Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 795/2020 de 30 de junio del 2025

PRIMERO.-En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna por BOGARIS S.A., representada por la Procuradora Dª. Patricia Rosch Iglesias, impugnando el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 12 de marzo de 2020 (R.g 7011/2020), que estima parcialmente el recurso de alzada interpuesto por dicha entidad contra la resolución del TEAR de Andalucía de 29 de julio de 2.016, que a su vez, estima parcialmente las reclamaciones económico-administrativas nº41/01096/2013,41/02195/2013, 41/02196/2013 y 41/01372/2013, interpuestas frente a los acuerdos de liquidación de fecha 30 de noviembre de 2.012, y sanción de fecha 15 de enero de 2.013 por Impuesto de Sociedades de 2006 y 2007, del Jefe de la Dependencia Regional de la Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de la Administración tributaria, siendo la cuantía de 4.504.487,31 euros.

SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos, que constan documentalmente en el expediente administrativo los siguientes:

1º.- En fecha 22 de marzo de 2.011 la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía de la AEAT inició actuaciones inspectoras de carácter general respecto de la entidad recurrente, BOGARIS S.A, ejercicio 2006 y 2007, por IS. Por acuerdo notificado en fecha 13 de febrero de 2.012, se amplía el plazo de duración por 12 meses más.

2º.-Como consecuencia de ello se dictó actas de disconformidad número A02 72122846 por IS 2006, y la nº A02 72124973, por ejercicio de IS 2007.

Dándose traslado a la actora del acta, formuló alegaciones en fecha 23 de agosto de 2012, y, a continuación, se dicta acuerdo de liquidación de fecha 30.11.2012 por el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT.

3º.- Igualmente fue incoado expediente sancionador en fecha 27 de julio de 2.012, en el que, tras dar traslado a la actora para formular alegaciones, lo que efectuó en fecha 23.8.2012, se dictan acuerdo sancionador de fecha 15 de enero de 2.013, por infracción leve, prevista en el art.191.2 de la LGT 58/2003, y por la que impone 430.377, 62 euros de sanción.

4.-La actora interpuso sendas reclamaciones contra el acuerdo de liquidación y sanción, siendo estimadas parcialmente por el TEAR de Andalucía en resolución de fecha 29 de julio de 2.016. Recurrida dicha resolución en alzada en fecha 29.7.2016, fue estimada parcialmente por resolución del TEAC de fecha 12.3.2020.

TERCERO.-El debate en el presente recurso contencioso-administrativo se centra en la procedencia del acuerdo de liquidación y sanción derivados de los ajustes que expondremos a continuación, en los motivos concretos que expone la actora en la demanda.

En el primero de ello invoca la actora la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de la sociedad dependiente Fitagro Grupo SL, al haber sido llamada a inspección una vez transcurrido el plazo de prescripción de 4 años del art.66.a de la LGT 58/2003 cuando se le notifican las actuaciones inspectoras, sin que formase parte del grupo a la fecha de las actuaciones. Este motivo ha de ser desestimado sin necesidad de grandes consideraciones, remitiéndonos a lo que expone el Teac, toda vez que hay que partir de lo dispuesto en el art. 65.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, así como del art. 68.1. a de la LGT y art.195.3 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, en cuanto que prevé que "Las actuaciones administrativas de comprobación e investigación realizadas frente a la sociedad dominante o frente a cualquier entidad del grupo fiscal con el conocimiento formal de la sociedad dominante interrumpirán el plazo de prescripción del impuesto sobre sociedades que afecta al citado grupo fiscal". Y esto es precisamente lo que ocurrió en autos donde interrumpida la prescripción respecto de la sociedad dominante, BOGARIS S.A, en fecha 22.3.2011, la consecuencia que deriva de la aplicación de los mencionados preceptos es, precisamente, la interrupción respecto de las demás sociedades, agregando las bases imponibles de cada sociedad.

El motivo debe ser desestimado.

CUARTO.-En segundo lugar, invoca la actora la deducibilidad del Impuesto extranjero satisfecho en Portugal por FITAGRUPO S.L, en relación con la renta atribuible al establecimiento permanente situado en dicho país y su vinculación con la exención del art.22 del TRLIS.

Alega la recurrente que si la resolución del Teac ha considerado que el ajuste contable relativo a la renta del establecimiento permanente sitio en Portugal ha de incluir los gastos financieros imputables a dicho establecimiento, la consecuencia es que debe tenerse en cuenta el impuesto extranjero satisfecho por parte del establecimiento permanente, y entenderlo deducible, o de lo contrario determinar la renta de dicho establecimiento antes de impuestos y no considerar el mismo deducible conforme al art.14.1.b del TRLIS.

La Abogacía del Estado alega que no se entiende el motivo invocado por la recurrente si se llega al mismo efecto por una vía o por otra, y no se alcanza a comprender dónde se encuentra la impugnación del mencionado ajuste. Sin embargo, la actora lo deja bastante claro al entender que deba acudirse a una de esas dos vías para evitar una situación de doble imposición, pero lo cierto es que el Teac no ha acudido a ninguna de las mismas, aplicando lo dispuesto en dicho art.14.1.b del TRLIS. Así, determina la renta del establecimiento después de impuestos para después considerar que no es deducible el mencionado Impuesto de Sociedades satisfecho en el extranjero, una vez que se ha considerado que la renta del establecimiento permanente ha sido positiva.

Lo cierto es que la cita doctrinal que aporta la actora no desvirtúa lo expresado por parte del Teac, que se ajusta al indicado en el artículo 14.1.B del TRLIS. Y En este sentido conviene citar los precedentes de esta Sala, recogidos en las sentencias de fecha 5 de mayo de 2.016, recurso 386/2012, de 22 de octubre de 2.015, recurso 87/2013 y 21.6.2018, recurso 183/2015, en las que, si bien no se tuvo en cuenta la renta de un establecimiento permanente a los efectos de resolver la cuestión debatida, sin embargo, sí partíamos de la base de que la deducibilidad del Impuesto de Sociedades puede conllevar una situación de desimposición. Y, por otro lado, también expresábamos que el artículo 14.1. B del TRLIS no se refiere tan solo al Impuesto de sociedades abonado en España, sino también a cualquier tipo de impuesto equivalente en cualquier país extranjero. También se indicaba en dichas sentencias que, si se optaba por la vía de la exención, en vez de la imputación del art.31 del TRLIS; la consecuencia no era otra que la no deducción del impuesto de sociedades abonado en el extranjero. Por consiguiente, por estas razones debemos mantener los expuesto en aquellos precedentes y desestimar el motivo impugnado.

QUINTO.-En el siguiente motivo se invoca la improcedencia del ajuste practicado en BOGARIS RETAIL S.L por los costes de venta de la parcela 1Fb en Conil de la Frontera, con uso residencial colectivo. La actora valora ese coste en 1.460.538,19 euros; subsidiariamente en 1.332.207,27, mientras que la Inspección lo hace en 1.049.576,11, entendiendo la actora que ha de valorarse el uso urbanístico, conforme a la norma 5ª de la Orden de 28 de diciembre de 1994, mientras que la Inspección atiende a la edificabilidad atribuida inicialmente a cada parcela, conforme al precio de adquisición fijado en el momento de su compra, y no por las circunstancias posteriores al momento de su compra.

Lo cierto es que el uso de dicha parcela quedó modificado como consecuencia de la aprobación del Estudio de Detalle, y el proyecto de reparcelación, que modificó la edificabilidad de ambas parcelas. Y en este sentido, debe estimarse la pretensión de la recurrente, toda vez que la edificabilidad viene determinada por el uso; y no es que la actora haya modificado dicho coste de adquisición, sino que siendo el mismo, lo que se hace es cambiar la imputación a cada parcela en que se ha dividido la finca como consecuencia de la modificación del uso, que pasa a ser del 90% en vez del 64%, apreciado por la Inspección, lo que resulta del todo razonable. En todo caso, se acepta la valoración de TINSA de 1.332.207,27 euros sobre la de la actora por ser más objetiva. Este motivo ha de ser estimado.

SEXTO.-Respecto del siguiente motivo -no deducibilidad de la dotación efectuada por BOGARIS S.A, en relación a su participada extranjera BULKON SOFIA- conviene tener en cuenta que BUL-PC era la titular del 100 % del capital de la sociedad búlgara BULKON SOFIA, ascendiendo el coste de adquisición de dicha participación al cierre del ejercicio de 2005 a la cantidad de 258.202,40 euros, coincidente con la cifra nominal de su capital social, resultando que figura dicha participación íntegramente deteriorada, tal como se desprende de los saldos de las cuentas 240024 y del balance de sumas y saldos de BUL-PC, S.A. respecto del ejercicio de 2.006, y según se deduce de la diligencia nº 1 de 23 de febrero de 2012. Durante el ejercicio 2006, BUL-PC., en atención a las pérdidas obtenidas por

BULKON SOFIA en dicho ejercicio, registra un gasto en la cuenta contable 678100 (gasto extraordinario provisión) por importe de 565.104,47euros, que no es deducido fiscalmente en el IS 2006, registrando un ajuste extracontable positivo en la declaración.

El 31 de julio de 2007 BUL-PC vende su participación en BULKON SOFIA BOGARIS,S.A. en el precio de 258.202,40 euros, coincidente con el valor nominal de dicha participación. Fruto de dicha venta registra un resultado positivo de 258.0202,40 euros, al estar íntegramente deteriorada la participación.

Con posterioridad revierte la provisión por responsabilidades dotada en el ejercicio de 2.006, por importe de 565.104,47 euros. El citado ingreso contable de 565.104,47 euros, que representó la aplicación de la provisión por responsabilidad dotada en el ejercicio 2006, es ajustado negativamente en la declaración del IS de 2007, según consta en la casilla 508 de dicha declaración, por cuanto que en el ejercicio 2006 la dotación a la provisión se consideró fiscalmente no deducible. BOGARIS, S.A. y adopta, después, la decisión de ampliar su capital social en 1.960.000 levas, equivalentes a 1.002.132,09 euros. Esta decisión fue adoptada mediante acuerdo del Consejo de administración de BOGARIS, S.L. de fecha 2 de agosto de 2027 elevado a público el 19 de noviembre de 2007.

Paralelamente, BULKON SOFIA adoptó con fecha 27 de agosto de 2007 la decisión de ampliar su capital. Siguiendo el procedimiento normativo búlgaro, se instó la inscripción de dicho acuerdo en el Registro Mercantil de la Sociedad, lo que tuvo lugar.

Como indica la actora, la referida ampliación del capital figura registrada en el balance de 2007 de BULKON SOFIA 2007. Sin embargo, por error dicha ampliación no fue registrada correctamente por BOGARIS, S.A., quien no incrementó el valor de su participación en BULKON SOFIA, registrando dicha aportación en una cuenta deudora con su filial.

Al cierre del ejercicio 2007, BOGARIS, S.L. dota una provisión por depreciación de su participación en BULKON SOFIA, por un importe total de 885.472,95 euros, correspondiendo 258.202,40 euros, por el valor de la participación, y 627.279,55 euros, por el importe de las pérdidas acumuladas.

El inspector actuario, en el Acta de Inspección, rechaza la deducibilidad de la dotación registrada en la cuenta contable 678100, ascendente a 627.270,55 euros, negando virtualidad en el año 2007 a la ampliación del capital de BULKON SOFIA.

El acuerdo de liquidación, eleva la no deducción a 823.306,95 euros, admitiendo de las dos dotaciones (la de cartera por importe de 258.202,40 euros y la de 627.270,55 por responsabilidades) solo la cantidad de 62.166 euros, que es la parte de las mismas que se correspondería con pérdidas obtenidas por BULKON SOFIA en el año 2007. Se rechaza el resto de la dotación (823.306,95 euros), en primer lugar, por exceder de la diferencia de fondos propios iniciales y finales que como límite establece el art.12.3 TRLIS, y en segundo lugar, por no ser posible deducirlas conforme al art.12 y 19.3 del TRLIS, en otro ejercicio distinto. Dichos preceptos indican:

-Art.12.3 del TRLIS:

3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente...

Y el art.12.2 indica:

"No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores...

El art.13.1 indica:

"Artículo 13. Provisión para riesgos y gastos.

1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables..2.

A la vista de lo expuesto en dichos preceptos, más allá del criterio seguido en Consultas de la DGT ceñidas a cada caso concreto, no nos cabe sino rechazar la impugnación de la recurrente, toda vez que la determinación del ajuste respecto de las provisiones por responsabilidades y por depreciación de la cartera efectuadas por la recurrente, viene dado por la aplicación de los mencionados preceptos, siendo razonable el criterio de la Inspección de atender a las pérdidas producidas a partir de la tenencia de la participación y no de las pérdidas anteriores a la transmisión, que fueron tenidas en cuenta cuando se fijó el precio de adquisición, de modo que sólo puede reconocerse la que tuvo lugar en 2.007 ( 62.666 euros). Por otro lado, la actora no ha articulado prueba contable para desvirtuar lo expuesto. El motivo debe ser desestimado.

SÉPTIMO.-En relación con el ajuste respecto de las provisiones dotadas en 2007 por BOGARIS RESIDENTIAL POR-PC S.L, y BOGARIS RETAIL 5 ROM-PC, relativas a los fondos propios negativos de las participadas, calificados por el actor como préstamos participativos ( art.20.Uno.d) del RDL 7/1996), lo cierto es que, con independencia o no de dicha calificación, que la Inspección no considera determinante (así, folio 44, párrafo 2º, del acuerdo de liquidación), conforme al mencionado art.12.2, 12.3 y art.13.1 citados, no puede superar la dotación de provisiones relacionadas con participaciones en entidades al valor de adquisición de las mismas, y por otro lado, no cabe con entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, que no es el caso. Por otro lado, traemos a colación los demás argumentos del acuerdo de liquidación no desvirtuados por la actora: no hay una situación de cuentas de participación; sólo cabe hablar de riesgo de deterioro del crédito, que tampoco puede decirse que exista a la vista del tiempo de vencimiento del plazo de reembolso, sin que pueda hacerse sobre el porcentaje de participación de fondos propios.

El motivo debería ser desestimado; pero, en la medida en que ha podido tener lugar la reversión de la provisión, conforme a lo recogido en el FJ 15º de la resolución del TEAC, conforme al principio de íntegra regularización tributaria, y al efecto de evitar una doble imposición, procede anular este ajuste en la medida en que la Agencia Tributaria compruebe la reversión de dicha provisión.

OCTAVO.-En relación con los acuerdos sancionadores impugnados, motivos 6º y 7º de la demanda, respecto de las provisiones dotadas en 2007, por BOGARIS RESIDENTIAL POR-PC S.L, Y BOGARIS RETAIL 5 ROM-PC, y por BOGARIS RESIDENTIAL ROM-PC S.L, BOGARIS AGRICULTURE S.L Y BOGARIS RETAIL 5 ROM-PC, relativas a los fondos negativos de las participadas, lo cierto es que las alegaciones de la recurrente han de ser estimadas, toda vez que existe una interpretación razonable a la hora de practicar las mencionadas provisiones, tal como fue declarada por la resolución del Tear de Andalucía de 29 de julio de 2.016, al menos respecto del primero de los supuestos. En este sentido, hay que indicar que, en relación con la falta de motivación del acuerdo sancionador, hemos de recordar que la imposición de una sanción tributaria debe respetar las exigencias del principio de culpabilidad ( STS de 27.6.2008, recurso 396/2004, 12.7.2010, recurso 4466/2007, 27.12.2012, recurso 210/2009, 7.2.2013, recurso 5897/2010, 18.7.2013, rec 2424/2010, 8.2.2017, rec 3849/2015, por todas). Sobre la aplicación de este principio al ámbito sancionador tributario hay que recordar la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de fecha 28.1.2013, recurso 539/2009, la cual indicaba:

" Esta Sala se viene pronunciando sobre cuestiones similares a las nos ocupa habiéndose conformado un cuerpo doctrinal sobre la materia en el sentido de que no basta para justificar y acreditar la concurrencia del elemento subjetivo que las normas aplicables sean claras, precisando en numerosas ocasiones que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGT antigua, no era suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite razonar la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular", el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice entre otros supuestos, uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Añadir que ya en la sentencia de 15 de enero de 2009 , decíamos que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio". En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 fJ 6 º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 ).

Por tanto, no correspondía al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o qué fines son los que perseguía, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador. Lo que ha de llevarnos a estimar el recurso en este punto por contener la sentencia de instancia una doctrina contraria a la correcta...

Dicha sentencia también recuerda que

" En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 , FD Quinto), de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. Núm. 427/2005 FD Octavo]. Por lo tanto, ninguna relevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada."

Admitiremos así, aun cuando el acuerdo esté motivado, que pudiera existir una cierta interpretación razonable de la norma, como se deduce de alguna manera de la mencionada resolución del TEAR de Andalucía de fecha 29 de julio de 2.016 (FJ 11º).

Y, en segundo lugar, habremos de admitir que la reversión de las provisiones conlleva precisamente la imposibilidad de sanción por inexistencia de tipo del art.191.2 de la LGT 58/2003, lo cual no fue tenido en cuenta por el Teac. Ello ha de conllevar precisamente, la estimación de los mencionados motivos.

NOVENO.-A la vista de todo lo expuesto, debe estimarse parcialmente el recurso contencioso-administrativo, y en consecuencia, anular la resolución del TEAC impugnada en autos, así como el acuerdo de liquidación y sancionador del que deriva en los términos indicados en los fundamentos de derecho 5º,7º y 8º.

Por consiguiente, al haberse estimado parcialmente el recurso contencioso-administrativo, no procede condena en cuanto al pago de las costas procesales, conforme al art.139 de la ley jurisdiccional.