Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 2264/2020 de 29 de noviembre del 2024

1. Objeto del recurso.

Es objeto de recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de julio de 2020, que acuerda "DECLARAR LA INADMISIBILIDAD"de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra acuerdo de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria que, a su vez, había inadmitido la solicitud de ingresos indebidos presentada con fecha 24 de noviembre de 2017 y relativa a la liquidación del Impuesto de Sucesiones devengado por la herencia causada por el fallecimiento de la madre de la hoy recurrente, Dña. Coral, acaecido el 15 de mayo de 2008.

En concreto, en el referido escrito de 24 de noviembre de 2017 presentado ante la Oficina Nacional se solicitaba la devolución de la cantidad de 8.816,64 €, resultante de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones indicada.

La Oficina Nacional dictó resolución señalando que dada la firmeza de la liquidación no procede admitir el recurso "sin perjuicio de lo establecido en la Ley General Tributaria respecto de los procedimientos especiales de revisión".

Dicha resolución se notificó el 29 de noviembre de 2017 a la hoy recurrente.

El día 5 de enero de 2018 contra esa última resolución se interpone la referida reclamación económico-administrativa que el TEAC declara inadmisible mediante la resolución objeto de la actual impugnación.

El TEAC en su FJ SEGUNDOexpone la razón de su decisión en los siguientes términos:

"SEGUNDO.- El escrito presentado es calificado como reclamación económico administrativa, si bien al haber adquirido firmeza la liquidación tributaria, dicha reclamación no podría prosperar, por lo que su impugnación, como tal acto firme sólo cabe a través de los procedimientos especiales previstos en el art 216 de la Ley General Tributaria, respecto a los cuales este Tribunal al que se dirige el escrito sólo es competente para et recurso extraordinario de revisión, calificándose como tal el escrito presentado."

Y a continuación entiende que no se dan los requisitos del recurso extraordinario y añade, por último, en el FJ QUINTOla siguiente aclaración:

"QUINTO.- Conviene aclarar que si bien la citada Sentencia del Tribunal Justicia de la Unión Europea no anula una norma, -como ocurre cuando el Tribunal Constitucional anula una norma con rango de ley o el propio Tribunal Supremo anula una disposición reglamentaria,- sino que declara que la norma española es contraria a una norma superior y por tanto no debe ser aplicada, entiende este Tribunal Central que es de aplicación la tradicional doctrina jurídica relativa a las consecuencias que en los supuestos de anulación de normas se producen respecto a los actos firmes.

Así, tratándose de la anulación por resolución judicial de una disposición de carácter general el artículo 73 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa preceptúa que: "Las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales. " En el mismo sentido el artículo 102 de la anterior Ley 30/1992, recogía el principio de la subsistencia de los actos firmes en el supuesto de declaración de nulidad de una disposición. La vigente ley 39/2015 de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas en su art 106 recoge el mismo principio al declarar que: "Las Administraciones Públicas, al declarar la nulidad de una disposición o acto, podrán establecer, en la misma resolución, las indemnizaciones que proceda reconocer a los interesados, si se dan las circunstancias previstas en los artículos 32.2 y 34.1 de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público sin perjuicio de que, tratándose de una disposición, subsistan los actos firmes dictados en aplicación de la misma. " Ello supone por tanto proscribir la retroactividad en el alcance de las sentencias firmes que anulen preceptos de una disposición general, tal y como ha sido declarado por jurisprudencia reiterada de nuestro Tribunal Supremo entre otras en la Sentencia del Tribunal Supremo de IO de junio de 2004 ( 7436/1999) en la que se declara que los actos administrativos de liquidación dictados al amparo de una disposición general nula de pleno derecho, solo incidirán en nulidad absoluta si es el propio acto el que incurre en las circunstancias propias de la nulidad radical,

Asimismo es común que el Tribunal Constitucional declare en sus Sentencias anulatorias de disposiciones con rango de ley que por exigencias del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ) y siguiendo el precedente plasmado en la Sentencia 45/1989 de 20 de febrero, únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la sentencia, aquéllas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído una resolución administrativa o judicial firme.

