata por sentencias del TJUE referidas al Impuesto sobre Sucesiones, con cita de la STJUE de 3 de septiembre de 2014, a las que han seguido sentencias del Tribunal Supremo ( Sentencias TS 242/2018, de 19 de febrero de 2018 , 488/2018, de 21 de marzo de 2018 , y 492/2018, de 22 de marzo de 2018 ),que establecían dicha prohibición de discriminación extendiéndola a los residentes en terceros Estados, por lo que aceptan autoliquidaciones de extracomunitarios aplicando la normativa de la Comunidad Autónoma con la que exista punto de conexión, y estiman las solicitudes de devolución de ingresos indebidos a favor de extracomunitarios que se vieron obligados a pagar con aplicación exclusiva de normativa estatal. (sic). Añadiendo que dicha extensión del tratamiento igualitario con los no residentes en la UE ni en el EEE ha sido admitido por la Dirección General de Tributos en las Consultas Vinculantes V3151-18, de 11/12/2018 (LA LEY 3410/2018)(referida a andorranos) y V3193-18, de 14/12/2018 (LA LEY 3452/2018)(referida a rusos).

9. La razón por la que el TEAC no extiende a los ciudadanos estadounidenses, como la recurrente, la necesidad de preservar el principio de libre circulación de capitales, es porque no encuentra jurisprudencia comunitaria referida al concreto asunto, esto es a la deducción de los gastos para conformar la base imponible de tributación de los ingresos percibidos por el arrendamiento de inmuebles. En el mismo sentido la contestación a la demanda de la Abogacía del Estado.

10.Sin embargo, esta razón queda desvirtuada por el paralelismo, por no decir analogía entre estas sentencias y la situación de la norma española que, aunque adaptada al Derecho de la Unión, sin embargo no lo ha hecho en toda la extensión exigida y exigible de acuerdo con la más que nutrida jurisprudencia del TJUE, que ha de servirnos de parámetro de enjuiciamiento ( artículo 4 bis LOPJ ) de la que es muestra no sólo las sentencias citadas por la demanda, señaladamente la del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (sobre cuya base, por cierto, hemos estimado numerosos recursos), sino la más reciente Sentencia TJUE, sección 1 del 12 de octubre de 2023 ( ROJ: PTJUE 266/2023 - ECLI: EU:C:2023:763 ): 62021CJ0670 Recurso: C-670/21 , que referida al Impuesto sobre Sucesiones reitera, en esencia, aquella jurisprudencia, y extiende expresamente los efectos de los principios y libertades comunitarios, entre otros, el de la libre circulación de capitales, a residentes en terceros Estados, afirmando que "Los artículos 63 TFUEa 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro que establece que, a efectos del cálculo del impuesto sobre sucesiones, un bien inmueble edificado perteneciente a un patrimonio privado, situado en un tercer Estado que no sea parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, y arrendado con fines residenciales se tasa según su valor íntegro de mercado, mientras que un bien de la misma naturaleza situado en el territorio nacional, en otro Estado miembro o en un Estado parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeose tasa, a efectos de ese cálculo, al 90 % de su valor de mercado".

11.Desarrollando la afirmación del párrafo anterior de que la norma española no se ha adaptado al derecho de la Unión de manera adecuada, cabe señalar que si tomamos en consideración la evolución diacrónica realizada por la resolución del TEAC, podemos distinguir varios periodos en lo relativo a la deducción de gastos de los no residentes.

12.En el texto inicial, en vigor desde el 13/3/2004, en el artículo 24 (base imponible de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente), se estableció que con carácter general la base imponible correspondiente a los rendimientos estará constituida por su importe íntegro determinado de acuerdo con las normas del Texto Refundido de la LIRPF 3/2004, de 5/3), sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.

13.Es indudable que el rendimiento íntegro no permitía la deducción de gastos porque el artículo 20.1 establecía que "tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso y disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, etc; y, por su parte, el artículo 22 que permitía, entre otros, la deducción de los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos era aplicable para la determinación del rendimiento neto, no íntegro.

En esto tiene razón la contestación a la demanda de la Abogacía del Estado.

