Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 49/2021 de 28 de enero del 2026

PRIMERO.-Objeto del recurso. Contenido de la resolución recurrida. -

1.Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del TEAC, de 4 de noviembre de 2020, -reclamación NUM000-, por la que se inadmitió el recurso extraordinario de revisión interpuesto por la entidad recurrente contra la liquidación girada por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de Andalucía, el día 29/3/2012, referida al Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2006 a 2008, derivada del acta de disconformidad NUM001.

2.La resolución recurrida inadmitió el recurso extraordinario de revisión por no concurrir ninguno de los presupuestos tasados contemplados por la norma (se refiere al art. 244.1 LGT) para la interposición del recurso extraordinario de revisión.

La razón de ello fue la siguiente: "...por tanto, puesto que la estimación que realiza la resolución aportada no viene referida a hechos o elementos fácticos, sino a cuestiones de derecho o jurídicas (la aplicación del método de estimación indirecta sin las garantías previstas en la ley) la citada resolución no puede ser considerada un documento esencial en el sentido contemplado en la circunstancia de la letra a) del artículo 244.1 de la LGT, lo que lleva a inadmitir el presente recurso, pues se fundamenta realmente en una circunstancia distinta a las contempladas en las letras a) a c) del repetido artículo 244.1".

En lo que ahora importa, afirmó el TEAC que "...es criterio reiterado de este TEAC que, para que las resoluciones administrativas o judiciales puedan constituir documentos de carácter esencial tiene que afectar directamente al interesado y, además, referirse solamente a cuestiones de hecho y no de derecho. Tal y como se viene interpretando tanto en vía administrativa como judicial, este recurso extraordinario se reserva para atacar actos administrativos firmes inatacables ya con recursos ordinarios, sólo cuando se tiene conocimiento de hechos nuevos, de hechos no conocidos antes que, de haberse conocido, hubieran podido modificar el sentido del acto administrativo, no justificándose la apertura de esta vía procesal extraordinaria ante la aparición o el conocimiento de criterios jurídicos diferentes a los manejados por el órgano administrativo actuante, aunque estos criterios procedan de resoluciones judiciales o administrativas".

SEGUNDO.La cuestión litigiosa; antecedentes y pretensión. -

3.Al margen de la solicitud de revocación ( art. 219.1 LGT) de la liquidación aludida, que también contenía el escrito de 18/12/2017, y de los restantes argumentos esgrimidos por la resolución del TEAC ahora impugnada, que, por obvias razones temporales, desconocía la sentencia del TSJ de Andalucía, a la que después nos referiremos, lo cierto es que el recurso extraordinario de revisión se interpuso mediante este escrito de acuerdo con lo establecido en el artículo 244.1.a) LGT, según el cual el recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración Tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores

al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.

4.El documento de valor esencial posterior a la liquidación y a la resolución del Tribunal Económico administrativo Regional de Andalucía (TEARA), de 30/10/2015, que lo confirmó, es la resolución del TEAC de 11/9/2017, por la que se estimó el recurso de alzada interpuesto por el Sr. Florencio en la reclamación NUM002 contra la sanción que se le impuso por el IRPF, derivada de la simultánea inspección llevada a cabo frente a él y a la entidad recurrente, basada en los mismos hechos y las mismas facturas, que la Inspección consideró como falsas.

5.La contextualización del litigio es, en esencia y por lo que ahora importa, la siguiente.

Se siguió simultáneamente actuaciones inspectoras por el IS, IVA e IRPF, ejercicios 2006 a 2008, frente a la entidad recurrente y frente a la persona física vinculada, Sr. Florencio, de las que resultó liquidaciones y sanciones por todos los tributos y para ambos contribuyentes. En ambos casos, la base de la liquidación, que, a su vez, sirvió de base para la sanción, fue la no deducibilidad como gasto del total importe de las facturas emitidas por este señor, sino de una parte de ellas, establecidas por la Inspección mediante estimación indirecta.

Frente a la liquidación y sanción referidas a la entidad recurrente, ésta interpuso reclamación ante el TEAR Andalucía, que las resolvió acumuladamente desestimándolas en resolución de 30/10/2015, frente a la cual interpuso recurso contencioso administrativo ante el TSJ de Andalucía, dando lugar al recurso 201/2016, en el que limitó su pretensión a la impugnación de la sanción, dejando firme la liquidación. Este recurso concluyó por sentencia de 9/2/2018 ( ROJ: STSJ AND 2797/2018 - ECLI:ES:TSJAND:2018:2797 ) que estimó el recurso y anuló la sanción por razones de coherencia con la resolución del TEAC, de 11/9/2017, que había anulado la sanción impuesta al Sr. Florencio, por el IRPF, estimando el recurso de alzada interpuesto por este señor contra anterior acuerdo del TEARA por el que se desestima reclamación interpuesta por el recurrente en alzada contra acuerdo de la misma Dependencia Regional de Inspección por el que se desestima recurso de reposición contra otro por el que se impone sanción por la emisión de las facturas con datos falsos, cuyo importe no se considera deducible en su totalidad.

En dicho acuerdo, el TEAC estima el recurso de alzada y anula el acuerdo del TEARA, -por el que se desestima la reclamación-, y anula la sanción por el IRPF, por entender que, aunque el método de estimación indirecta por datos procedentes de estudios sobre el sector efectuados por organismos públicos con técnicas estadísticas puede ser idóneos, la Inspección no ha observado las garantías que exige la aplicación de dicho régimen de estimación indirecta para preservar las posibilidades de defensa del contribuyente, y por ello no puede considerarse válida la determinación de la base de sanción realizada.

6.Señala la demanda que la referida base, así determinada por la Inspección, sirvió para el cálculo tanto de la sanción del Sr. Florencio (anulada por esta resolución del TEAC) como de las liquidaciones del IVA y del IS de la entidad recurrente y su correspondiente sanción

Según su criterio, esta resolución del TEAC, de 11/9/2017, pone de manifiesto la improcedencia de las bases calculadas por la Inspección, lo que implica que la resolución del TEARA erró al estimar conformes las liquidaciones que se impugnaban, ya que las bases consideradas para su cálculo no eran admisibles. Además, en resolución dictada con posterioridad a la firmeza de la resolución del TEARA, ha puesto de relieve hechos o circunstancias que afectan directamente a los supuestos cuya revisión se pretende. Afirma que no se trata de una distinta interpretación jurídica en un supuesto similar, sino la constatación, por parte del TEAC, de que las bases tenidas en cuenta para calcular la concreta liquidación por el IS de los ejercicios 2006 a 2008, cuya revisión se pretende, que son las mismas consideradas para la sanción del IRPF del Sr. Florencio, no pueden ser aplicables, al no haberse respetado los presupuestos legalmente establecidos para su cálculo. Reafirma esta argumentación diciendo que, en contra de lo que manifiesta la resolución del TEAC que ahora se impugna, no se trata en este caso de distinta interpretación del ordenamiento jurídico entre la resolución del TEARA, cuya revisión se solicita, y la dictada por el TEAC en el caso del Sr. Florencio, sino de que se ha establecido, como hecho firme posterior a la resolución del TEARA, que no puede considerarse válida la determinación de la base a los efectos del cálculo de cuotas y sanciones; es decir, que se ha partido de bases imponibles incorrectamente determinadas,

de lo que se desprende, según su criterio, que la resolución del TEARA se basa en un hecho erróneo.

En definitiva, la incorrecta determinación de las bases consideradas para determinar la liquidación y la sanción es una cuestión de hecho que se ha puesto de manifestó en un documento posterior (la resolución del TEAC), que evidencia el error del fallo de la resolución del TEARA.

TERCERO.Sobre si la resolución del TEAC de 11/9/2017 constituye un documento esencial a los fines de la pretensión del recurso extraordinario de revisión.

7.Reafirmando la argumentación del TEAC, de 4/11/2020, que compartimos en este extremo, la resolución que sirve de referencia para la revisión solicitada no puede considerarse apta para estos fines, porque no estableció una realidad distinta a la de la liquidación y a la resolución del TEARA que la confirmó, sino una interpretación jurídica diferente, atinente a la regularidad del procedimiento de estimación indirecta a través del cual la liquidación estableció el quantum deducible de las facturas consideradas falsas, lo que condicionó las sanciones, y las restantes liquidaciones.

8.Para que la resolución posterior pueda constituir documento de valor esencial a los fines que nos ocupan debería fijar un hecho probado que desvirtuase los que hayan sido tomados en consideración por la resolución que se tacha de errónea; y no lo será si la resolución posterior es meramente interpretativa o valorativa, o, incluso si ofrece una consecuencia jurídica diferente.

9.Lo determinante es que evidencie error en cuanto a los hechos no en cuanto a las valoraciones jurídicas. O como dice la sentencia del STS (sección 2) del 19 de mayo de 2020 (ROJ:STS1031/2020- ECLI:ES:TS:2020:1031): "En consecuencia hemos de dilucidar si nos encontramos con una sentencia meramente interpretativa del derecho, que no tendría esta condición, o si como sostiene el recurrente estamos ante una sentencia firme que afecta al presupuesto esencial del impuesto cuya rescisión se pretende...". Y este error no se vislumbra por ninguna parte; sólo una visión diferente de la legalidad del procedimiento para salvaguardar el derecho de defensa del recurrente, sr. Florencio.

10.Este criterio es coincidente, además, con la Sentencia de esta Audiencia Nacional (sección 5) del 20 de marzo de 2024 ( ROJ: SAN 1394/2024 - ECLI:ES:AN:2024:1394-), recurso 1436/2021, que, sobre una pretensión idéntica planteada por la entidad recurrente, referida al IVA de los mismos periodos, se pronunció desestimándola y confirmando la resolución del TEAC que inadmitió el recurso extraordinario de revisión, de la que reseñamos la siguiente declaración: "A la luz de cuanto se ha venido exponiendo, no ofrece duda a la Sección que han de compartirse los argumentos de las resoluciones impugnadas en lo relativo a que la resolución de 11 de septiembre de 2017 del TEAC carece de los requisitos exigidos para servir de revisión a la liquidación y a la sanción de referencia, rechazándose que sea un documento de valor esencial para la decisión del asunto que evidencie algún error cometido en aquellas actuaciones tributarias".

11. En fin, ni siquiera podemos compartir con la demanda la interpretación que hace de la sentencia del TSJ de Andalucía, que, como anticipamos, estimó el recurso y anuló la sanción impuesta a la recurrente por el IS de los mismos periodos "por coherencia" (sic), no porque estimara que la determinación de la cuantía de las facturas aptas para deducir fuera incorrecta en la liquidación del IS, que no enjuició, porque, aunque se interpuso el recurso contra la decisión del TEARA que había desestimado las reclamaciones acumuladas contra la liquidación y contra la sanción, sin embargo en vía judicial dejó firme la liquidación, porque no dirigió la impugnación contra ella.

Buena muestra de cuanto decimos es el fundamento jurídico segundo de esta sentencia del TSJ de Andalucía, muy expresiva de que no se cuestionó en la resolución del TEAC ningún elemento fáctico de la liquidación, que pudiera resultar erróneo a la luz de la nueva decisión:

"SEGUNDO .- Es cierto, como dice la Abogacía del Estado, que la resolución del TEAC no cuestiona que estemos ante datos falseados y que, en este caso, la demandante ha dejado firme la liquidación, por lo que no puede cuestionar la base de la sanción.

Y aunque también es cierto y podría decirse que, el fijar que una parte de los servicios facturados son creíbles de acuerdo con datos estadísticos no supone fijar unas bases sobre dichos datos, sino que, dados los indicios de irrealidad, sin que se haya producido una prueba cumplida del gasto, se admite algún gasto dentro de lo que es

normal en el tipo y dimensiones de la empresa que presta el servicio, no podemos dejar de tener en cuenta que el TEAC, al resolver en relación con el emisor de las factura, considera que la fijación de dicha base no es ajustada al haberse omitido las garantías que requiere dicho régimen de estimación indirecta, por lo que anula sin más la sanción impuesta.

Del mismo modo, puede entenderse que si, en vez de eliminar sin más la totalidad de la partida cuya prueba corresponde al contribuyente, se opta por mantenerla dentro de límites razonables, esto sólo puede considerarse beneficioso para el contribuyente; pero lo cierto es que el TEAC, al no considerar justificada en forma el importe de la base de la sanción impuesta al emisor de las facturas anula sin más la sanción.

Ello nos deja aquí con la perplejidad de que, por los mismos hechos, respecto a uno de los participantes en el ilícito, la Administración considera no justificada la base de la sanción, mientras que aquí se solicita el mantenimiento de la sanción cuya base se calcula con el mismo método y con la misma omisión de garantías.

Todo ello, aunque no podamos volver sobre el importe de la liquidación, nos deja en la duda sobre uno de los elementos del tipo, del que depende el importe mismo de la sanción: el importe de la cantidad dejada de ingresar.

Y aquí sí, por razones de coherencia, ante las dudas que se nos plantean, tendremos que estar al principio de valoración de la prueba en el proceso penal expresado en el clásico aforismo in dubio pro reo, por lo que procede la estimación del recurso".

12.Por ello, se ajusta a derecho la resolución del TEAC que inadmitió el recurso extraordinario de revisión por cuanto que, en este caso, el documento esgrimido a tal fin, no es apto para ello, porque no refleja una premisa fáctica errónea, un hecho probado incompatible con el que hubiera configurado el presupuesto fáctico de la resolución administrativa que se pretende revisar.

Se desestima el recurso.

CUARTO.Costas procesales. -

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya

visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, al desestimarse la pretensión actora, procede imponer las costas del recurso a la parte recurrente.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,