Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 650/2020 de 06 de octubre del 2025

PRIMERO.-Por la representación de la mercantil FERROMOVIL 9000 se recurre la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de enero de 2020 por la que se acordó desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo sancionador de 24 de marzo de 2015 por el que se imponía dos sanciones, por la comisión de las infracciones tributarias descritas en relación con el Impuesto sobre Sociedades, períodos 2010 y 2011.

SEGUNDO.-Se alega en la demanda como motivos de impugnación del acuerdo sancionador.

- Falta de culpabilidad ya que su actuación estuvo amparada por una interpretación razonable de la norma.

- Inexistencia de conducta típica.

- Vulneración del principio de presunción de inocencia y de falta de motivación de la sanción impuesta.

El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso.

TERCERO.-Como se recoge en el acuerdo sancionador, la conducta de la entidad FERROMOVIL 9000 SL (B84779289) en relación con Impuesto sobre Sociedades, períodos 2010 y 2011, objeto de comprobación, ha sido la siguiente:

- En el ejercicio 2010, dejó de ingresar 149.340,51 euros y además obtuvo la devolución de 358.158,97 euros, determinando por otro lado en su declaración bases imponibles negativas por importe de 554.274,20 euros.

- En el ejercicio 2011, dejó de ingresar 318.447,31 euros y además obtuvo la devolución de 49.849,89 euros, deduciéndose por otro lado en su declaración bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 2010 por importe de 196.307,69 euros.

Al respecto, se hace constar en el epígrafe HECHOS DETERMINANTES DE LAS INFRACCIONES COMETIDAS lo siguiente:

En el acuerdo de liquidación la Oficina Técnica ha confirmado los ajustes propuestos en el acta de disconformidad incoada y, por tanto, ha regularizado la situación tributaria de Sociedades correspondiente a los períodos 2010 y 2011 de la siguiente forma:

1) Impuesto sobre Sociedades (Período 2010). No se admite el ajuste fiscal negativo declarado por importe de 1.252.410,14 euros (202.017,94 euros + 1.050.392,20 euros), con el que la obligada tributaria pretendía excluir de tributación por este impuesto de los ingresos devengados por el Eurodepósito en los ejercicios 2008 y 2009.

2) Impuesto sobre Sociedades (Períodos 2010 y 2011)

? No se admite como gasto fiscalmente deducible las partidas contabilizadas en la cuenta "662405 OTROS GASTOS POR OPCIÓN COMPRA" por importe de 1.111.496,49 euros en 2010 y de 1.176.248,84 euros en 2011, con los que la obligada tributaria anula los ingresos devengados por el Eurodepósito en los ejercicios 2010 y 2011.

? No procede admitir como ingreso fiscalmente computable las partidas contabilizadas en la cuenta "759001 OTROS INGRESOS OPCIÓN DE COMPRA", por importe de 589.984,22 euros en 2010 y 589.984,22 euros en 2011; ni como gasto fiscalmente deducible las partidas contabilizadas en la cuenta "669005 GASTOS FINANCIEROS OPCIÓN DE COMPRA", por importe de 472.016,72 euros en 2010 y 445.085,02 euros en 2011.

3) Bases Imponibles Negativas. Impuesto sobre Sociedades (Períodos 2010 y 2011). Como consecuencia de los ajustes expuestos, en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 no se generan bases imponibles negativas por importe de 554.274,20 euros. Por lo tanto en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 no procede admitir la compensación de bases imponibles negativas por el importe compensado por la obligada tributaria de 196.307,69 euros, ni procede admitir como bases imponibles pendientes de compensación en ejercicios futuros el importe restante de 357.966,51 euros.

4) Finalmente, no procede practicar regularización por la percepción en el ejercicio 2008 de la prima de la opción habida cuenta que el ejercicio se encuentra prescrito.

De acuerdo con la regularización expuesta, se practicó la liquidación definitiva que se recoge en el acuerdo sancionador ahora impugnado, al que, por no ser objeto de discusión, nos remitimos.

CUARTO.- Sobre la presunción de inocencia, la culpabilidad y la motivación de la sanción. Remisión a la sentencia de esta Sala de 6 de julio de 2020 dictada en el procedimiento ordinario 89/2017 .

Los motivos de fondo, denunciando la falta de culpabilidad y la ausencia de motivación suficiente al respecto, así como la vulneración de la presunción de inocencia pueden ser analizados conjuntamente dado que en ellos se plantean cuestiones relacionadas y, a la verdad, los mismos razonamientos ya fueron examinados por esta Sala en sentencias de 6 de julio de 2020 ( 89/2017) y 22 de noviembre de 2021 (recurso 370/2018), en las que por Ferromóvil 3000 SL se aducían los motivos impugnatorios que ahora se repiten.

Decíamos entonces y repetimos ahora lo siguiente:

«La base de la argumentación de la demanda es la ausencia de culpabilidad, bien porque no se haya motivado convenientemente, bien por no haber sido acreditada por la Administración Tributaria, bien por haber obrado la entidad sancionada de buena fe, sin ocultar dato alguno y habiendo actuado conforme a una interpretación razonable de la norma; y, en fin, porque actuó con la diligencia debida, puesto que colaboró en todo momento con la labor inspectora. Se basa para ello en la afirmación de que tanto la prima de opción como los intereses devengados por el eurodepósito tienen la consideración de un anticipo a descontar del precio de venta si la opción se ejercita, o una provisión de gastos futuros, en caso contrario, sin que, en ningún caso, se ejercite o no la opción, haya de computarse ningún ingreso fiscal. Por tanto, se justifica su postura, en una interpretación diferente de la normativa contable que ha contado con el aval de las firmas prestigiosas que han auditado sus cuentas, etc.

Además de ello, aduce la vulneración del derecho constitucional a la presunción de inocencia, al entender, en síntesis, que las conclusiones contenidas en el acuerdo sancionador deberían haber estado soportadas por datos y hechos suficientemente detallados de las operaciones merecedoras de sanción.

(i) Comenzando por la presunción de inocencia, sabido es que este derecho fundamental tiene carácter probatorio, y exige que la prueba de cargo de los elementos constitutivos de la infracción sea aportada por la Administración sancionadora, sin que sea necesario que el sujeto pasivo tenga que acreditar su inocencia.

En levantamiento de esta carga, la Administración incorporó al procedimiento sancionador lo actuado en el procedimiento de inspección que, no olvidemos, es firme, y en él se ha determinado la concurrencia de los elementos objetivos del tipo de las dos infracciones sancionadas, por cuanto en la liquidación se afirmó que el obligado dejó de ingresar parte de la deuda tributaria en los dos ejercicios comprobados, llegando, incluso, a la determinación de bases imponibles negativas compensables en ejercicios futuros, y ello como consecuencia fiscal de todos los asientos contables practicados y del ajuste fiscal, reduciendo así, de manera significativa, las cuotas a ingresar por el IS, así como determinando bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros.

Como hemos dicho, estas afirmaciones contenidas en la liquidación son inamovibles y suponen la prueba de la concurrencia de los elementos objetivos del tipo.

En definitiva, la conducta típica fue consecuencia de un modo de actuar, también inamovible, por firme, expresado, en lo esencial, anteriormente, con un notable grado de detalle y de motivación, por lo que no puede aceptarse la opinión de la demanda de que no se haya basado en datos concretos, sino en juicios de valor y en afirmaciones generalizadas.

(ii) Inexistencia de culpabilidad y falta de motivación de la misma.

En cuanto a este argumento impugnatorio, la demanda afirma, por una parte, que actuó de buena fe, sin ocultar nada, y guiado por una interpretación razonable de la norma sobre el tratamiento contable a aplicar a la operación de opción de compra y a los intereses producidos por el eurodepósito, tratamiento contable que fue avalado por los informes de auditoría relativos a los dos ejercicios regularizados, realizados por EY, S.L y Deloitte, S.L., y otros informes emitidos con relación a otra entidad que tiene las mismas características y sobre operaciones idénticas.

En segundo lugar, rechaza que la resolución sancionadora haya acreditado y motivado el elemento de la culpabilidad.

Estamos de acuerdo con el planteamiento teórico que hace la demanda en cuanto a la necesidad de acreditar el elemento subjetivo de la culpabilidad, pues para resolver la conformidad o no a derecho de la sanción impuesta, debemos tener presente que no basta con la concurrencia del elemento objetivo de la infracción para que una conducta pueda ser sancionada, sino que se precisa, además, la del elemento subjetivo de la culpabilidad del sujeto y que el análisis de este elemento debe ser realizado minuciosamente, valorando las concretas circunstancias concurrentes en el caso.

Por tanto, establecida la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, nos centraremos en el elemento subjetivo, referido a la culpabilidad del sujeto.

A este respecto, conviene precisar que la jurisprudencia (de la que son exponentes, entre otras muchas, las SSTS de 15 de junio de 2015 -RC1762/2014 -, 4 de junio de 2015 -RC 3190/2013 -, 4 de mayo de 2015 -RC 580/2014 -, 2 de marzo de 2015 -RC 645/2013 - y 26 de febrero de 2015 -RC 3623/2012) nos exige pronunciarnos de modo individualizado sobre los hechos constitutivos de la infracción, recordando que "liquidar no es sancionar" y que, cuanto más objetivos son los tipos infractores, más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, señalando que el medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor, destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida, dado que, a la vista de la respuesta, se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, siendo claro que por muy objetiva y evidente que sea la transgresión, si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente.

Es esta una materia sobre la que se han escrito ríos de tinta, plasmando conclusiones derivadas de la doctrina, tanto constitucional, como del Tribunal Supremo, forjada sobre el Ius puniendi del Estado, del que la potestad sancionadora de la Administración es una especie, y que generalmente rechaza que pueda apreciarse una responsabilidad objetiva, exigiéndose que, como ocurre en los tipos penales, concurran elementos subjetivos, dolo o culpa, y éstos se expresen en la resolución sancionadora.

Resumidamente, la doctrina del Tribunal Supremo se condensa, entre otras muchas, en la STS de 5 de diciembre de 2017, recurso 1727/2016 (ECLI:ES:TS:2017:4499), de cuyo FD SEXTO, podemos extractar las condiciones que han de darse para colmar el requisito de la culpabilidad en la resolución sancionadora, justificándolo y motivándolo. Dice el Tribunal Supremo:

"...no puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho de no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración Tributaria razone la exclusión de la culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causa excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 LGT , entre otras razones porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad, por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable, no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Tampoco cabe basar la culpabilidad en que el obligado tributario no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, porque ello equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia".

Y respecto a las condiciones subjetivas del infractor (persona física o jurídica): "...lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad, que deriva del artículo 25 CE es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas, -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida-, si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable".

Pues bien, partiendo de esta doctrina debemos analizar la fundamentación contenida en el acuerdo sancionador, que es donde debe justificarse la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo integrantes de la infracción, pues también tiene declarado el Tribunal Supremo (entre otras, en la STS de 16 de julio de 2015, RC 650/2014) que "los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas ni por los Tribunales Económicos Administrativos, ni por el órgano judicial, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En contra de lo que sostiene la demanda, la resolución sancionadora, argumenta, motiva y razona cuáles fueron los elementos de la infracción, motivación con la que se podrá estar en desacuerdo, pero que indudablemente existe. Y lo hace, como no podía ser de otra manera, apoyándose en la liquidación, porque en ésta encuentra todo su apoyo probatorio que, reiteramos, es inamovible.

Por tanto, ya no hay discusión sobre el tratamiento contable de las operaciones, por más que lo hayan validado tan prestigiosas firmas o exista una opinión coincidente en la consulta al ICAC, pues tanto unas como la otra por ser muy posteriores, o no referirse a la entidad recurrente, no son hábiles para sostener que el obligado realizara las operaciones guiado por una interpretación razonable del tratamiento contable, que obviamente no podía conocer a través de tales documentos, posteriores a cuando se cometió la infracción, -que es cuando debe concurrir este elemento exculpatorio-, o ajenos a la misma. Y no puede presumirse que conociera la consulta 5 de agosto de 2009 del ICAC, que, según el documento acompañado con la demanda, de 2015, es reproducción de aquel, ni los informes emitidos a solicitud de otra entidad, por más que tengan una denominación semejante y un objeto social y unas operaciones aparentemente coincidentes.

En cualquier caso, el tratamiento contable de esta concreta operación, ajustado al ordenamiento jurídico, de manera ya indiscutible, es el plasmado en la liquidación y del que partió la sanción para extraer los hechos probados de la conducta realizada, la subsunción de los mismos en los elementos objetivos de los dos tipos sancionados y, en fin, para motivar la concurrencia de la culpabilidad, considerando la conducta de la entidad actora como culpable, entre otras cosas, prolijamente expresadas (incluso, reiteradamente expresadas, en un afán de colmar cualquier espacio de falta de motivación), porque "...las decisiones contables adoptadas por la obligada tributaria no tienen amparo en normas contables vigentes, ni responden a la naturaleza jurídica de las operaciones registradas. Por el contrario, la entidad ha pretendido desnaturalizar las cláusulas de los contratos suscritos de los que derivan las operaciones que se analizan, otorgándoles un contenido que no se corresponde con la voluntad de las partes manifestada en estipulaciones claras, que no dejan dudas. La sociedad ha omitido ingresos en su declaración del impuesto, con independencia de que tal omisión se haya materializado mediante la contabilización de gastos indebidos. Y esta circunstancia ha de valorarse ya que determina una ocultación de ingresos que la LGT toma en consideración a la hora de calificar las infracciones".

O bien, en lo relativo a la ocultación : "...existe ocultación porque el sujeto infractor ha omitido ingresos en su declaración a través de la creación contable de gastos y pasivos inexistentes o ficticios, que tenían como única finalidad compensar tanto los ingresos derivados de la venta de la opción de compra a la entidad CRTM, como los derivados de los intereses generados por el eurodepósito constituido. (pag. 40 de 47). En relación a la venta de la opción de compra ha utilizado cuentas de pasivo como contrapartida de los cobros recibidos. En relación con el eurodepósito ha ido compensando los ingresos por intereses devengados con gastos registrados, con abono igualmente a cuentas de pasivo. Solo como consecuencia de las actuaciones de comprobación ha podido determinarse que el mecanismo de compensación entre cuentas de ingresos y gastos, y de creación de pasivos ficticios llevado a cabo por Ferromovil no se correspondía con la realidad, ni con lo establecido por la normativa contable o fiscal aplicable al caso".

La resolución sancionadora concluye que la conducta del obligado no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación, en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir de forma indebida parte de su carga tributaria en los periodos de liquidación sancionados.

Basta la simple lectura del referido extracto del acuerdo sancionador para constatar que el mismo está suficientemente motivado en el aspecto de la culpabilidad y consideramos que en este caso estamos ante una clara contravención de la norma realizada voluntariamente por el sujeto pasivo, sin que su colaboración, ofreciendo todos los datos requeridos por la Inspección, le sirva para eludir su responsabilidad, de la misma manera que, como dijimos, tampoco puede servir como argumento para fundar la culpabilidad que haya tenido que llevarse a cabo la inspección y la regularización para poner de relieve la conducta contraria a la norma».

QUINTO.-Por último, se alega la falta de tipicidad de la sanción impuesta al amparo del art. 195.1 de la LGT.

Se alega que la conducta sancionada no es subsumible en el art. 195.1 de la LGT, y para ello se ampara en un informe de julio de 2001 emitido por la Secretaría de Estado de Hacienda del Ministerio de Hacienda y por la Comisión para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la LGT, en el que se analizaba el alcance y la posibilidad de completar el tipo infractor del artículo 195 de la LGT en el marco de la reforma de la Ley General Tributaria de 1963, que dio lugar a la actual LGT.

En base a dicho informe se afirma que el artículo 195.1 de la LGT únicamente puede ser de aplicación en aquellos casos en que se determinen o acrediten improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios que consistan, en todo caso, en un incentivo fiscal, tales como bases imponibles negativas o deducciones.

En consecuencia, se afirma que como el importe de gasto financiero no deducible consignado en las autoliquidaciones de dichos ejercicios no trae causa de ningún beneficio fiscal o de la posibilidad de compensar bases imponibles negativas, sino que el mismo trae causa de un ajuste positivo a la base imponible por el que se ha ingresado en el Tesoro Público un importe mayor en concepto de IS, no concurre el supuesto establecido en el art. 195.1 de la LGT.

Establece el art. 195.1 de la LGT:

1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

(...).

El argumento expuesto decae ya que la mercantil recurrente procede a fundamentar la falta de tipicidad alegada, no por no concurrir el supuesto previsto en el art. 195.1 de la LGT, sino por no ajustarse al informe de julio de 2001 emitido por la Secretaría de Estado de Hacienda del Ministerio de Hacienda en el que se introduce un elemento nuevo no incluido en el citado precepto.

El art. 195.1 sanciona determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, y esto es lo que ha hecho la mercantil recurrente, cuestión que reconoce expresamente al folio 27 de su demanda

En ningún momento se exige que el importe de gasto financiero no deducible consignado en las autoliquidaciones de dichos ejercicios traiga causa de algún beneficio fiscal. Basta que se haya realizado un ajuste positivo superior al que correspondiente como consecuencia de la indebida acreditación de cantidades a compensar de la base de autoliquidaciones futuras.

Por último, y en relación con la alegación de que la mercantil se ha limitado a aplicar la normativa en vigor, es de tener en cuenta que no se discute la aplicación del art. 20 del TRLIS, sino que en aplicación del mismo se ha realizado un ajuste positivo superior a deducir en ejercicios futuros al comprobado.

SEXTO.Por las razones expuestas, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado y de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 LJCA se imponen las costas a la recurrente.