14.La Ley 2/2010, de 1 de marzo,por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la LIRNR( RDL 5/2004, de 5/3) para adaptarla a la normativa comunitaria, introdujo el apartado 6 del artículo 24 estableciendo reglas especiales para la determinación de la base imponible correspondiente a rentas que se obtengan sin mediación de establecimiento permanente por contribuyentes residentes en otro Estado de la UE "para favorecer las libertades de circulación de trabajadores, de prestación de servicios y de movimiento de capitales, de acuerdo con el Derecho Comunitario" (sic, Exposición de Motivos, apartado IX).

En el nuevo texto ( artículo 24.6) se recogió que para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF , siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España; sin embargo, en esta norma sólo se contemplaba la situación de los residentes en otro Estado de la UE, no los residentes en un Estado EEE.

15.Finalmente, la Ley 26/2014, de 27 de noviembrereforma la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes ( RDL 5/2004, de 5/3 ),modifica los apartados 4 y 6 del artículo 24 LIRNR.A partir de esta nueva redacción, el apartado 6, -es el que ahora importa-, contempla a los contribuyentes residentes en otro Estado de la UE (y se aplicará igualmente a los contribuyentes residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo, -EEE-, con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre ,de medidas para la prevención del fraude fiscal) y establece que, para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir: a) en caso de personas físicas (como es el caso) los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, etc, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

Como en el caso de la Ley 2/2010, la Exposición de Motivos declara que las modificaciones tienen como finalidad la adecuación en mayor medida al marco comunitario y reforzar la seguridad jurídica, así como favorecer las libertades de circulación recogidas en el derecho de la UE.

16.Como se observa, desde la inicial redacción se ha ido ampliando el ámbito subjetivo de la norma española a residentes de la UE o del EEE, así como la posibilidad de deducir gastos para la determinación de la base imponible, acorde con las diferentes sentencias del TJUE que han ido interpretando el cumplimiento por parte del ordenamiento jurídico del Estado comunitario de que se trate de los libertades comunitarias, pero esta extensión no ha alcanzado normativamente a los residentes en terceros Estados, como es el caso de EEUU, aunque sí jurisprudencialmente, a través de las sentencias citadas por la demanda.

En este contexto, nos ilustra la demanda con algunas sentencias de la Sala Tercera (a las que nos remitimos) que han estimado pretensiones referidas a fondos de inversión residentes en EEUU, que han acogido con naturalidad esta extensión del ámbito de aplicación de las libertades de la Unión, considerando que les es de aplicación el artículo 63 TFUE y la interpretación que del mismo ha hecho la jurisprudencia del TJUE, que goza de primacía y de efecto directo en el ámbito de aplicación del ordenamiento español, que por esta razón resultaría contrario al derecho de la Unión y al artículo 63 del TFUE , al limitar la posibilidad de deducir los gastos necesarios para la obtención de los ingresos del arrendamiento del inmueble a residentes de la UE o del EEE, sin aceptar que también alcance a las declaraciones de los no residentes de terceros países, que es la razón de decidir de la resolución del TEAC, que por ende, resulta contraria a derecho y ha de ser anulada, sí como la resolución de la que trae causa, y por tanto, aceptando la rectificación de las autoliquidaciones, en el bien entendido que no ha sido razón de denegar la rectificación que estos gastos reúnan (o no) las restantes condiciones del artículo 24.6.1a) TRLIRNR, -siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España-, ni se ha discutido en este litigio.

17.En fin, esta solución resulta plenamente respetuosa con el artículo 25 del Convenio CDI entre España y EEUU , y la no discriminación que se recoge en el mismo, y no supone ningún riesgo de que la recurrente deduzca doblemente esos gastos si se aplican los mecanismos de intercambio de información a disposición de ambos Estados signatarios.

En consecuencia, se argumenta que la limitación de las deducciones a residentes de la UE es contraria al principio de libre circulación de capitales del TFUE, siendo aplicable al caso examinado, la jurisprudencia del TJUE sobre la no discriminación de residentes de terceros estados.

QUINTO. Costas procesales.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA ,modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal,bajo cuya vigencia se inició el actual proceso, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, si bien durante una etapa dilatada no se impusieron las costas del recurso a la Administración vencida en juicio, debido a la complejidad de las cuestiones tratadas, que ha merecido varias sentencias del Tribunal Supremo para fijar los conceptos y la doctrina, recientemente hemos incorporado la condena en costas a sentencias como la presente, al considerar que la cuestión está suficientemente debatida y madura como para que las partes adopten sus decisiones procesales cabalmente sopesadas; si bien las limitamos a 10.000 euros.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,

PRIMERO. Objeto y fundamento del recurso.