Trayendo las consideraciones anteriores al ámbito del presente recurso extraordinario de revisión, debe declararse que admitir la citada jurisprudencia como documento a efectos del art 244 de la LGT, supondría una forma indirecta de eludir la indicada norma que prohíbe extender sus efectos anulatorios a los actos firmes dictados al amparo de la norma anulada por resolución judicial."

2. Pretensiones de las partes.

En la demanda se alega, en primer lugar, la nulidad de la resolución recurrida que declara la inadmisibilidad de la reclamación interpuesta, al haberse vulnerado la doctrina del TJUE (sentencia de 3 de septiembre de 2014) así como del Tribunal Supremo en cuanto al tratamiento de los no residentes en el Impuesto de Sucesiones.

Alega la recurrente que el 24 de noviembre de 2017 presentó escrito solicitando la rectificación de la liquidación practicada por la AEAT, interesando que se rectificara dicha liquidación teniendo en cuenta las sentencias del Tribunal Supremo en las cuales se acoge la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sentada en la sentencia de 3 de septiembre de 2014 que había declarado que España había incumplido las obligaciones que le incumbían en virtud del artículo 63 del TJUE al permitir la introducción de diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste. Señala, además, que el escrito se presentó dentro del plazo de cuatro años en los que legalmente se puede interesar tanto la rectificación de la liquidación como la devolución de ingresos indebidos.

Por ello la actora discrepa del tratamiento dado a su reclamación y aunque la liquidación originaria no fue impugnada, debería haberse hecho la rectificación de oficio por la propia Administración. Aporta, además, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de marzo de 2017 que en iguales circunstancias y ante idéntica reclamación estimó la interpuesta por su hermano D. Joaquín, en relación con la misma herencia de su madre.

El Abogado del Estado en su contestación, en línea con lo resuelto por el TEAC, sostiene la conformidad a Derecho de la resolución impugnada al haber devenido firme la liquidación.

3. Sobre la cuestión debatida. Incidencia de la STJUE de 3 de septiembre de 2014 (C-127/2012 ).

La STJUE de 3 de septiembre de 2014, publicada en el DOUE de 10 de noviembre siguiente, declaró que el Reino de España había incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992 al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España.

La razón de decidir de la STJUE era el incumplimiento de las obligaciones que le incumbían al Reino de España, de conformidad con los artículos 21 y 63 del TFUE, así como, por otra parte, de los artículos 28 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992.

Declara en el apartado 58 que «la normativa de un Estado miembro que hace depender la aplicación de una reducción de la base imponible de la sucesión o de la donación del lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, o del lugar de residencia del donante y del donatario en el momento de la donación, o también del lugar en el que está situado un bien inmueble objeto de sucesión o de donación, cuando da lugar a que las sucesiones o las donaciones entre no residentes, o las que tienen por objeto bienes inmuebles situados en otro Estado miembro, soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones o las donaciones en las que sólo intervienen residentes o que sólo tienen por objeto bienes inmuebles situados en el Estado miembro de imposición, constituye una restricción de la libre circulación de capitales (véanse, en este sentido, en materia de donación, la sentencia Mattner, EU:C:2010:216, apartado 28, y, en materia de sucesión, la sentencia Welte, EU:C:2013:662, apartado 25).»

Y la parte dispositiva de la sentencia del TJUE citada dice así:

«Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.»

Debemos referirnos asimismo a la doctrina contenida en STS 19 de noviembre de 2020 dictada en el recurso de casación 6314/2018, en la que se alcanzaron las siguientes conclusiones en relación con las consecuencias de la propia sentencia del TJUE:

« 1) La doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea establecida en su sentencia de 3 de septiembre de 2014 (C-127/12 ) se aplica a ciudadanos que no sean residentes en alguno de los Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, como aquí sucede, ya que el artículo 63 del TFUE , en materia de libre circulación de capitales -título o rúbrica que, conforme a la reiterada jurisprudencia de la Unión, engloba la sucesión hereditaria-, prohíbe las diferencias de trato fiscal en las sucesiones o donaciones -particularmente respecto de bienes inmuebles ubicados en España- en función de la residencia de los causantes o los causahabientes.

2) No es admisible que, pese a la situación en el territorio de una comunidad autónoma de los bienes heredados, la cual prevea beneficios fiscales en el ámbito objetivo de la regulación complementaria autorizada en las normas de cesión del impuesto, no pueda gozar de tales beneficios el heredero o sucesor mortis causa, exclusivamente por razones de no residencia en un Estado miembro de la Unión europea o del EEE».

La doctrina contenida en esta STS ha sido reiterada en otras posteriores (por todas, la STS 1336/2021,de 16 de marzo, r.c.2871/2020) así como en la más reciente STS de 4 de octubre de 2022,r.c.5539/2020.

Pues bien, sobre esta base y para resolver la cuestión debatida -que no es otra que la conformidad o no a derecho de la declaración de inadmisibilidad decretada por el TEAC en la resolución impugnada- y a la vista de las circunstancias del caso concreto, podemos adelantar que el recurso debe ser estimado.

Conviene precisar que el escrito presentado por la recurrente el 24 de noviembre de 2017, no obstante, no haber impugnado la liquidación, lo fue no sólo solicitando la rectificación de la liquidación -que había sido dictada con posterioridad a la STJU de 3 de septiembre de 2014- sino también solicitando la devolución de ingresos indebidos, por lo que la Administración no podía recalificar el escrito como recurso de reposición.

El supuesto guarda sustancial identidad con los resueltos ya por esta misma Sala y Sección, entre otras, en las SSAN de 5 de noviembre de 2020, r. 408/2017 y en la de 18 de marzo de 2021, r. 401/2018, entre otras; por lo que razones de unidad de doctrina, seguridad jurídica e igualdad en la aplicación de la Ley imponen trasladar, mutatis mutandis,las declaraciones efectuadas en aquellos recursos, por su plena e íntegra proyección sobre la actual controversia. En dichas sentencias se declaró:

" (...) Esta sentencia (con referencia a la STS de 16 de julio de 2020 )parte de la aplicación al caso de la doctrina contenida en la STJUE de 3 de septiembre de 2014 (C-127/2012 ),conforme a la cual, se declaró que el Reino de España había incumplido "las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste".

Consta que la Comisión Europea interpuso la demanda por incumplimiento en marzo de 2012, es decir, que la Administración conocía o debía conocer la existencia de dicha demanda durante la tramitación del procedimiento relativo al impuesto de sucesiones y nada indicó a la recurrente. Lo anterior es relevante, pues como indica la STS, los contribuyentes operan bajo la creencia lógica y de buena fe de que las leyes son conformes con la Constitución y el Derecho de la UE y es lógico que, si la Resolución administrativa se pliega al tenor literal de la ley, no se recurra contra ella, generándose un acto firme. Firmeza que luego se esgrime contra el derecho a la devolución, lo que como se razona por la tan repetida sentencia, no resulta acorde con el principio de buena Administración.

Bastaría con remitirnos a los razonamientos y doctrina contenida en la referida sentencia del Tribunal Supremo, pero la Sala quiere destacar de ella lo siguiente:

-Cabe dudar que realmente existe un "acto consentido",cuando las premisas sobre las que se basa el consentimiento -la confianza legítima en la "legalidad" de la ley-, se encuentra cuestionada y a la persona a la que "se aplicó la norma española, se le ha privado de toda información sobre la sospecha real que pesaba sobre la ley misma, como se ha indicado más arriba. El problema no reside, como se postula, en la posible participación en el proceso de anulación seguido contra el Reino de España, sino en la indagación de la verdadera voluntad, libre y consciente, de no recurrir y sus irreparables consecuencias en nuestro sistema jurídico".

- Precisamente por ello, "el examen sobre si el acto cuestionado, por ser firme y consentido -y éste lo es por el mero hecho de haberse superado los plazos de impugnación obligatoria administrativa- es nulo o no de pleno derecho exige una respuesta anterior sobre si tal es la única vía que nuestro derecho interno ofrece frente a las vulneraciones del derecho de la unión o si, por el contrario, cabe un sistema de adecuación a este ordenamiento un poco más amplio y flexible, en aras de la satisfacción del principio de efectividad".

- "El principio de buena administración, así como los del ART 103 CE , pueden imponer a la Administración el deber de anular de oficio una liquidación nula que se sabe, cuando se dictó, amparada en una norma que se sospecha, en un proceso judicial comunitario, contraria al Derecho de la UE. Y también puede revocar de oficio un acto de gravamen en los términos del 219 de la LGT, sin que sea dable invocar un pretendido derecho a no hacer nada al respecto".

- "Es fundamental aquí hacer una apelación al principio de efectividad del ordenamiento de la Unión. Es cierto que el modo de hacer valer el Derecho vulnerado lo es a través de las vías impugnatorias que ofrece el derecho nacional, siempre que el sistema no imponga trabas o cargas excesivas para hacer valer la primacía de aquél. En nuestro caso, no hay aquí siquiera sentencia firme -ya que incluso ésta podría ser revisada-, sino un acto administrativo que no fue impugnado, notificado antes de que se conociera la infracción del Derecho de la Unión, por sentencia del TJUE, esto es, antes de conocerse que la liquidación había sido dictada bajo la formal cobertura de una norma clara y flagrantemente discriminatoria entre ciudadanos de diferentes estados miembros".

- En resumen, "si el principio de cosa juzgada no opera como límite infranqueable para la aplicación del derecho de la Unión Europea, porque se predica ésta incluso de las sentencias firmes, con mayor medida habrá de ser aplicada, en virtud del principio de efectividad, para casos de la mal llamada firmeza administrativa, máxime cuando, como en este caso sucede, el acto firme y consentido que se imputa al recurrente bien pudo ser inducido, en buena parte por la propia conducta de la Administración autonómica, que no informó al interesado, ni cuando se seguía el procedimiento ni cuando se notificó la liquidación, que pendía contra el Reino de España un procedimiento en que se ponía en tela de juicio la propia ley que amparaba la liquidación, en términos tales que era discriminatoria....., a fin de que éste pudiera valorar la decisión de impugnarla por tal razón".

Aplicando la Sala también ahora la anterior doctrina nos parece que no es de recibo mantener la situación de incertidumbre e inseguridad jurídica que ha padecido la recurrente desde que instó la devolución de ingresos indebidos el 24 de noviembre de 2017, lejos de ello, el principio de buena Administración, exige que, sin mayor dilación, demos una solución al problema planteado por la demandante que no puede ser otra que reconocer su derecho a la rectificación solicitada, lo que debe traducirse en la aplicación del procedimiento de devolución de ingresos indebidos siendo la Administración quien deberá, en ejecución de esta sentencia, rectificar la liquidación y ordenar la devolución del pago indebido.

En definitiva, tampoco en este caso podemos aceptar la interpretación de la Administración que de manera interesada calificó la reclamación como recurso de revisión para considerarlo inadmisible, amparándose en la firmeza del acto de liquidación, cuando la resolución que inadmitió la solicitud de devolución instada en 2017 es nula de pleno derecho ( art.217.1 LGT) al haber sido dictada con posterioridad a la STJUE, y como consecuencia de la doctrina contenida en el fallo de la propia sentencia que declara que el Derecho de la Unión Europea se opone a la norma reguladora del impuesto objeto de la liquidación. Y todo ello cuando precisamente es la Administración la primeramente llamada a interpretar y aplicar el ordenamiento jurídico y a demostrar su fiabilidad en la salvaguarda del derecho de la Unión.

De ahí, en fin, la procedencia de estimar el recurso.

4. Costas.

Las costas se impondrán a la Administración demandada, con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA.