Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 596/2021 de 05 de mayo del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso y antecedentes de hecho relevantes. Cuestiones litigiosas que plantea la demanda.

1.Se dirige este recurso frente a la resolución del TEAC, de 26/1/2021, por la que se desestimó el recurso de alzada nº. 2760/2019 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico administrativo regional de Madrid (TEAR), de 27/11/2018, que desestimó las reclamaciones acumuladas nº. NUM000 y NUM001, interpuestas contra la liquidación provisional dictada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas (IRPF), régimen especial de No Residentes, modelo 150, correspondiente al ejercicio 2011, y la sanción anudada a la misma.

Antecedentes de interés, relevantes para la resolución del litigio.

2.El 8/10/2013 el Sr. Rosendo presentó autoliquidación por el IRPF, régimen especial de tributación por el IRNR ( artículo 93 LIRPF) , modelo 150, ejercicio 2011, solicitando una devolución de 231.987,90 euros.

Como consecuencia de ello, la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación especial en Madrid de la AEAT el 25/5/2016 inició un procedimiento de comprobación limitada con propuesta de liquidación, que concluyó, tras las alegaciones pertinentes, con el acuerdo de liquidación provisional que ahora enjuiciamos del que resultaba una cuota a devolver de 0 euros, indicándole, además, que debía presentar la declaración modelo 100 del IRPF de ese ejercicio 2011. La razón de esta liquidación fue que al Sr. Rosendo no se le había concedido la opción por el régimen especial de tributación por el IRNR ( art. 93 LIRPF) , sino que se le había notificado una resolución denegatoria de dicho régimen el 26/9/2007.

Derivado de ello se tramitó un procedimiento sancionador que concluyó con la sanción prevista en el artículo 194 de la Ley General Tributaria de 2003 (LGT) por solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación o comunicación efectuada.

Frente a ambos acuerdos se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid que las desestimó y frente a esta resolución se interpuso el recurso de alzada que fue desestimado por la resolución del TEAC que constituye el objeto inmediato de este proceso.

Cuestiones litigiosas

3. Las cuestiones litigiosas que plantea la demanda consiste en determinar si para el ejercicio 2011 le era de aplicación el régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español, previsto en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28/11, del IRPF.

La resolución originariamente recurrida, la liquidación con resultado a devolver 0 euros, entendió que no le era aplicable porque no se le había concedido la opción por este régimen, sino que, al contrario, se le había denegado por resolución de 26/9/2007.

Además, en cuanto a la impugnación de la sanción, si concurren o no los elementos de la infracción sancionada, señaladamente si concurre o no el elemento de la culpabilidad y si se ha motivado suficientemente.

SEGUNDO.- Sobre la conformidad a derecho de la liquidación girada.

4.La demanda entiende que en el ejercicio 2011 (es el que nos ocupa) cumplía las condiciones del artículo 93 de la Ley IRPF, por lo que debió aceptarse su autoliquidación (modelo 150) y reconocérsele la devolución que de ella resultaba.

Esta argumentación se proyecta sobre la condición de residente fiscal en Reino Unido (UK) en el ejercicio 2001, habida cuenta que para ese ejercicio presentó declaración por el IRPF en la que declaró su residencia en España.

Defiende la procedencia de la aplicación de este régimen en la sentencia de la Sala de lo Contencioso administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 13 de mayo de 2014, recaída en el procedimiento ordinario 1235/2011, que, según su interpretación, declaró que el Sr. Rosendo no había sido residente fiscal en territorio español durante el ejercicio 2001; y en los certificados expedidos por las autoridades fiscales de UK (6 y 7/11/2007) que corroboran su residencia fiscal en este país en los periodos impositivos 2000-2001 y 2001-2002.

5.El artículo 93 LIRPF establece, por lo que ahora importa, que las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el IRNR, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF, durante el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco periodos impositivos siguientes cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones: a)que no hayan sido residentes en España durante los diez periodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español. b) que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias, etc.

6.La liquidación recurrida entendió que no se cumplían estos requisitos no tanto porque en 2001 hubiera sido residente en España, sino porque por resolución de 26/9/2007 se le había denegado su opción por tributar por el régimen del artículo 93 LIRPF, por lo que en la declaración del ejercicio 2011 no podía aplicar este régimen, sino el ordinario del IRPF, a cuyo efecto le requirió para que presentara su declaración del 2011 a través del modelo correspondiente (modelo 100) como efectivamente hizo.

7. La demanda desenfoca el problema e insiste, como lo hiciera en sus alegaciones en vía administrativa, en que en 2001 fue residente en UK, como lo demuestran los certificados fiscales aportados, por lo que debe comprobarse si su residencia en 2001 era en UK o en España, y rectificarse aquella declaración de 2001. Pero realmente, pese al empeño de la demanda, no se trata en este caso de comprobar la residencia fiscal del recurrente en 2001, ni si el derecho a comprobarla ha prescrito o no, debido a que está desplegando sus efectos en ejercicios (2011) no prescritos, porque esta cuestión fue zanjada por la sentencia de 12/2/2020 del TSJ de Madrid.

Tampoco se trata de discernir la eficacia probatoria de los certificados de residencia emitidos por las autoridades fiscales de UK, que no es objeto de la controversia que nos ocupa.

8.Reiteramos que, como hemos dicho, la controversia no es esa, sino si en 2011 cumplía o no los requisitos para poder aplicar en su declaración el régimen de los impatriados previsto en el artículo 93 LIRPF; y, por lo dicho, no los cumplía, porque en 2007 le había sido denegada la opción por este régimen, y esta resolución no sólo no es el objeto de este proceso, sino que ante nosotros resulta una cuestión zanjada por la sentencia del TSJ de Madrid de 13/5/2014 (recurso 1235/2011), que erróneamente ha reinterpretado el recurrente, tanto envía administrativa como ante nosotros, porque esta sentencia no sólo no declaró como hecho probado su residencia en UK en 2001, sino que confirmó la resolución que le denegó la opción por el régimen del artículo 93.

Es más, una vez notificada la anterior sentencia, que razonaba sobre la necesidad de solicitar la rectificación de la autoliquidación del 2001, solicitó ( 11/12/2014) la rectificación de la autoliquidación del IRPF ejercicio 2001 puesto que, como dice el recurrente en esta solicitud, "la presentación de la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2001, sin ser residente fiscal en España, ha perjudicado sus intereses legítimos, puesto que ha supuesto un impedimento para poder acogerse al régimen especial de tributación previsto en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28/11, del IRPF, régimen que le ha sido denegado al considerar la Administración Tributaria que fue contribuyente por el IRPF español durante el ejercicio 2001". En base a ello solicitó la rectificación de la autoliquidación, anulando la misma por no darse los requisitos de residencia fiscal del contribuyente en territorio español durante el ejercicio 2001.

Esta solicitud fue desestimada por resolución de 28/4/2015, frente a la cual interpuso reclamación ante el TEAR de Madrid (reclamación NUM002) que la desestimó mediante resolución de 30/10/2018, al entender prescrito el derecho del recurrente para instar la rectificación de la autoliquidación del ejercicio 2001; recurrida ante la Sala de lo Contencioso administrativo del TSJ de Madrid, se dictó sentencia el 12/2/2020 (recurso 127/2019) desestimando la pretensión actora.

9.Por tanto, ante los argumentos de la demanda sobre la prueba de su residencia fiscal en UK en 2001, o sobre la prescripción del derecho a solicitar la rectificación de la autoliquidación de 2001, la respuesta se encuentra en las dos sentencias del TSJ de Madrid, que desestimaron tanto la impugnación del acuerdo de 26/9/2007, que acordó la denegación de la aplicación del régimen del artículo 93 de LIRPF, como la de la resolución que desestimó la rectificación de la autoliquidación de 2001 por haber prescrito el derecho del recurrente a esa rectificación.

Se desestima.

TERCERO. Sobre la sanción.

10. Esta conducta fue sancionada de acuerdo con el artículo 194 LGT, frente a la cual la demanda despliega la impugnación rechazando que concurra el elemento objetivo del tipo y, sobre todo, la culpabilidad, por falta de motivación de ella.

11. En cuanto a la concurrencia del elemento objetivo se aduce que no concurre porque el recurrente cumple con los requisitos para acogerse al régimen del artículo 93 LIRPF, lo que realmente supone confundir su deseo con la realidad; la realidad es que no cumplía con esos requisitos y así lo hemos confirmado en el fundamento anterior.

12.En cuanto al elemento subjetivo, denuncia la demanda que el acuerdo sancionador adolece de la necesaria motivación de la culpabilidad, lo que no podemos acoger porque la resolución sancionadora razonó lo siguiente: "se aprecia un comportamiento culpable y negligente ya que Rosendo conocía que le había sido denegado el régimen especial de impatriados mediante resolución de 26/9/2007 y no obstante presentó y declaró en el ejercicio 2011 en el citado régimen especial solicitando de forma indebida una devolución de 231.987,90 euros. A pesar del tiempo transcurrido entre la resolución denegatoria, 26/9/2007, y la presentación de la declaración del ejercicio 2011, en el ejercicio 2012, persistió en declarar por el régimen de impatriados en lugar de tributar por el IRPF en el modelo 100. Conocía que estaba excluido del régimen especial cuando presentó la declaración, por ello se considera responsable de la comisión de la infracción".

13.Este razonamiento constituye una motivación de la culpabilidad que se adecúa a los cánones exigidos por la jurisprudencia que la demanda cita, lo que nos releva de la necesidad de reiterarlos, y es suficiente para confirmar la sanción, siendo irrelevante que la resolución sancionadora no se haya pronunciado sobre que la Administración nunca comprobó la residencia fiscal del recurrente en 2001, porque ya hemos dicho que esa no fue la razón de la liquidación del ejercicio 2011, que ahora hemos confirmado, y de la que trae causa la sanción.

En fin, dados los antecedentes de las diversas impugnaciones realizadas por el recurrente, que hemos reseñado, carece de rigor jurídico afirmar que actuó amparado en una interpretación razonable de la norma cuando en 2012 presentó la autoliquidación del ejercicio 2011 acogiéndose al régimen del artículo 93 LIRPF, conociendo, como conocía, que le había sido denegada en el año 2007 su opción por este régimen, y esta resolución no había sido revocada, lo que revela que más que en una interpretación razonable de una norma se amparó en su sola voluntad, o, en su caso, en la creencia de que pudiera ser revocada en virtud del recurso que aún estaba pendiente de decisión, o, en fin, en el riesgo de no ser detectado por los órganos de la AEAT.

Se desestima.

14.Por último, se alega en el escrito de conclusiones la falta de competencia del órgano de gestión del AEAT para practicar una regularización denegando la aplicación de un régimen especial en un procedimiento de comprobación limitada, y se trae a colación la sentencia de la Sala Tercera del TS de 23/3/2021 (ECLI:ES:TS:2021:1137), según la cual, en esencia, el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales tiene que realizarse a través de un procedimiento inspector, de acuerdo con lo previsto en el artículo 141, e) LGT, pero no es el caso, porque en la resolución originariamente recurrida el órgano de gestión no emitió valoración o juicio alguno sobre la concurrencia de los requisitos del artículo 93 LIRPF, ni procedió a comprobar el cumplimiento de los mismos, ni ese era el objeto del procedimiento de comprobación limitada, sino que se limitó a rechazar la autoliquidación que se había realizado aplicando este régimen, porque antes, en la resolución de 2007, se le había denegado la opción por el mismo.

Por tanto, no es aplicable la jurisprudencia que se cita.

CUARTO.- Costas.

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1º LJCA, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene al demandante en las costas causadas en este proceso, al ver rechazada su pretensión.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,