Se interpone un recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) que desestimó la reclamación económico-administrativa presentada por la parte recurrente, en relación con una liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

La liquidación, que exigía una cuota de 6.152,70 euros, se basó en la consideración de que la recurrente, residente fiscal en Estados Unidos, no podía deducir gastos relacionados con los rendimientos inmobiliarios imputados por su participación en una comunidad de bienes, argumentando que al no ser residente en un país de la UE, Islandia o Noruega, la base imponible debía coincidir con el rendimiento íntegro.

En concreto la liquidación provisional dictada en su día trae causa de la preceptiva presentación por parte del recurrente de su declaración por el Impuesto sobre No Residentes (Modelo 210), correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2015, en la que se declaraban los rendimientos inmobiliarios imputados por su participación (concretamente de un 9,50%) en la Comunidad de Bienes " DIRECCION000 CB", por importe (rendimientos íntegros de los inmuebles arrendados) de 9.574,77 Euros, de los que derivó una cuota a ingresar (al tipo general de gravamen del 24%) de 2.297,94 Euros.

En fecha 11 de febrero de 2019, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria dicta una propuesta de liquidación provisional por la que inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, cuyo alcance, se circunscribía exclusivamente a "verificar los ingresos que corresponden al titular en relación con el importe consignado por la entidad en régimen de atribución de rentas y en base a su porcentaje de participación".

Dicha propuesta de liquidación concluye en fin que "Al no ser residente fiscal en un país de la UE, Islandia o Noruega no puede deducirse gastos por lo que la base imponible coincide con el rendimiento íntegro de acuerdo con el artículo 24.6 del Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Se han presentado 4 trimestres en el ejercicio 2015 por importe total de 44.334,57 euros. Por tanto, procede imputar la diferencia hasta el importe que en verdad corresponde, es decir 25.636,21 euros que se imputan en esta declaración del cuarto trimestre".Como consecuencia de dicha liquidación se exige, como se ha expuesto, una cuota de 6.152,70 euros.

La parte recurrente sostiene que la regularización excedió el alcance de la comprobación limitada, ya que no existía discrepancia en los ingresos declarados, y que tiene derecho a deducir los gastos relacionados con el arrendamiento, apoyándose en el Convenio para evitar la doble imposición entre España y Estados Unidos, así como en la jurisprudencia del Tribunal Supremo que prohíbe la discriminación de ciudadanos extracomunitarios.

El TEAC, sin embargo, argumentó que la normativa no permite la deducción de gastos para no residentes y que las sentencias invocadas solo son aplicables al ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En conclusión, se solicita la nulidad de la resolución del TEAC y el reconocimiento del derecho a la devolución de la cuota indebidamente satisfecha.

La Abogacía del Estado sostiene que la verificación de los ingresos también incluye comprobar si los rendimientos han sido correctamente calculados, lo que se ajusta a la normativa vigente. Además, se discute la deducibilidad de los gastos relacionados con la actividad de arrendamiento, concluye que la normativa no permite deducir estos gastos para no residentes, ya que se busca evitar la doble deducción en diferentes jurisdicciones. La recurrente también alega discriminación en comparación con los residentes, pero la Abogacía del Estado argumenta que las diferencias en el tratamiento fiscal entre residentes y no residentes son justificadas y no constituyen discriminación.

SEGUNDO. Sobre la deducción de los gastos relacionados con los rendimientos inmobiliarios.

Por lo tanto, la cuestión central se circunscribe a la deducibilidad de los gastos en los ingresos provenientes de arrendamiento de inmuebles del recurrente residente fiscal en Estados Unidos.

La cuestión objeto de litigio ya ha sido resuelta por esta sala y sección en sentencia de 28 Jul. 2025, Rec. 636/2021. ECLI: ES:AN:2025:3630 cuyos argumentos son íntegramente aplicables a este supuesto:

SEGUNDO.- La decisión estimatoria del Tribunal.-

8.Ciertamente el planteamiento principal de la demanda alude a la interpretación del artículo 24.1 de la LIRNRy a la aplicación del Convenio con EEUU que proscribe cualquier discriminación, y sólo de manera un tanto subordinada a lo anterior a la discriminación que supondría un trato diferenciado del que tienen los residentes en España, que resultaría contrario al principio de la libre circulación de capitales ( artículo 63 del TFUE ), que ha sido constata por sentencias del TJUE referidas al Impuesto sobre Sucesiones, con cita de la STJUE de 3 de septiembre de 2014, a las que han seguido sentencias del Tribunal Supremo ( Sentencias TS 242/2018, de 19 de febrero de 2018 , 488/2018, de 21 de marzo de 2018 , y 492/2018, de 22 de marzo de 2018 ),que establecían dicha prohibición de discriminación extendiéndola a los residentes en terceros Estados, por lo que aceptan autoliquidaciones de extracomunitarios aplicando la normativa de la Comunidad Autónoma con la que exista punto de conexión, y estiman las solicitudes de devolución de ingresos indebidos a favor de extracomunitarios que se vieron obligados a pagar con aplicación exclusiva de normativa estatal. (sic). Añadiendo que dicha extensión del tratamiento igualitario con los no residentes en la UE ni en el EEE ha sido admitido por la Dirección General de Tributos en las Consultas Vinculantes V3151-18, de 11/12/2018 (LA LEY 3410/2018)(referida a andorranos) y V3193-18, de 14/12/2018 (LA LEY 3452/2018)(referida a rusos).

9. La razón por la que el TEAC no extiende a los ciudadanos estadounidenses, como la recurrente, la necesidad de preservar el principio de libre circulación de capitales, es porque no encuentra jurisprudencia comunitaria referida al concreto asunto, esto es a la deducción de los gastos para conformar la base imponible de tributación de los ingresos percibidos por el arrendamiento de inmuebles. En el mismo sentido la contestación a la demanda de la Abogacía del Estado.

10.Sin embargo, esta razón queda desvirtuada por el paralelismo, por no decir analogía entre estas sentencias y la situación de la norma española que, aunque adaptada al Derecho de la Unión, sin embargo no lo ha hecho en toda la extensión exigida y exigible de acuerdo con la más que nutrida jurisprudencia del TJUE, que ha de servirnos de parámetro de enjuiciamiento ( artículo 4 bis LOPJ ) de la que es muestra no sólo las sentencias citadas por la demanda, señaladamente la del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (sobre cuya base, por cierto, hemos estimado numerosos recursos), sino la más reciente Sentencia TJUE, sección 1 del 12 de octubre de 2023 ( ROJ: PTJUE 266/2023 - ECLI: EU:C:2023:763 ): 62021CJ0670 Recurso: C-670/21 , que referida al Impuesto sobre Sucesiones reitera, en esencia, aquella jurisprudencia, y extiende expresamente los efectos de los principios y libertades comunitarios, entre otros, el de la libre circulación de capitales, a residentes en terceros Estados, afirmando que "Los artículos 63 TFUEa 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro que establece que, a efectos del cálculo del impuesto sobre sucesiones, un bien inmueble edificado perteneciente a un patrimonio privado, situado en un tercer Estado que no sea parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, y arrendado con fines residenciales se tasa según su valor íntegro de mercado, mientras que un bien de la misma naturaleza situado en el territorio nacional, en otro Estado miembro o en un Estado parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeose tasa, a efectos de ese cálculo, al 90 % de su valor de mercado".

11.Desarrollando la afirmación del párrafo anterior de que la norma española no se ha adaptado al derecho de la Unión de manera adecuada, cabe señalar que si tomamos en consideración la evolución diacrónica realizada por la resolución del TEAC, podemos distinguir varios periodos en lo relativo a la deducción de gastos de los no residentes.

12.En el texto inicial, en vigor desde el 13/3/2004, en el artículo 24 (base imponible de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente), se estableció que con carácter general la base imponible correspondiente a los rendimientos estará constituida por su importe íntegro determinado de acuerdo con las normas del Texto Refundido de la LIRPF 3/2004, de 5/3), sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.

13.Es indudable que el rendimiento íntegro no permitía la deducción de gastos porque el artículo 20.1 establecía que "tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso y disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, etc; y, por su parte, el artículo 22 que permitía, entre otros, la deducción de los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos era aplicable para la determinación del rendimiento neto, no íntegro.

En esto tiene razón la contestación a la demanda de la Abogacía del Estado.

14.La Ley 2/2010, de 1 de marzo,por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la LIRNR( RDL 5/2004, de 5/3) para adaptarla a la normativa comunitaria, introdujo el apartado 6 del artículo 24 estableciendo reglas especiales para la determinación de la base imponible correspondiente a rentas que se obtengan sin mediación de establecimiento permanente por contribuyentes residentes en otro Estado de la UE "para favorecer las libertades de circulación de trabajadores, de prestación de servicios y de movimiento de capitales, de acuerdo con el Derecho Comunitario" (sic, Exposición de Motivos, apartado IX).

En el nuevo texto ( artículo 24.6) se recogió que para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF , siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España; sin embargo, en esta norma sólo se contemplaba la situación de los residentes en otro Estado de la UE, no los residentes en un Estado EEE.

15.Finalmente, la Ley 26/2014, de 27 de noviembrereforma la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes ( RDL 5/2004, de 5/3 ),modifica los apartados 4 y 6 del artículo 24 LIRNR.A partir de esta nueva redacción, el apartado 6, -es el que ahora importa-, contempla a los contribuyentes residentes en otro Estado de la UE (y se aplicará igualmente a los contribuyentes residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo, -EEE-, con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre ,de medidas para la prevención del fraude fiscal) y establece que, para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir: a) en caso de personas físicas (como es el caso) los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, etc, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

Como en el caso de la Ley 2/2010, la Exposición de Motivos declara que las modificaciones tienen como finalidad la adecuación en mayor medida al marco comunitario y reforzar la seguridad jurídica, así como favorecer las libertades de circulación recogidas en el derecho de la UE.

16.Como se observa, desde la inicial redacción se ha ido ampliando el ámbito subjetivo de la norma española a residentes de la UE o del EEE, así como la posibilidad de deducir gastos para la determinación de la base imponible, acorde con las diferentes sentencias del TJUE que han ido interpretando el cumplimiento por parte del ordenamiento jurídico del Estado comunitario de que se trate de los libertades comunitarias, pero esta extensión no ha alcanzado normativamente a los residentes en terceros Estados, como es el caso de EEUU, aunque sí jurisprudencialmente, a través de las sentencias citadas por la demanda.

En este contexto, nos ilustra la demanda con algunas sentencias de la Sala Tercera (a las que nos remitimos) que han estimado pretensiones referidas a fondos de inversión residentes en EEUU, que han acogido con naturalidad esta extensión del ámbito de aplicación de las libertades de la Unión, considerando que les es de aplicación el artículo 63 TFUE y la interpretación que del mismo ha hecho la jurisprudencia del TJUE, que goza de primacía y de efecto directo en el ámbito de aplicación del ordenamiento español, que por esta razón resultaría contrario al derecho de la Unión y al artículo 63 del TFUE , al limitar la posibilidad de deducir los gastos necesarios para la obtención de los ingresos del arrendamiento del inmueble a residentes de la UE o del EEE, sin aceptar que también alcance a las declaraciones de los no residentes de terceros países, que es la razón de decidir de la resolución del TEAC, que por ende, resulta contraria a derecho y ha de ser anulada, sí como la resolución de la que trae causa, y por tanto, aceptando la rectificación de las autoliquidaciones, en el bien entendido que no ha sido razón de denegar la rectificación que estos gastos reúnan (o no) las restantes condiciones del artículo 24.6.1a) TRLIRNR, -siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España-, ni se ha discutido en este litigio.

17.En fin, esta solución resulta plenamente respetuosa con el artículo 25 del Convenio CDI entre España y EEUU , y la no discriminación que se recoge en el mismo, y no supone ningún riesgo de que la recurrente deduzca doblemente esos gastos si se aplican los mecanismos de intercambio de información a disposición de ambos Estados signatarios.

En consecuencia, se argumenta que la limitación de las deducciones a residentes de la UE es contraria al principio de libre circulación de capitales del TFUE, siendo aplicable al caso examinado, la jurisprudencia del TJUE sobre la no discriminación de residentes de terceros estados.

QUINTO. Costas procesales.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA ,modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal,bajo cuya vigencia se inició el actual proceso, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, si bien durante una etapa dilatada no se impusieron las costas del recurso a la Administración vencida en juicio, debido a la complejidad de las cuestiones tratadas, que ha merecido varias sentencias del Tribunal Supremo para fijar los conceptos y la doctrina, recientemente hemos incorporado la condena en costas a sentencias como la presente, al considerar que la cuestión está suficientemente debatida y madura como para que las partes adopten sus decisiones procesales cabalmente sopesadas; si bien las limitamos a 10.000 euros.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,

PRIMERO. Objeto y fundamento del recurso.

Se interpone un recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) que desestimó la reclamación económico-administrativa presentada por la parte recurrente, en relación con una liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

La liquidación, que exigía una cuota de 6.152,70 euros, se basó en la consideración de que la recurrente, residente fiscal en Estados Unidos, no podía deducir gastos relacionados con los rendimientos inmobiliarios imputados por su participación en una comunidad de bienes, argumentando que al no ser residente en un país de la UE, Islandia o Noruega, la base imponible debía coincidir con el rendimiento íntegro.

En concreto la liquidación provisional dictada en su día trae causa de la preceptiva presentación por parte del recurrente de su declaración por el Impuesto sobre No Residentes (Modelo 210), correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2015, en la que se declaraban los rendimientos inmobiliarios imputados por su participación (concretamente de un 9,50%) en la Comunidad de Bienes " DIRECCION000 CB", por importe (rendimientos íntegros de los inmuebles arrendados) de 9.574,77 Euros, de los que derivó una cuota a ingresar (al tipo general de gravamen del 24%) de 2.297,94 Euros.

En fecha 11 de febrero de 2019, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria dicta una propuesta de liquidación provisional por la que inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, cuyo alcance, se circunscribía exclusivamente a "verificar los ingresos que corresponden al titular en relación con el importe consignado por la entidad en régimen de atribución de rentas y en base a su porcentaje de participación".

Dicha propuesta de liquidación concluye en fin que "Al no ser residente fiscal en un país de la UE, Islandia o Noruega no puede deducirse gastos por lo que la base imponible coincide con el rendimiento íntegro de acuerdo con el artículo 24.6 del Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Se han presentado 4 trimestres en el ejercicio 2015 por importe total de 44.334,57 euros. Por tanto, procede imputar la diferencia hasta el importe que en verdad corresponde, es decir 25.636,21 euros que se imputan en esta declaración del cuarto trimestre".Como consecuencia de dicha liquidación se exige, como se ha expuesto, una cuota de 6.152,70 euros.

La parte recurrente sostiene que la regularización excedió el alcance de la comprobación limitada, ya que no existía discrepancia en los ingresos declarados, y que tiene derecho a deducir los gastos relacionados con el arrendamiento, apoyándose en el Convenio para evitar la doble imposición entre España y Estados Unidos, así como en la jurisprudencia del Tribunal Supremo que prohíbe la discriminación de ciudadanos extracomunitarios.

El TEAC, sin embargo, argumentó que la normativa no permite la deducción de gastos para no residentes y que las sentencias invocadas solo son aplicables al ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En conclusión, se solicita la nulidad de la resolución del TEAC y el reconocimiento del derecho a la devolución de la cuota indebidamente satisfecha.

La Abogacía del Estado sostiene que la verificación de los ingresos también incluye comprobar si los rendimientos han sido correctamente calculados, lo que se ajusta a la normativa vigente. Además, se discute la deducibilidad de los gastos relacionados con la actividad de arrendamiento, concluye que la normativa no permite deducir estos gastos para no residentes, ya que se busca evitar la doble deducción en diferentes jurisdicciones. La recurrente también alega discriminación en comparación con los residentes, pero la Abogacía del Estado argumenta que las diferencias en el tratamiento fiscal entre residentes y no residentes son justificadas y no constituyen discriminación.

SEGUNDO. Sobre la deducción de los gastos relacionados con los rendimientos inmobiliarios.

Por lo tanto, la cuestión central se circunscribe a la deducibilidad de los gastos en los ingresos provenientes de arrendamiento de inmuebles del recurrente residente fiscal en Estados Unidos.

La cuestión objeto de litigio ya ha sido resuelta por esta sala y sección en sentencia de 28 Jul. 2025, Rec. 636/2021. ECLI: ES:AN:2025:3630 cuyos argumentos son íntegramente aplicables a este supuesto:

SEGUNDO.- La decisión estimatoria del Tribunal.-

8.Ciertamente el planteamiento principal de la demanda alude a la interpretación del artículo 24.1 de la LIRNRy a la aplicación del Convenio con EEUU que proscribe cualquier discriminación, y sólo de manera un tanto subordinada a lo anterior a la discriminación que supondría un trato diferenciado del que tienen los residentes en España, que resultaría contrario al principio de la libre circulación de capitales ( artículo 63 del TFUE ), que ha sido constata por sentencias del TJUE referidas al Impuesto sobre Sucesiones, con cita de la STJUE de 3 de septiembre de 2014, a las que han seguido sentencias del Tribunal Supremo ( Sentencias TS 242/2018, de 19 de febrero de 2018 , 488/2018, de 21 de marzo de 2018 , y 492/2018, de 22 de marzo de 2018 ),que establecían dicha prohibición de discriminación extendiéndola a los residentes en terceros Estados, por lo que aceptan autoliquidaciones de extracomunitarios aplicando la normativa de la Comunidad Autónoma con la que exista punto de conexión, y estiman las solicitudes de devolución de ingresos indebidos a favor de extracomunitarios que se vieron obligados a pagar con aplicación exclusiva de normativa estatal. (sic). Añadiendo que dicha extensión del tratamiento igualitario con los no residentes en la UE ni en el EEE ha sido admitido por la Dirección General de Tributos en las Consultas Vinculantes V3151-18, de 11/12/2018 (LA LEY 3410/2018)(referida a andorranos) y V3193-18, de 14/12/2018 (LA LEY 3452/2018)(referida a rusos).

9. La razón por la que el TEAC no extiende a los ciudadanos estadounidenses, como la recurrente, la necesidad de preservar el principio de libre circulación de capitales, es porque no encuentra jurisprudencia comunitaria referida al concreto asunto, esto es a la deducción de los gastos para conformar la base imponible de tributación de los ingresos percibidos por el arrendamiento de inmuebles. En el mismo sentido la contestación a la demanda de la Abogacía del Estado.

10.Sin embargo, esta razón queda desvirtuada por el paralelismo, por no decir analogía entre estas sentencias y la situación de la norma española que, aunque adaptada al Derecho de la Unión, sin embargo no lo ha hecho en toda la extensión exigida y exigible de acuerdo con la más que nutrida jurisprudencia del TJUE, que ha de servirnos de parámetro de enjuiciamiento ( artículo 4 bis LOPJ ) de la que es muestra no sólo las sentencias citadas por la demanda, señaladamente la del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (sobre cuya base, por cierto, hemos estimado numerosos recursos), sino la más reciente Sentencia TJUE, sección 1 del 12 de octubre de 2023 ( ROJ: PTJUE 266/2023 - ECLI: EU:C:2023:763 ): 62021CJ0670 Recurso: C-670/21 , que referida al Impuesto sobre Sucesiones reitera, en esencia, aquella jurisprudencia, y extiende expresamente los efectos de los principios y libertades comunitarios, entre otros, el de la libre circulación de capitales, a residentes en terceros Estados, afirmando que "Los artículos 63 TFUEa 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro que establece que, a efectos del cálculo del impuesto sobre sucesiones, un bien inmueble edificado perteneciente a un patrimonio privado, situado en un tercer Estado que no sea parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, y arrendado con fines residenciales se tasa según su valor íntegro de mercado, mientras que un bien de la misma naturaleza situado en el territorio nacional, en otro Estado miembro o en un Estado parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeose tasa, a efectos de ese cálculo, al 90 % de su valor de mercado".

11.Desarrollando la afirmación del párrafo anterior de que la norma española no se ha adaptado al derecho de la Unión de manera adecuada, cabe señalar que si tomamos en consideración la evolución diacrónica realizada por la resolución del TEAC, podemos distinguir varios periodos en lo relativo a la deducción de gastos de los no residentes.

12.En el texto inicial, en vigor desde el 13/3/2004, en el artículo 24 (base imponible de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente), se estableció que con carácter general la base imponible correspondiente a los rendimientos estará constituida por su importe íntegro determinado de acuerdo con las normas del Texto Refundido de la LIRPF 3/2004, de 5/3), sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.

13.Es indudable que el rendimiento íntegro no permitía la deducción de gastos porque el artículo 20.1 establecía que "tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso y disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, etc; y, por su parte, el artículo 22 que permitía, entre otros, la deducción de los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos era aplicable para la determinación del rendimiento neto, no íntegro.

En esto tiene razón la contestación a la demanda de la Abogacía del Estado.

14.La Ley 2/2010, de 1 de marzo,por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la LIRNR( RDL 5/2004, de 5/3) para adaptarla a la normativa comunitaria, introdujo el apartado 6 del artículo 24 estableciendo reglas especiales para la determinación de la base imponible correspondiente a rentas que se obtengan sin mediación de establecimiento permanente por contribuyentes residentes en otro Estado de la UE "para favorecer las libertades de circulación de trabajadores, de prestación de servicios y de movimiento de capitales, de acuerdo con el Derecho Comunitario" (sic, Exposición de Motivos, apartado IX).

En el nuevo texto ( artículo 24.6) se recogió que para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF , siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España; sin embargo, en esta norma sólo se contemplaba la situación de los residentes en otro Estado de la UE, no los residentes en un Estado EEE.

15.Finalmente, la Ley 26/2014, de 27 de noviembrereforma la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes ( RDL 5/2004, de 5/3 ),modifica los apartados 4 y 6 del artículo 24 LIRNR.A partir de esta nueva redacción, el apartado 6, -es el que ahora importa-, contempla a los contribuyentes residentes en otro Estado de la UE (y se aplicará igualmente a los contribuyentes residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo, -EEE-, con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre ,de medidas para la prevención del fraude fiscal) y establece que, para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir: a) en caso de personas físicas (como es el caso) los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, etc, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

Como en el caso de la Ley 2/2010, la Exposición de Motivos declara que las modificaciones tienen como finalidad la adecuación en mayor medida al marco comunitario y reforzar la seguridad jurídica, así como favorecer las libertades de circulación recogidas en el derecho de la UE.

16.Como se observa, desde la inicial redacción se ha ido ampliando el ámbito subjetivo de la norma española a residentes de la UE o del EEE, así como la posibilidad de deducir gastos para la determinación de la base imponible, acorde con las diferentes sentencias del TJUE que han ido interpretando el cumplimiento por parte del ordenamiento jurídico del Estado comunitario de que se trate de los libertades comunitarias, pero esta extensión no ha alcanzado normativamente a los residentes en terceros Estados, como es el caso de EEUU, aunque sí jurisprudencialmente, a través de las sentencias citadas por la demanda.

En este contexto, nos ilustra la demanda con algunas sentencias de la Sala Tercera (a las que nos remitimos) que han estimado pretensiones referidas a fondos de inversión residentes en EEUU, que han acogido con naturalidad esta extensión del ámbito de aplicación de las libertades de la Unión, considerando que les es de aplicación el artículo 63 TFUE y la interpretación que del mismo ha hecho la jurisprudencia del TJUE, que goza de primacía y de efecto directo en el ámbito de aplicación del ordenamiento español, que por esta razón resultaría contrario al derecho de la Unión y al artículo 63 del TFUE , al limitar la posibilidad de deducir los gastos necesarios para la obtención de los ingresos del arrendamiento del inmueble a residentes de la UE o del EEE, sin aceptar que también alcance a las declaraciones de los no residentes de terceros países, que es la razón de decidir de la resolución del TEAC, que por ende, resulta contraria a derecho y ha de ser anulada, sí como la resolución de la que trae causa, y por tanto, aceptando la rectificación de las autoliquidaciones, en el bien entendido que no ha sido razón de denegar la rectificación que estos gastos reúnan (o no) las restantes condiciones del artículo 24.6.1a) TRLIRNR, -siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España-, ni se ha discutido en este litigio.

17.En fin, esta solución resulta plenamente respetuosa con el artículo 25 del Convenio CDI entre España y EEUU , y la no discriminación que se recoge en el mismo, y no supone ningún riesgo de que la recurrente deduzca doblemente esos gastos si se aplican los mecanismos de intercambio de información a disposición de ambos Estados signatarios.

En consecuencia, se argumenta que la limitación de las deducciones a residentes de la UE es contraria al principio de libre circulación de capitales del TFUE, siendo aplicable al caso examinado, la jurisprudencia del TJUE sobre la no discriminación de residentes de terceros estados.

QUINTO. Costas procesales.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA ,modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal,bajo cuya vigencia se inició el actual proceso, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, si bien durante una etapa dilatada no se impusieron las costas del recurso a la Administración vencida en juicio, debido a la complejidad de las cuestiones tratadas, que ha merecido varias sentencias del Tribunal Supremo para fijar los conceptos y la doctrina, recientemente hemos incorporado la condena en costas a sentencias como la presente, al considerar que la cuestión está suficientemente debatida y madura como para que las partes adopten sus decisiones procesales cabalmente sopesadas; si bien las limitamos a 10.000 euros.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,