Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 1102/2020 de 30 de octubre del 2025

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del TEAC de 29 de junio de 2020, R.G 3452/2018, por la que se acuerda la resolución del expediente de rectificación de oficio del domicilio fiscal de la recurrente, así como la que confirma en reposición de fecha 24 de mayo de 2.018.

SEGUNDO.-Son hechos acreditados en el expediente deducidos de la resolución del TEAC los siguientes:

1.- Con fecha 15/02/2018 la Inspección Regional de la Delegación Especial de la AEAT en Navarra dictó Acuerdo de resolución del expediente de rectificación del oficio del domicilio fiscal respecto de la entidad actora, CENTRO TERAPÉUTICO DEL DESCANSO SL, lo que se notificó el 22/02/2018, habiéndose iniciado el procedimiento el 18/01/2018.

En dicho Acuerdo, se rectifica de oficio el domicilio fiscal de la actora, que se traslada de Navarra a La Rioja, en concreto, a la C/ Manuel de Falla 26 de Logroño, con efectos de dicho acuerdo desde el 28.6.2012 en cuanto a la relación entre Administraciones, en lo relativo a las remesas de las cantidades ingresadas por el obligado en Administración no competente, y de 18.1.2014, respecto a la interesada por los conceptos y períodos que se encuentren no prescritos a la fecha en que fue notificado el acuerdo de inicio del proecedimiento.

2.- Disconforme con este Acuerdo, la interesada interpuso frente al mismo el 20/03/2018 un recurso de reposición ante la AEAT, en el que alegaba que el domicilio fiscal se ubicaba desde el 01/01/2015 en Oyón(Álava). Dicho recurso fue desestimado mediante resolución de fecha 24/05/2018.

3.-Unos días antes de interponer el mencionado recurso, la entidad recurrente cambió su domicilio social a Oyón (Álava) mediante escritura pública de 12/03/2018, inscribiendo tal cambio en el Registro Mercantil, e igualmente la actora solicitó el alta en

el Censo de Contribuyentes de la Diputación Foral de Álava el día 20/04/2018.

4.- La recurrente interpuso ante el TEAC reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por resolución de fecha 29.6.2020.

TERCERO.-En el escrito de demanda se indica que la mercantil tiene su domicilio fiscal desde el 01/01/2015 en la localidad de Oyón (Álava), pues es ahí donde está centralizada la gestión administrativa y

la dirección de los negocios, y donde se encuentran los medios e instalaciones

mediante los que desarrolla su actividad. Y, en virtud de ello, solicita que se declare que su domicilio fiscal se encuentra en Álava desde el 01/01/2015 o, subsidiariamente, desde el 20/04/2018, fecha en la que se comunicó mediante el modelo 036, a la Diputación Foral de Álava que había tenido lugar el cambio de domicilio a Oyón.

La Abogacía del Estado interesa la confirmación de la resolución del TEAC por sus propios fundamentos.

CUARTO.-El grupo normativo que debe ser de aplicación al caso es el siguiente:

- ART.48 de la LGT 58/2003:

2. El domicilio fiscal será:

b) Para las personas jurídicas, su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección.

Cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado...

- Art.8.2 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades:

2. El domicilio fiscal de los contribuyentes residentes en territorio español será el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en que se realice dicha gestión o dirección.

En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal, de acuerdo con los criterios anteriores, prevalecerá aquél donde radique el mayor valor del inmovilizado...

- Art.8.1 de la Ley 25/2003, de modificación del Concierto económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra:

Artículo 8. Domicilio fiscal y residencia habitual.

1. A los efectos de este convenio se entenderán domiciliadas fiscalmente en Navarra:

b) Las personas jurídicas que tengan en Navarra su domicilio social, siempre que en el mismo esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, cuando se realice en Navarra dicha gestión y dirección. En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio de acuerdo con estos criterios, se atenderá al territorio donde radique el mayor valor de su inmovilizado.

Y los art.del RD 1065/2007,

"Artículo 148. Comprobación del domicilio fiscal.

Corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la comprobación del domicilio fiscal en el ámbito de los tributos del Estado, incluidos los cedidos.

Artículo 149. Iniciación y tramitación del procedimiento de comprobación del domicilio fiscal.

1. El procedimiento de comprobación del domicilio fiscal se iniciará de oficio por acuerdo del órgano que se establezca en la norma de organización específica, por propia iniciativa o a solicitud de cualquier otro órgano de la misma o de otra Administración tributaria afectada. Dicha solicitud se acompañará de un informe sobre los antecedentes que fuesen relevantes.

