Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 682/2018 de 30 de octubre del 2024

PRIMERO.-En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de PIMACSU S.L. , representada por la Procuradora Dª Inés Tascón Herrero, impugnando el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 6 de abril de 2018 ( R.g 4217/2017), que estima el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT contra la resolución del TEAR de Valencia de fecha 20 de diciembre de 2.016 que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación de fecha 27 de enero de 2.016 y estima la reclamación interpuesta contra el acuerdo sancionador de fecha 12 de enero de 2.016 por Impuesto de Sociedades de 2011, de la Dependencia Regional de la Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración tributaria, siendo la cuantía de 563.959,38 euros.

SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos, que constan documental en el expediente administrativo los siguientes:

1º.- En fecha 23 de junio de 2014 la Dependencia Regional de Inspección de Valencia de la AEAT inició actuaciones inspectoras respecto de la entidad recurrente, con carácter general, ejercicio 2011, por IS.

2º.-Como consecuencia de ello se dictó acta de disconformidad número A02 72581391 de fecha 30 de julio de 2.015.

Dándose traslado a la actora del acta en fecha 7 de septiembre se dicta el acuerdo de liquidación por importe de 0 euros, notificado el 10.9.2015. La regularización consistió en la indebida aplicación a la operación de fusión realizada en 2.011, por la que PIMACSU S.LU, absorbe a la entidad FRIDENIA S.L.U, DEL RÉGIMEN FISCAL DEL Capítulo VIII, del Título VII del RDL 4/2004, por no responder la operación de fusión a motivos económicos válidos, lo que supone excluir a la sociedad absorbente del derecho a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de la entidad absorbida. Y en segundo lugar, no se considera deducible por falta de justificación del gasto contabilizado el 10 de junio de 2.011, por variación de existencias por un importe de 144.769,75 euros, correspondiente al deterioro de existencias procedentes de la fusión con la sociedad FRIDENIA S.L.U.

3.- Igualmente fue incoado expediente sancionador, en el que tras dar traslado a la actora para formular alegaciones se dicta el acuerdo sancionador de fecha 12 de enero de 2.016, notificado el 27.1.2016, por 2 infracciones graves del ar.195 de la LGT 58/2003, art.195.1.1º y 195.1.2º, y cuantía de 563.959,38 euros la primera y de 73.699,95 euros, la segunda.

4.-La actora interpuso las reclamaciones número 46/15025/2015 y 46/02202/2018 contra el acuerdo de liquidación y sanción, siendo desestimada la primera y estimada la segunda por resolución de 20 de diciembre de 2016 del TEAR de Valencia. Frente a dicha resolución recurrió en alzada el Director del Departamento de Inspección Financiera en fecha 4 de abril de 2.017, que fue estimada confirmándose la resolución sancionadora impugnada. Frente a dicha resolución del TEAC se interpuso recurso contencioso- administrativo nº 682/2018, que fue resuelto en sentencia de fecha 25 de octubre de 2.021, estimando el recurso contencioso-administrativo al apreciar la extemporaneidad del recurso de alzada. Recurrida dicha sentencia en casación fue estimado el citado recurso 517/2022, ordenando la retroacción de actuaciones para que la Sala resolviese las demás cuestiones planteadas.

TERCERO.-El debate en el presente recurso contencioso-administrativo se centra en el examen de la procedencia de la sanción impuesta por el art.195.1.1º, toda vez que la sanción impuesta por el art.195.1.2º fue anulada por el TEAR de Valencia, siendo así que no fue objeto de impugnación en alzada por el Director del Departamento, tal como se deduce del propio recurso de alzada así como de la resolución del TEAC, al folio 11 y 12, por lo que dicha anulación es firme.

Limitándonos al acuerdo sancionador quedan por resolver las siguientes cuestiones:

1.- Procedencia o no de la potestad sancionadora al régimen FEAC.

2.- Ampliación de la motivación del acuerdo sancionador por parte del TEAC.

3.- Falta de tipicidad de la conducta recogida en el art.195.1.1º.

4º.- Falta de motivación de la culpabilidad.

CUARTO.-Respecto del acuerdo sancionador, examinaremos los siguientes motivos de impugnación:

A) En relación con la procedencia o no de la aplicación de la potestad sancionadora al régimen FEAC es una cuestión que ha quedado resuelta tras la doctrina del Tribunal Supremo contenida en las sentencias de fecha STS de fecha 23.5.2016, recurso 4133/2014, 13.12.2016, recurso 2211/2015, y de 31.1.2017, recurso 3565/2015, en el sentido de su admisión, y ello a pesar de que bajo la vigencia de la LGT 58/2003, anterior a la reforma no cabía ejercitar la potestad sancionadora en los supuestos de aplicación de la cláusula general de elusión del ar.15 de la LGT. Así v.g en las antes citadas, reproducidas por el TEAC, que admiten la posibilidad de aplicar un régimen sancionador que no se fundamente en la mera inaplicación de la cláusula antielusión del art.96.2 del TRLIS.

B) Sobre las facultades del TEAC en cuanto a la motivación del acuerdo sancionador.

Esa motivación se recoge en el acuerdo de sanción, refiriéndose a que la absorción respondió fundamentalmente a razones de índole fiscal, como lo justifican la diferencia entre dichas sociedades de objeto social, la transmisión del negocio poco antes de la fusión a la entidad Atrian Bakers S.L, y la falta de continuidad del personal de FRIDENIA S.L.U, que permite llegar a la conclusión de que hubo una ausencia de continuidad de actividad de FRIDENIA. Ello revela una conducta culpable, al "optar indebidamente por un régimen que no era de aplicación", en la que no concurren causas de exclusión de la responsabilidad.

Y conforme a reiterada Jurisprudencia del TS, el TEAC no puede sustituir la falta de motivación del acuerdo sancionador por la suya propia. Sin embargo, lo cierto es que la resolución del TEAC ha podido completar o añadir la argumentación del acuerdo impugnado, añadiendo v.g que los activos necesarios para el desarrollo de la actividad no se integraron en la contabilidad de la recurrente, así como que existió una finalidad elusoria, pero éste de por sí aporta datos suficientes para motivar el elemento subjetivo del acuerdo sancionador, como veremos.

C) Sobre la falta de tipicidad del acuerdo sancionador.

Alega la actora que el tipo sancionador aplicado, art.195.1.1 no debe ser objeto de aplicación dado que se han deducido bases imponibles negativas procedentes de otra sociedad, la absorbida, de modo que lo que se está sancionando es la no procedencia del régimen FEAC. Pero el motivo ha de ser desestimado. Es cierto que las bases imponibles negativas procedían de otra sociedad, pero lo cierto es que se ha producido una deducción improcedente de unas bases negativas sin que procediese dicha compensación, por lo que no puede decirse que no sea de aplicación el mencionado tipo cuya redacción indica:

"1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros...

En consecuencia, queda acreditada la infracción imputada a la recurrente, con independencia de que existiesen otras bases imponibles para compensar.

D) Falta de motivación del acuerdo sancionador en cuanto al elemento subjetivo.

Con carácter previo hay que indicar que en relación con la falta de motivación del acuerdo sancionador, hemos de recordar que la imposición de una sanción tributaria debe respetar las exigencias del principio de culpabilidad ( STS de 27.6.2008, recurso 396/2004, 12.7.2010, recurso 4466/2007, 27.12.2012, recurso 210/2009, 7.2.2013, recurso 5897/2010, 18.7.2013, rec 2424/2010, 8.2.2017, rec 3849/2015, por todas). Sobre la aplicación de este principio al ámbito sancionador tributario hay que recordar la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de fecha 28.1.2013, recurso 539/2009, la cual indicaba:

" Esta Sala se viene pronunciando sobre cuestiones similares a las nos ocupa habiéndose conformado un cuerpo doctrinal sobre la materia en el sentido de que no basta para justificar y acreditar la concurrencia del elemento subjetivo que las normas aplicables sean claras, precisando en numerosas ocasiones que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGT antigua, no era suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite razonar la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular", el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice entre otros supuestos, uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Añadir que ya en la sentencia de 15 de enero de 2009 , decíamos que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio". En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 fJ 6 º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 ).

Por tanto, no correspondía al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o qué fines son los que perseguía, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador. Lo que ha de llevarnos a estimar el recurso en este punto por contener la sentencia de instancia una doctrina contraria a la correcta...

Dicha sentencia también recuerda que

" En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 , FD Quinto), de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. Núm. 427/2005 FD Octavo]. Por lo tanto, ninguna relevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada.."

A este respecto conviene tener en cuenta que la determinación de la existencia de motivación o no en un acuerdo sancionador depende de cada caso concreto, sin que puedan valer referencias generales, siendo lo esencial de dicha motivación que se expresen las razones que permitan conocer al sancionado los fundamentos del mencionado acuerdo sancionador. Pero en este sentido conviene recordar que a las sanciones tributarias no se les puede exigir un deber de motivación superior y absoluto en relación con las sentencias penales, o con las que se imponen como consecuencia de otras infracciones administrativas, pues no son las sanciones tributarias de mayor condición ni ello deriva de la LGT 58/2003 en su art.211.3.

En este sentido expresa la STS 12.6.2019, recurso 586/2018, de la Sala II:

" El juez debe imponer las sanciones de acuerdo con los anteriores criterios y se le exige, para excluir todo atisbo de arbitrariedad que motive su decisión. En efecto, el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otras facetas, el de obtener una resolución judicial motivada y razonada en derecho y que no sea arbitraria o irrazonable, conforme a los artículos 120.3 y 24 de la Constitución . La exigencia de motivación no precisa exteriorizar en todo caso un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener sobre la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales de la decisión. Basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permita su eventual control jurisdiccional ( STC 5 de abril de 1990 )..."

Y la STS de 15.1.2019, recurso 10387/18, también de la Sala II indica:

" Es cierto que en ocasiones también ha recordado esta Sala (STS. 27.9.2006 ), que el Tribunal Constitucional interpretando los arts. 24 y 120 CE ha señalado que una motivación escueta y concisa no deja, por ello, de ser tal motivación, así como una fundamentación por remisión no deja tampoco de serlo, ni de satisfacer la indicada exigencia constitucional ( SSTC, 5/87, 152/87, Sala Primera, 7.10.1987 y 174/87, Sala Primera, de 3-11-1987, no exigiéndose que las resoluciones judiciales tengan un determinado alcance o intensidad en el razonamiento empleado..."

Y en esta misma línea sobre el alcance de la motivación de la culpabilidad en el ámbito penal, también la Sentencia 24.4.2018, recurso 1551/2017, de la Sala II.

Por ello, puede decirse que en el ámbito del proceso penal el juicio de culpabilidad alcanza a la determinación de los elementos del tipo, grado de participación, la existencia de dolo o culpa y la concurrencia de causas de inculpabilidad. Y es en el ámbito tributario sancionador donde de forma análoga debe reflejarse debidamente la concurrencia de los elementos de tipo que fundamentan la sanción, el grado responsable del actor en concepto de dolo o negligencia, bastando la simple inobservancia, así como la concurrencia de causas que excluyen la culpabilidad, teniendo en cuenta que, sobretodo, el fundamento de la responsabilidad del sancionado se basa en la existencia o no de otra conducta exigible, lo cual explica la concurrencia en el caso de la existencia o no de una interpretación razonable de la norma, pues si ésta existe, no es exigible otra conducta distinta, con independencia de que la actora formulase o no alegaciones al acta.

Ya se ha examinado en el apartado anterior (4º B) la existencia de motivación en el acuerdo sancionador, por lo que a su contenido nos remitimos, siendo así que el fundamento de la sanción no ha consistido en la mera aplicación de la cláusula elusoria, sino en las circunstancias concurrentes expresadas, de las que se deduce que han revelado un claro propósito de optar indebidamente por un régimen que no es de aplicación.

QUINTO.-A la vista de todo lo expuesto, debe desestimarse el recurso contencioso-administrativo, y en consecuencia, confirmar la resolución del TEAC impugnada en autos, así como el acuerdo sancionador del que deriva.

Por consiguiente, al haberse desestimado el recurso contencioso-administrativo, procede condenar a la actora al pago de las costas procesales, conforme al art.139 de la ley jurisdiccional.