2. El órgano competente para tramitar el procedimiento de comprobación del domicilio deberá solicitar informe al órgano a cuyo ámbito territorial se promueva el nuevo domicilio, salvo que ya figure en el expediente por haber promovido el inicio del procedimiento.

En el caso de que la comprobación del domicilio fiscal pudiera dar lugar al cambio de domicilio fiscal a una comunidad autónoma diferente, se notificará esta circunstancia a las Administraciones tributarias de las comunidades autónomas afectadas para que en el plazo de 15 días, contados desde el día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, puedan solicitar que el expediente se tramite con las especialidades a que se refiere el artículo 152.

3. La comprobación del domicilio fiscal se realizará de acuerdo con los datos comunicados o declarados por el propio obligado tributario, con los datos que obren en poder de la Administración, con los datos y justificantes que se requieran al propio obligado tributario o a terceros, así como mediante el examen físico y documental de los hechos y circunstancias en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario. A estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172.

4. Tramitado el expediente se formulará propuesta de resolución que será notificada al obligado tributario para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de dicha propuesta, pueda alegar y presentar los documentos y justificantes que estime oportunos.

Artículo 150. Terminación del procedimiento de comprobación del domicilio fiscal.

1. La resolución que ponga fin al procedimiento será motivada. El plazo para notificar la resolución será de seis meses.

2. Será competente para resolver el procedimiento de comprobación del domicilio fiscal el órgano competente de acuerdo con la norma de organización específica.

3. La resolución adoptada en el procedimiento de comprobación del domicilio fiscal confirmará o rectificará el declarado y será comunicada a los órganos implicados de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y notificada a las Administraciones tributarias afectadas y al obligado tributario.

4. El procedimiento podrá finalizar asimismo por caducidad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Artículo 151. Efectos de la comprobación del domicilio fiscal.

1. El inicio de un procedimiento de comprobación del domicilio fiscal no impedirá la continuación de los procedimientos de aplicación de los tributos iniciados de oficio o a instancia del interesado que se estuviesen tramitando.

2. Durante los tres años siguientes a la fecha de la notificación de la resolución del procedimiento de comprobación del domicilio fiscal en la que se haya rectificado el declarado, las comunicaciones de cambio de domicilio fiscal que realice el obligado tributario, cuando supongan el traslado a una comunidad autónoma distinta, tendrán el carácter de mera solicitud y deberán acompañarse de medios de prueba que acrediten la alteración de las circunstancias que motivaron la resolución.

En el plazo de un mes desde la presentación de la comunicación del cambio de domicilio fiscal, la Administración tributaria deberá notificar al obligado tributario un acuerdo por el que se confirme el domicilio fiscal comprobado previamente, por el que se inicie un nuevo procedimiento de comprobación del domicilio fiscal o por el que se admita el cambio de domicilio fiscal. En este último caso, el cambio de domicilio tendrá efectos a partir del día siguiente al de la notificación de dicho acuerdo. Transcurrido un mes desde la presentación de la comunicación del cambio de domicilio sin que se haya notificado el acuerdo que proceda, dicha comunicación tendrá efectos frente a la Administración tributaria a partir del día siguiente al de finalización de dicho plazo...

QUINTO.-Alega la recurrente, como primera cuestión, que el procedimiento ha caducado por el transcurso del plazo previsto de 6 meses contemplado en el art.150.1 del RD 1065/2007, de actuaciones y procedimientos en materia de gestión e inspección tributarias, puesto que las actuaciones deben entenderse iniciadas con el informe practicado por la delegación de la Agencia Tributaria en Navarra de fecha 2 de mayo de 2.016, o con los informes evacuados de la Delegación Especial de La Rioja de 16 de marzo de 2.016, que vino acompañado del informe de 11.9.2017 de la Hacienda Tributaria del Gobierno de Navarra. Y ha concluido con la notificación del acuerdo de rectificación del domicilio fiscal de fecha 18 de enero de 2018 de la Delegación Especial de la AEAT en Navarra.

Sin embargo, no puede negarse que el procedimiento que ha dado origen al acto impugnado, como tal, se inició en fecha 17 de enero de 2018. Y que concluyó con la notificación del acuerdo declarando la rectificación del domicilio fiscal de 15 de febrero de ese mismo año, el cual fue recurrido en reposición en fecha 20 de marzo de 2018, y desestimado por resolución de 24 de mayo de 2018 sin que fuese necesario realizar trámite de alegaciones. Aunque se pueda hacer referencia a otro procedimiento que se haya iniciado antes de 2018, como se podría deducir de la Resolución de 11 de septiembre de 2.017 de la Hacienda Tributaria del Gobierno de Navarra, y que dio origen a la propuesta de rectificación de domicilio de 10.5.2016, ha de entenderse caducado conforme a lo dispuesto en el art.104 de la Ley General Tributaria. Pero no podemos entender que el procedimiento ahora examinado haya incurrido en caducidad por el transcurso del plazo mencionado de 6 meses, a la vista de las fechas indicadas de inicio y notificación de la resolución. Por consiguiente, el motivo ha de ser desestimado.

SEXTO.-Respecto de la cuestión de fondo relativa a la prueba del domicilio fiscal de la recurrente ya sabemos lo que dispone el art.105 de la LGT 58/2003, sobre la carga de la prueba en los procedimientos tributarios, y en este sentido ha venido expresando la doctrina del Tribunal Supremo, recogida entre otras en sentencias de fecha 11.10.2004, recurso 7938/1999, o 29.11.2006, recurso 5002/2001:

"Dos son los criterios teóricos que se han sostenido -dijimos entonces- en relación con la carga de la prueba.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114de la LGT/1963 (también en el art. 105.1 LGT/2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración debe probar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )"...

Y vistas las alegaciones anteriores, lo cierto es que, valorando la prueba aportada por la recurrente y en el expediente, se puede llegar a la conclusión de que la actora, respecto del domicilio fiscal en Viana, Navarra, hasta 2015, no ha aportado ningún dato relevante, con excepción del relativo a las comunicaciones de Correos habidas con las oficinas de varias empresas sitas en la Calle Jaime Velasco de Viana, pero nada más, siendo cierto que, conforme a las visitas de inspección practicadas por la Agencia Tributaria no se encontró a nadie en dicha nave de Viana (visitas de fecha 30.1.2013, 2.5.2013, 31.8.2015 y 11.9.2015 y declaración de Gervasio, en la que se indica que dejaron de trabajar en dicho lugar desde hace 5 o 6 años).

Respecto del domicilio en Oyón (Álava), puede deducirse que a raíz de la fusión operada en 2015 y de la ampliación del objeto social podía desarrollar la actividad de producción de equipamientos para centros sanitarios, y por tanto, realizaba operaciones mercantiles, pero no implica que allí se encontrase la dirección efectiva de sus negocios. Así, la prueba que aporta la recurrente no permite llegar a la conclusión expuesta respecto de que allí estaba la dirección efectiva de la sociedad. A tal fin la testifical de Martin, empleado de UNICAJA, que financió las operaciones de la recurrente (aunque admite que desconocía si en Oyón se realizaban o no las gestiones de la sociedad), como las facturas empleadas, albaranes de compra, correos electrónicos, justificantes de recepción de envíos de correos y de las entidades financieras, documentación y comunicaciones con la Comunidad de propietarios, certificaciones de instalaciones, proyecto de actividad, licencia de obras contrato de cobertura de riesgos, o el acta de manifestaciones y reportaje fotográfico de 20.6.2018, nada relevante aportan frente a la más trascendental prueba aportada por la AEAT.

Así, nos parece mucho más relevante los datos tenidos en cuenta por la Agencia Tributaria, tanto de la Delegación de La Rioja como la delegación de Navarra, para justificar que la dirección efectiva de la sociedad se encontraba en Logroño, lo cual no es impensable cuando ya había sido domicilio social en diciembre de 2.002 ( Avenida de la Paz nº1, 8º).

Entre estos datos se encuentran los siguientes:

-Logroño es el domicilio de la mayor parte de los socios.

-Es el domicilio social del administrador único de la mercantil, Roman, sito en la Calle Manuel de Falla número 25.

-La sociedad obtiene el 100 por 100 de sus ingresos declarados del arrendamiento de un local de su propiedad sito en Logroño, el cual está arrendado a una sociedad domiciliada en Logroño y participada por uno de los socios, sito en la Avenida de la Paz número 5 bajo, de Logroño.

- Logroño es el lugar, donde se encuentra la mayor parte de su inmovilizado.

Por consiguiente, parece acertado tener en cuenta que la determinación del domicilio de la recurrente debe realizarse desde la fecha indicada, teniendo en cuenta la fecha de nombramiento de nuevo administrador, sin perjuicio de que pueda tener lugar un cambio de domicilio social como así se ha producido con posterioridad a la fecha del acuerdo impugnado.

Deben, por tanto, admitirse los argumentos expuestos por el TEAC en la resolución impugnada, y confirmarse la misma, al igual que la resolución de la que deriva.

Por consiguiente, el recurso contencioso administrativo debe ser desestimado en todas las pretensiones formuladas.

SÉPTIMO.-Sobre las costas .

Procede imponer las costas a la parte demandante, conforme al art.139 de la ley jurisdiccional, al haberse desestimado el presente recurso contencioso-administrativo.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente.