Sentencia Contencioso-Administrativo 238/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 2308/2020 de 09 de abril del 2026

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se dirige contra resolución de 27 de octubre de 2020, del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en única instancia, que estima parcialmente las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el acuerdo liquidatorio por Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2008 a 2011, y sanción derivada.

SEGUNDO.- En contra de la resolución del TEAC que impugna la demanda alega:

1. Prescripción del derecho de la Administración a liquidar las deudas tributarias.

2. Infracción del principio de confianza legítima.

3. Corrección de la deducción de gastos por compromisos por pensiones.

4. Corrección de la deducción de amortización de edificios.

5. Corrección de la deducción del fondo de comercio.

6. Improcedencia de la sanción, y falta de motivación de la culpabilidad.

Por lo que solicita el dictado de sentencia que estime el recurso contencioso-administrativo y anule la resolución del TEAC estimatoria parcial, en aquellos extremos desestimados, y anule los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción.

TERCERO.- La Administración demandada se ha opuesto al recurso alegando: (1) No prescribió el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, que según acordó el TEAC quedó interrumpida durante la tramitación del procedimiento amistoso sobre el ajuste por los gastos del contrato de asistencia técnica; (2) No se infringió el principio de confianza legítima ni la doctrina de los actos propios, no existe un pronunciamiento previo de la Inspección en los ejercicios anteriores sobre los mismos ajustes; (3) Los gastos por amortización del edificio industrial en la planta de Cabanillas del Campo no eran deducibles, por no ser la demandante la propietaria; (4) Tampoco eran deducibles los gastos por externalización (mediante la suscripción de pólizas de seguro) de los compromisos por pensiones en los ejercicios 2008 y 2009; (5) La sanción responde a una conducta culpable de la actora.

Por lo que solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.- Alega la demanda en primer lugar la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, por la inactividad del TEAC durante más de cuatro años -desde la formulación de alegaciones en las reclamaciones económico-administrativas (i.e. febrero-marzo de 2015) hasta la notificación de la Resolución del TEAC (ie. 4 de noviembre de 2020)-en aplicación de los arts.66 y 68.1.b ) LGT, según la jurisprudencia.

Alega la demanda que el 22 de enero de 2018 se acuerda por el TEAC la suspensión total de la tramitación de las reclamaciones económico-administrativas 02785/2014 y 06613/2014 (las reclamaciones económico-administrativas originarias) por el inicio de un procedimiento amistoso sobre un ajuste referente a los gastos derivados del contrato de asistencia técnica con la matriz francesa; por providencia de 8 de mayo de 2018, el TEAC deniega la solicitud de suspensión parcial formulada por la demandante, a la que sí que accede por providencia de 24 de agosto de 2020, desglosa los expedientes, y abre dos nuevos procedimientos -R.G. 07572/2014 y 07573/2014 (impugnados en este recurso contencioso-administrativo)- cuyo objeto serían las cuestiones no sometidas a procedimiento amistoso.

El motivo debe ser desestimado, porque no existió una paralización de la actividad del TEAC por el plazo de cuatro años indicado, sino que actuó según la Disposición adicional vigésimo primera. Suspensión en supuestos de tramitación de procedimientos amistosos(LGT ), suspendiendo el procedimiento; y, producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción ( art.68.6 LGT) .

QUINTO.- En segundo lugar, la infracción del principio de confianza legítima, consiste en que la Inspección cambió de criterio sobre la deducibilidad de ciertos elementos, vulnerando la confianza legítima de la demandante. La alegación se concreta en que la Inspección en la liquidación recurrida regulariza el tratamiento fiscal que la demandante había dado a (i) la amortización del edificio industrial en Huelva; y (ii) al fondo de comercio correspondiente a la adquisición de un contrato de British Oxigen Corporation. El criterio de la Inspección no se habría aplicado en actuaciones de comprobación previas sobre las mismas cuestiones, que concluyeron sin practicar ajustes extracontables sobre ninguno de estos conceptos. Refiriéndose la demandante a las actuaciones inspectoras desarrolladas por IS de los ejercicios 2002 a 2005.

Para que la Administración esté vinculada por sus propios actos, expresos o tácitos, deben ser suficientemente concluyentes como para inducir al administrado a confiar en la apariencia de legalidad de una actuación administrativa concreta, moviendo su voluntad a realizar determinados actos. En este caso, no puede alegarse el principio del respeto a los actos propios y el de la confianza legítima, porque las actas previas carecen de una alusión expresa a estos ajustes, por lo que la Inspección no expresó opinión alguna, expresa o tácita, sobre estas dos cuestiones. Como no existía un criterio previo, tampoco puede existir ni un cambio del criterio, ni una aplicación retroactiva del único criterio expresado por la Inspección (en los ejercicios impugnados).

Por otra parte, la Administración puede lícitamente cambiar el criterio expresado ( SAN, 2ª, de 21 de enero de 2022, rec.678/2018): Como señala la STS de 10 de junio de 2013 8Rec. 1462/2012 ), el principio de confianza legítima "no puede invocarse....para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad". De este modo, al enjuiciarse ejercicios distintos, con partidas distintas, lo que hay es un cambio de criterio en la Administración, por lo que la cuestión debatida consiste en determinar no tanto si el "antiguo" criterio vincula o no a la Administración, sino en si el "nuevo" criterio es o no correcto.

SEXTO.- La demanda estima procedente la deducción de los gastos derivados de la externalización de los compromisos por pensiones en los ejercicios 2008 y 2009.

En contra de los ajustes realizados alega:

1º Los suplementos y ampliaciones de las pólizas 52452 y 52456 desde el ejercicio 2002, año en que se llevó a cabo la aportación no dineraria de L'AIR LIQUIDE S.A. a ALE, dan derecho a la deducción en ALE dado que dicha obligación se transmitió junto con la rama de actividad de L'AIR LIQUIDE S.A.

La Inspección, y el TEAC, consideran que los suplementos y ampliaciones derivados de las mismas desde el ejercicio 2002, año en que se llevó a cabo la aportación no dineraria de L'AIR LIQUIDE S.A. a ALE (la demandante), no son deducibles, dado que las pólizas fueron suscritas con anterioridad a la operación de aportación de rama de actividad, con el consiguiente pago de las primas también en un momento anterior a la operación, por lo que la deducción fiscal por décimas partes, en ningún caso podía ser computada por la demandante, dado que la prima ya había sido satisfecha en su totalidad y, por tanto, no formaba parte del conjunto de bienes, derecho y obligaciones de la sucursal en España traspasados a la demandante en 2002, motivo por el que no figuraban en el balance al tiempo de efectuar la aportación de rama de actividad. A mayor abundamiento, las condiciones particulares de esas pólizas establecían que el tomador no podrá ceder o pignorar la póliza. Si la demandante no podía ser cesionaria de las pólizas, no podría asumir respecto de ellas derecho u obligación alguna, y no podría imputar en su base imponible del IS la deducción (prevista en la disposición transitoria decimosexta de la Ley 30/1995)

La demanda alega, por una parte, que, del contenido de la escritura de aportación no dineraria de rama de actividad de 17 de julio de 2002 y de sus anexos, se desprende que la voluntad de L'AIR LIQUIDE S.A. y ALE, fue la transmisión de la totalidad de obligaciones. Pero tal voluntad no fue recogida en las pólizas. Además, la demanda resalta que el objeto de controversia no es el pago de las primas correspondientes al principal efectivamente asumidas por la Sucursal el 20 de diciembre de 2000, respecto a las cuales debió tomarse la pertinente deducción, sino que se refiere a los complementos y suplementosa dichas primas pagados con posterioridad por ALE, dado que se había subrogado en todos sus derechos y obligaciones futuras respecto de la póliza. La liquidación trata la cuestión y, con sustento en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de octubre de 2012 rec.15/2010, concluye que el régimen aplicable a los complementos y suplementos de las pólizas consiste en que en el ejercicio en que se incorporan las ampliaciones a la base de deducción, debe "regularizarse" la falta de deducción que se habrá producido en los ejercicios previos en que tales ampliaciones no figuraban en la base deducible. A partir del año siguiente a la incorporación, ya serán deducibles por décimas partes, como la póliza inicial. Con este régimen general, establece los criterios para el cálculo de los importes deducibles en la base imponible, importes con los que en definitiva discrepa la demanda.

2º La demanda mantiene que son deducibles los importes de las primas satisfechos aunque excedan el límite legal -establecido por la norma aplicable, el régimen transitorio de la DT 16ª Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados: Las cantidades deducidas en cada ejercicio no podrán superar el 10 por 100 del total de las contribuciones a planes de pensiones necesarias para dar cumplimiento a lo establecido en las disposiciones transitorias decimocuarta y decimoquinta de esta Ley -atendiendo a razones ajenas a la redacción del precepto indicado, como que los importes que dedujo por ese concepto en la base imponible del IS de anteriores ejercicios (2000 a 2006) fueron inferiores al límite anual, dando lugar a una anticipación del impuesto, por lo que, entiende aplicable otra norma, el art.19.3 TRLIS (imputación temporal de ingresos y gastos), por la que considera que serían fiscalmente deducibles los importes totales consignados en las autoliquidaciones del IS en los ejercicios 2008 y 2009.

El motivo debe ser desestimado. La DT 16 establece, entre otros, el límite a la deducción aplicable "en cada ejercicio" del 10 por 100 del total de las contribuciones a planes de pensiones necesarias para dar cumplimiento a lo establecido en las DDTT 14 y 15 de la Ley. No existe una previsión específica en el TRLIS que establezca que en esta deducción las cantidades no deducidas en el ejercicio en el que esté previsto hacerla puedan deducirse en ejercicios siguientes. En concreto, el art.19.3 TRLIS no permite una interpretación que excluya el límite por ejercicio que específicamente establece la DT16.

Por último, sobre la aplicabilidad de la regla de imputación temporal del art.19.3 TRLIS, la consulta 0409-01, de 26 de febrero de 2001, concluye que la regla de imputación temporal aplicable es la específica de la DT 16, pese a los dos párrafos que cita la demanda y la conclusión que extrae. Además, como señala la liquidación, la Consulta 0113-02, de 30 de enero de 2002, es explícita en cuanto al régimen especial de imputación temporal previsto en la DT 16, cuando señala que debe efectuarse por décimas partes, sin que se prevea, como pretende el obligado tributario, otra distribución temporal de dicha deducción fiscal.

3º Subsidiariamente, de no estimarse las anteriores alegaciones debería realizarse la regularización íntegra. Si no se acepta la deducción de los ejercicios 2000 a 2006, se produciría un defecto de deducción que no puede ser recuperado por ALE por tratarse de ejercicios prescritos, debiendo procederse a la regularización completa del obligado tributario, ya que, de lo contrario habría un exceso de tributación, con el consiguiente enriquecimiento injusto de la Administración.

El motivo también se desestima. Resulta de lo expuesto que en los ejercicios comprobados no existió un exceso de tributación, sino de deducción, que fue regularizada. En cualquier caso, sería la demandante y no la Administración la que habría dejado de declarar deducciones en determinados ejercicios que no son objeto de comprobación, por lo que no puede interesar una regularización íntegra en contra de sus propios actos.

SÉPTIMO.- Procedente deducción de los gastos por amortización del edificio industrial de la Avenida de Castilla La Mancha 21, en Cabanillas del Campo (Guadalajara).

Se argumenta que la demandante es propietaria del inmueble, aunque no le pertenece el suelo, y, por tanto, puede deducir su amortización. Afirmaciones que basa en ciertos documentos: liquidación del IAE; resolución de la Dirección General de Industria autorizando a la demandante el uso de un procedimiento técnico en la nave; informe de situación de un código de cuenta de cotización; y facturas de gastos de construcción de la nave.

El motivo debe ser desestimado por no acreditar la demanda ( art.105 LGT) la propiedad sobre el inmueble que permitiría la deducción. Los terrenos de la planta industrial pertenecían según el Catastro a otra sociedad, AIR LIQUIDE IBÉRICA DE GASES SLU (ALIGAS), que formaba parte del grupo económico, pero no estaba integrada en el Grupo Fiscal. La documentación indicada se refiere al desarrollo en la planta de una actividad, incluso al pago (facturas) de obras, pero con ello no se adquiere la propiedad de la nave, que es lo que permite deducir las dotaciones a la amortización. La demandante no acredita su propiedad de la nave ni un derecho de superficie. La Inspección refiere incluso las escrituras públicas que documentan la obra nueva a favor de ALIGAS.

OCTAVO.- Correcta deducción de los gastos en concepto de amortización del inmueble industrial en la Avenida de Francisco Montenegro 9 de Huelva: vulneración de los acto propios y, en todo caso, acreditación de la propiedad por ALE.

Frente a lo resuelto en vía económico-administrativa, la demanda insiste que probó que la propietaria del inmueble era ALE y no ALIGAS, basándose en el contrato privado de compraventa entre ALIGAS y ALE de 31 de diciembre de 2004, que, afirma, recogía la reserva del inmueble en favor de ALE, así como con la inclusión del inmueble en su contabilidad.

El criterio de facilidad probatoria opera en contra de la demandante, que no acredita la propiedad de un bien inmueble con documentación indirecta e imprecisa (los anexos de un contrato privado que tampoco recoge la reserva sobre el inmueble, y su propia contabilidad) y en contra del titular catastral.

El motivo se desestima.

En segundo lugar, respecto de la vulneración del principio de no ir en contra de los propios actos, por no haber sido ajustado el gasto en el acta de conformidad suscrita por IS de los ejercicios 2002 a 2005, téngase aquí por reproducido el anterior razonamiento.

NOVENO.- La demanda defiende la deducibilidad del fondo de comercio por la adquisición de un contrato.

Alega que en el ejercicio en el que se desarrolló la operación que produjo el fondo de comercio (1999), estaba en vigor la Ley General Tributaria de 1963, que no permitía comprobar en ejercicios prescritos un determinado negocio con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos, por lo que la regularización resultaría improcedente ( STS de 30 de septiembre de 2019, rec. 6276/2017).

La cuestión planteada ante la Inspección fue la realización de la operación que produjo el fondo de comercio: alegadamente la adquisición en el ejercicio 1999 por ALE a British Oxigen Corporation del contrato que esta segunda tenía con Acerinox. La liquidación recoge que no se aportó documentación justificativa alguna, que la inspeccionada mantuvo que la documentación justificativa se aportó en las anteriores actuaciones inspectoras, correspondientes a los ejercicios 2002 a 2005, a cuyos efectos adjuntó diligencia de 23 de mayo de 2008, y que en esta diligencia, que reproduce la liquidación, no consta entrega alguna de documentación referida a la operación de compra del contrato de British Oxigen Corporation con Acerinox, ni del fondo de comercio que, según el obligado se originó como consecuencia de la misma.

La demanda no aclara esta cuestión, por lo que no se habría probado la aplicabilidad al caso de la jurisprudencia que cita.

En segundo lugar, respecto de la vulneración del principio de no ir en contra de los propios actos, por no haber sido ajustado el gasto en el acta de conformidad suscrita por IS de los ejercicios 2002 a 2005, téngase aquí por reproducido el anterior razonamiento.

DÉCIMO.- En contra de la sanción impuesta alega la demanda, en primer lugar, que no media el elemento objetivo propio de las infracciones previstas en el aplicado artículo 191 LGT (Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación),considera que el tratamiento fiscal que confirió la demandante a los elementos regularizados fue correcto, no existiendo un defecto de ingreso, como sostiene la Inspección. Como se ha expuesto, las regularizaciones que impugna la demanda, y a las que se refiere en este apartado sobre la sanción -compromisos por pensiones; amortización del edificio industrial en la planta de Cabanillas del Campo; amortización del edificio industrial en Huelva; y el fondo de comercio por la adquisición de un contrato de British Oxigen Corporation (BOC)- se ajustan a derecho, por ello, el tratamiento que les había dado la demandante no fue el correcto, y aquella conducta de la demandante no puede determinar la improcedencia de la sanción.

En segundo lugar, alega que no se motivó el elemento subjetivo de la culpabilidad, la actuación dolosa o al menos negligente de la demandante, en ninguna de las conductas consideradas constitutivas de infracción tributaria por la Inspección.

Tampoco puede estimarse la alegación. El acuerdo sancionador, y la resolución del TEAC que lo reproduce parcialmente, razonan la culpabilidad en cada uno de los ajustes sobre los que se sanciona: (1) exceso de deducción por la exteriorización de compromisos de pensiones, además de describirse la conducta realizada por la demandante, concluye que la conducta de la entidad era al menos negligente puesto que la norma es clara y no había suscitado controversias, y existía un criterio claro y reiterado sobre la forma de proceder fiscalmente al realizar dichas operaciones expresado por la DGT y respaldado por la jurisdicción; (2) Inmovilizado industrial, amortizaciones de dos edificios industriales que figuran en el activo de la demandante a pesar de no ser de su propiedad y que los amortizó anualmente, considerándose sancionable la conducta ya que la normativa fiscal, recogiendo lo dispuesto en la normativa contable, no permite amortizar bienes que no deben estar en el activo de la empresa porque no son de su propiedad; (3) deducción fiscal del fondo de comercio contratado con BOC, la demandante no facilitó ninguna justificación documental que amparara la deducción, esta conducta era al menos negligente, la entidad conocía su obligación ante el fisco de justificar toda partida de gasto o deducción que aplique.

Alega, además, que no habría lugar a responsabilidad, por concurrir una interpretación razonable de la norma: art.179.2.d) LGT: 2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos...Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...Como resulta de lo razonado expresamente por el acuerdo sancionador, las conductas de la demandante no estaban amparadas por ninguna interpretación razonable de la norma, sino que contravinieron las previsiones normativas al respecto que no podía ignorar. Además, la reiteración de los argumentos sobre la corrección de lo declarado sobre cada ajuste, que se han desestimado, no podría mostrar, peses a todo, una interpretación razonable de la norma.

DÉCIMOPRIMERO.- Según el artículo 139.1 LJCA, las costas han de imponerse a la parte demandante, al haber sido desestimada su pretensión.

Por todo lo expuesto

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se dirige contra resolución de 27 de octubre de 2020, del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en única instancia, que estima parcialmente las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el acuerdo liquidatorio por Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2008 a 2011, y sanción derivada.

SEGUNDO.- En contra de la resolución del TEAC que impugna la demanda alega:

1. Prescripción del derecho de la Administración a liquidar las deudas tributarias.

2. Infracción del principio de confianza legítima.

3. Corrección de la deducción de gastos por compromisos por pensiones.

4. Corrección de la deducción de amortización de edificios.

5. Corrección de la deducción del fondo de comercio.

6. Improcedencia de la sanción, y falta de motivación de la culpabilidad.

Por lo que solicita el dictado de sentencia que estime el recurso contencioso-administrativo y anule la resolución del TEAC estimatoria parcial, en aquellos extremos desestimados, y anule los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción.

TERCERO.- La Administración demandada se ha opuesto al recurso alegando: (1) No prescribió el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, que según acordó el TEAC quedó interrumpida durante la tramitación del procedimiento amistoso sobre el ajuste por los gastos del contrato de asistencia técnica; (2) No se infringió el principio de confianza legítima ni la doctrina de los actos propios, no existe un pronunciamiento previo de la Inspección en los ejercicios anteriores sobre los mismos ajustes; (3) Los gastos por amortización del edificio industrial en la planta de Cabanillas del Campo no eran deducibles, por no ser la demandante la propietaria; (4) Tampoco eran deducibles los gastos por externalización (mediante la suscripción de pólizas de seguro) de los compromisos por pensiones en los ejercicios 2008 y 2009; (5) La sanción responde a una conducta culpable de la actora.

Por lo que solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.- Alega la demanda en primer lugar la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, por la inactividad del TEAC durante más de cuatro años -desde la formulación de alegaciones en las reclamaciones económico-administrativas (i.e. febrero-marzo de 2015) hasta la notificación de la Resolución del TEAC (ie. 4 de noviembre de 2020)-en aplicación de los arts.66 y 68.1.b ) LGT, según la jurisprudencia.

Alega la demanda que el 22 de enero de 2018 se acuerda por el TEAC la suspensión total de la tramitación de las reclamaciones económico-administrativas 02785/2014 y 06613/2014 (las reclamaciones económico-administrativas originarias) por el inicio de un procedimiento amistoso sobre un ajuste referente a los gastos derivados del contrato de asistencia técnica con la matriz francesa; por providencia de 8 de mayo de 2018, el TEAC deniega la solicitud de suspensión parcial formulada por la demandante, a la que sí que accede por providencia de 24 de agosto de 2020, desglosa los expedientes, y abre dos nuevos procedimientos -R.G. 07572/2014 y 07573/2014 (impugnados en este recurso contencioso-administrativo)- cuyo objeto serían las cuestiones no sometidas a procedimiento amistoso.

El motivo debe ser desestimado, porque no existió una paralización de la actividad del TEAC por el plazo de cuatro años indicado, sino que actuó según la Disposición adicional vigésimo primera. Suspensión en supuestos de tramitación de procedimientos amistosos(LGT ), suspendiendo el procedimiento; y, producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción ( art.68.6 LGT) .

QUINTO.- En segundo lugar, la infracción del principio de confianza legítima, consiste en que la Inspección cambió de criterio sobre la deducibilidad de ciertos elementos, vulnerando la confianza legítima de la demandante. La alegación se concreta en que la Inspección en la liquidación recurrida regulariza el tratamiento fiscal que la demandante había dado a (i) la amortización del edificio industrial en Huelva; y (ii) al fondo de comercio correspondiente a la adquisición de un contrato de British Oxigen Corporation. El criterio de la Inspección no se habría aplicado en actuaciones de comprobación previas sobre las mismas cuestiones, que concluyeron sin practicar ajustes extracontables sobre ninguno de estos conceptos. Refiriéndose la demandante a las actuaciones inspectoras desarrolladas por IS de los ejercicios 2002 a 2005.

Para que la Administración esté vinculada por sus propios actos, expresos o tácitos, deben ser suficientemente concluyentes como para inducir al administrado a confiar en la apariencia de legalidad de una actuación administrativa concreta, moviendo su voluntad a realizar determinados actos. En este caso, no puede alegarse el principio del respeto a los actos propios y el de la confianza legítima, porque las actas previas carecen de una alusión expresa a estos ajustes, por lo que la Inspección no expresó opinión alguna, expresa o tácita, sobre estas dos cuestiones. Como no existía un criterio previo, tampoco puede existir ni un cambio del criterio, ni una aplicación retroactiva del único criterio expresado por la Inspección (en los ejercicios impugnados).

Por otra parte, la Administración puede lícitamente cambiar el criterio expresado ( SAN, 2ª, de 21 de enero de 2022, rec.678/2018): Como señala la STS de 10 de junio de 2013 8Rec. 1462/2012 ), el principio de confianza legítima "no puede invocarse....para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad". De este modo, al enjuiciarse ejercicios distintos, con partidas distintas, lo que hay es un cambio de criterio en la Administración, por lo que la cuestión debatida consiste en determinar no tanto si el "antiguo" criterio vincula o no a la Administración, sino en si el "nuevo" criterio es o no correcto.

SEXTO.- La demanda estima procedente la deducción de los gastos derivados de la externalización de los compromisos por pensiones en los ejercicios 2008 y 2009.

En contra de los ajustes realizados alega:

1º Los suplementos y ampliaciones de las pólizas 52452 y 52456 desde el ejercicio 2002, año en que se llevó a cabo la aportación no dineraria de L'AIR LIQUIDE S.A. a ALE, dan derecho a la deducción en ALE dado que dicha obligación se transmitió junto con la rama de actividad de L'AIR LIQUIDE S.A.

La Inspección, y el TEAC, consideran que los suplementos y ampliaciones derivados de las mismas desde el ejercicio 2002, año en que se llevó a cabo la aportación no dineraria de L'AIR LIQUIDE S.A. a ALE (la demandante), no son deducibles, dado que las pólizas fueron suscritas con anterioridad a la operación de aportación de rama de actividad, con el consiguiente pago de las primas también en un momento anterior a la operación, por lo que la deducción fiscal por décimas partes, en ningún caso podía ser computada por la demandante, dado que la prima ya había sido satisfecha en su totalidad y, por tanto, no formaba parte del conjunto de bienes, derecho y obligaciones de la sucursal en España traspasados a la demandante en 2002, motivo por el que no figuraban en el balance al tiempo de efectuar la aportación de rama de actividad. A mayor abundamiento, las condiciones particulares de esas pólizas establecían que el tomador no podrá ceder o pignorar la póliza. Si la demandante no podía ser cesionaria de las pólizas, no podría asumir respecto de ellas derecho u obligación alguna, y no podría imputar en su base imponible del IS la deducción (prevista en la disposición transitoria decimosexta de la Ley 30/1995)

La demanda alega, por una parte, que, del contenido de la escritura de aportación no dineraria de rama de actividad de 17 de julio de 2002 y de sus anexos, se desprende que la voluntad de L'AIR LIQUIDE S.A. y ALE, fue la transmisión de la totalidad de obligaciones. Pero tal voluntad no fue recogida en las pólizas. Además, la demanda resalta que el objeto de controversia no es el pago de las primas correspondientes al principal efectivamente asumidas por la Sucursal el 20 de diciembre de 2000, respecto a las cuales debió tomarse la pertinente deducción, sino que se refiere a los complementos y suplementosa dichas primas pagados con posterioridad por ALE, dado que se había subrogado en todos sus derechos y obligaciones futuras respecto de la póliza. La liquidación trata la cuestión y, con sustento en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de octubre de 2012 rec.15/2010, concluye que el régimen aplicable a los complementos y suplementos de las pólizas consiste en que en el ejercicio en que se incorporan las ampliaciones a la base de deducción, debe "regularizarse" la falta de deducción que se habrá producido en los ejercicios previos en que tales ampliaciones no figuraban en la base deducible. A partir del año siguiente a la incorporación, ya serán deducibles por décimas partes, como la póliza inicial. Con este régimen general, establece los criterios para el cálculo de los importes deducibles en la base imponible, importes con los que en definitiva discrepa la demanda.

2º La demanda mantiene que son deducibles los importes de las primas satisfechos aunque excedan el límite legal -establecido por la norma aplicable, el régimen transitorio de la DT 16ª Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados: Las cantidades deducidas en cada ejercicio no podrán superar el 10 por 100 del total de las contribuciones a planes de pensiones necesarias para dar cumplimiento a lo establecido en las disposiciones transitorias decimocuarta y decimoquinta de esta Ley -atendiendo a razones ajenas a la redacción del precepto indicado, como que los importes que dedujo por ese concepto en la base imponible del IS de anteriores ejercicios (2000 a 2006) fueron inferiores al límite anual, dando lugar a una anticipación del impuesto, por lo que, entiende aplicable otra norma, el art.19.3 TRLIS (imputación temporal de ingresos y gastos), por la que considera que serían fiscalmente deducibles los importes totales consignados en las autoliquidaciones del IS en los ejercicios 2008 y 2009.

El motivo debe ser desestimado. La DT 16 establece, entre otros, el límite a la deducción aplicable "en cada ejercicio" del 10 por 100 del total de las contribuciones a planes de pensiones necesarias para dar cumplimiento a lo establecido en las DDTT 14 y 15 de la Ley. No existe una previsión específica en el TRLIS que establezca que en esta deducción las cantidades no deducidas en el ejercicio en el que esté previsto hacerla puedan deducirse en ejercicios siguientes. En concreto, el art.19.3 TRLIS no permite una interpretación que excluya el límite por ejercicio que específicamente establece la DT16.

Por último, sobre la aplicabilidad de la regla de imputación temporal del art.19.3 TRLIS, la consulta 0409-01, de 26 de febrero de 2001, concluye que la regla de imputación temporal aplicable es la específica de la DT 16, pese a los dos párrafos que cita la demanda y la conclusión que extrae. Además, como señala la liquidación, la Consulta 0113-02, de 30 de enero de 2002, es explícita en cuanto al régimen especial de imputación temporal previsto en la DT 16, cuando señala que debe efectuarse por décimas partes, sin que se prevea, como pretende el obligado tributario, otra distribución temporal de dicha deducción fiscal.

3º Subsidiariamente, de no estimarse las anteriores alegaciones debería realizarse la regularización íntegra. Si no se acepta la deducción de los ejercicios 2000 a 2006, se produciría un defecto de deducción que no puede ser recuperado por ALE por tratarse de ejercicios prescritos, debiendo procederse a la regularización completa del obligado tributario, ya que, de lo contrario habría un exceso de tributación, con el consiguiente enriquecimiento injusto de la Administración.

El motivo también se desestima. Resulta de lo expuesto que en los ejercicios comprobados no existió un exceso de tributación, sino de deducción, que fue regularizada. En cualquier caso, sería la demandante y no la Administración la que habría dejado de declarar deducciones en determinados ejercicios que no son objeto de comprobación, por lo que no puede interesar una regularización íntegra en contra de sus propios actos.

SÉPTIMO.- Procedente deducción de los gastos por amortización del edificio industrial de la Avenida de Castilla La Mancha 21, en Cabanillas del Campo (Guadalajara).

Se argumenta que la demandante es propietaria del inmueble, aunque no le pertenece el suelo, y, por tanto, puede deducir su amortización. Afirmaciones que basa en ciertos documentos: liquidación del IAE; resolución de la Dirección General de Industria autorizando a la demandante el uso de un procedimiento técnico en la nave; informe de situación de un código de cuenta de cotización; y facturas de gastos de construcción de la nave.

El motivo debe ser desestimado por no acreditar la demanda ( art.105 LGT) la propiedad sobre el inmueble que permitiría la deducción. Los terrenos de la planta industrial pertenecían según el Catastro a otra sociedad, AIR LIQUIDE IBÉRICA DE GASES SLU (ALIGAS), que formaba parte del grupo económico, pero no estaba integrada en el Grupo Fiscal. La documentación indicada se refiere al desarrollo en la planta de una actividad, incluso al pago (facturas) de obras, pero con ello no se adquiere la propiedad de la nave, que es lo que permite deducir las dotaciones a la amortización. La demandante no acredita su propiedad de la nave ni un derecho de superficie. La Inspección refiere incluso las escrituras públicas que documentan la obra nueva a favor de ALIGAS.

OCTAVO.- Correcta deducción de los gastos en concepto de amortización del inmueble industrial en la Avenida de Francisco Montenegro 9 de Huelva: vulneración de los acto propios y, en todo caso, acreditación de la propiedad por ALE.

Frente a lo resuelto en vía económico-administrativa, la demanda insiste que probó que la propietaria del inmueble era ALE y no ALIGAS, basándose en el contrato privado de compraventa entre ALIGAS y ALE de 31 de diciembre de 2004, que, afirma, recogía la reserva del inmueble en favor de ALE, así como con la inclusión del inmueble en su contabilidad.

El criterio de facilidad probatoria opera en contra de la demandante, que no acredita la propiedad de un bien inmueble con documentación indirecta e imprecisa (los anexos de un contrato privado que tampoco recoge la reserva sobre el inmueble, y su propia contabilidad) y en contra del titular catastral.

El motivo se desestima.

En segundo lugar, respecto de la vulneración del principio de no ir en contra de los propios actos, por no haber sido ajustado el gasto en el acta de conformidad suscrita por IS de los ejercicios 2002 a 2005, téngase aquí por reproducido el anterior razonamiento.

NOVENO.- La demanda defiende la deducibilidad del fondo de comercio por la adquisición de un contrato.

Alega que en el ejercicio en el que se desarrolló la operación que produjo el fondo de comercio (1999), estaba en vigor la Ley General Tributaria de 1963, que no permitía comprobar en ejercicios prescritos un determinado negocio con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos, por lo que la regularización resultaría improcedente ( STS de 30 de septiembre de 2019, rec. 6276/2017).

La cuestión planteada ante la Inspección fue la realización de la operación que produjo el fondo de comercio: alegadamente la adquisición en el ejercicio 1999 por ALE a British Oxigen Corporation del contrato que esta segunda tenía con Acerinox. La liquidación recoge que no se aportó documentación justificativa alguna, que la inspeccionada mantuvo que la documentación justificativa se aportó en las anteriores actuaciones inspectoras, correspondientes a los ejercicios 2002 a 2005, a cuyos efectos adjuntó diligencia de 23 de mayo de 2008, y que en esta diligencia, que reproduce la liquidación, no consta entrega alguna de documentación referida a la operación de compra del contrato de British Oxigen Corporation con Acerinox, ni del fondo de comercio que, según el obligado se originó como consecuencia de la misma.

La demanda no aclara esta cuestión, por lo que no se habría probado la aplicabilidad al caso de la jurisprudencia que cita.

En segundo lugar, respecto de la vulneración del principio de no ir en contra de los propios actos, por no haber sido ajustado el gasto en el acta de conformidad suscrita por IS de los ejercicios 2002 a 2005, téngase aquí por reproducido el anterior razonamiento.

DÉCIMO.- En contra de la sanción impuesta alega la demanda, en primer lugar, que no media el elemento objetivo propio de las infracciones previstas en el aplicado artículo 191 LGT (Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación),considera que el tratamiento fiscal que confirió la demandante a los elementos regularizados fue correcto, no existiendo un defecto de ingreso, como sostiene la Inspección. Como se ha expuesto, las regularizaciones que impugna la demanda, y a las que se refiere en este apartado sobre la sanción -compromisos por pensiones; amortización del edificio industrial en la planta de Cabanillas del Campo; amortización del edificio industrial en Huelva; y el fondo de comercio por la adquisición de un contrato de British Oxigen Corporation (BOC)- se ajustan a derecho, por ello, el tratamiento que les había dado la demandante no fue el correcto, y aquella conducta de la demandante no puede determinar la improcedencia de la sanción.

En segundo lugar, alega que no se motivó el elemento subjetivo de la culpabilidad, la actuación dolosa o al menos negligente de la demandante, en ninguna de las conductas consideradas constitutivas de infracción tributaria por la Inspección.

Tampoco puede estimarse la alegación. El acuerdo sancionador, y la resolución del TEAC que lo reproduce parcialmente, razonan la culpabilidad en cada uno de los ajustes sobre los que se sanciona: (1) exceso de deducción por la exteriorización de compromisos de pensiones, además de describirse la conducta realizada por la demandante, concluye que la conducta de la entidad era al menos negligente puesto que la norma es clara y no había suscitado controversias, y existía un criterio claro y reiterado sobre la forma de proceder fiscalmente al realizar dichas operaciones expresado por la DGT y respaldado por la jurisdicción; (2) Inmovilizado industrial, amortizaciones de dos edificios industriales que figuran en el activo de la demandante a pesar de no ser de su propiedad y que los amortizó anualmente, considerándose sancionable la conducta ya que la normativa fiscal, recogiendo lo dispuesto en la normativa contable, no permite amortizar bienes que no deben estar en el activo de la empresa porque no son de su propiedad; (3) deducción fiscal del fondo de comercio contratado con BOC, la demandante no facilitó ninguna justificación documental que amparara la deducción, esta conducta era al menos negligente, la entidad conocía su obligación ante el fisco de justificar toda partida de gasto o deducción que aplique.

Alega, además, que no habría lugar a responsabilidad, por concurrir una interpretación razonable de la norma: art.179.2.d) LGT: 2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos...Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...Como resulta de lo razonado expresamente por el acuerdo sancionador, las conductas de la demandante no estaban amparadas por ninguna interpretación razonable de la norma, sino que contravinieron las previsiones normativas al respecto que no podía ignorar. Además, la reiteración de los argumentos sobre la corrección de lo declarado sobre cada ajuste, que se han desestimado, no podría mostrar, peses a todo, una interpretación razonable de la norma.

DÉCIMOPRIMERO.- Según el artículo 139.1 LJCA, las costas han de imponerse a la parte demandante, al haber sido desestimada su pretensión.

Por todo lo expuesto

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se dirige contra resolución de 27 de octubre de 2020, del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en única instancia, que estima parcialmente las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el acuerdo liquidatorio por Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2008 a 2011, y sanción derivada.

SEGUNDO.- En contra de la resolución del TEAC que impugna la demanda alega:

1. Prescripción del derecho de la Administración a liquidar las deudas tributarias.

2. Infracción del principio de confianza legítima.

3. Corrección de la deducción de gastos por compromisos por pensiones.

4. Corrección de la deducción de amortización de edificios.

5. Corrección de la deducción del fondo de comercio.

6. Improcedencia de la sanción, y falta de motivación de la culpabilidad.

Por lo que solicita el dictado de sentencia que estime el recurso contencioso-administrativo y anule la resolución del TEAC estimatoria parcial, en aquellos extremos desestimados, y anule los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción.

TERCERO.- La Administración demandada se ha opuesto al recurso alegando: (1) No prescribió el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, que según acordó el TEAC quedó interrumpida durante la tramitación del procedimiento amistoso sobre el ajuste por los gastos del contrato de asistencia técnica; (2) No se infringió el principio de confianza legítima ni la doctrina de los actos propios, no existe un pronunciamiento previo de la Inspección en los ejercicios anteriores sobre los mismos ajustes; (3) Los gastos por amortización del edificio industrial en la planta de Cabanillas del Campo no eran deducibles, por no ser la demandante la propietaria; (4) Tampoco eran deducibles los gastos por externalización (mediante la suscripción de pólizas de seguro) de los compromisos por pensiones en los ejercicios 2008 y 2009; (5) La sanción responde a una conducta culpable de la actora.

Por lo que solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.- Alega la demanda en primer lugar la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, por la inactividad del TEAC durante más de cuatro años -desde la formulación de alegaciones en las reclamaciones económico-administrativas (i.e. febrero-marzo de 2015) hasta la notificación de la Resolución del TEAC (ie. 4 de noviembre de 2020)-en aplicación de los arts.66 y 68.1.b ) LGT, según la jurisprudencia.

Alega la demanda que el 22 de enero de 2018 se acuerda por el TEAC la suspensión total de la tramitación de las reclamaciones económico-administrativas 02785/2014 y 06613/2014 (las reclamaciones económico-administrativas originarias) por el inicio de un procedimiento amistoso sobre un ajuste referente a los gastos derivados del contrato de asistencia técnica con la matriz francesa; por providencia de 8 de mayo de 2018, el TEAC deniega la solicitud de suspensión parcial formulada por la demandante, a la que sí que accede por providencia de 24 de agosto de 2020, desglosa los expedientes, y abre dos nuevos procedimientos -R.G. 07572/2014 y 07573/2014 (impugnados en este recurso contencioso-administrativo)- cuyo objeto serían las cuestiones no sometidas a procedimiento amistoso.

El motivo debe ser desestimado, porque no existió una paralización de la actividad del TEAC por el plazo de cuatro años indicado, sino que actuó según la Disposición adicional vigésimo primera. Suspensión en supuestos de tramitación de procedimientos amistosos(LGT ), suspendiendo el procedimiento; y, producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción ( art.68.6 LGT) .

QUINTO.- En segundo lugar, la infracción del principio de confianza legítima, consiste en que la Inspección cambió de criterio sobre la deducibilidad de ciertos elementos, vulnerando la confianza legítima de la demandante. La alegación se concreta en que la Inspección en la liquidación recurrida regulariza el tratamiento fiscal que la demandante había dado a (i) la amortización del edificio industrial en Huelva; y (ii) al fondo de comercio correspondiente a la adquisición de un contrato de British Oxigen Corporation. El criterio de la Inspección no se habría aplicado en actuaciones de comprobación previas sobre las mismas cuestiones, que concluyeron sin practicar ajustes extracontables sobre ninguno de estos conceptos. Refiriéndose la demandante a las actuaciones inspectoras desarrolladas por IS de los ejercicios 2002 a 2005.

Para que la Administración esté vinculada por sus propios actos, expresos o tácitos, deben ser suficientemente concluyentes como para inducir al administrado a confiar en la apariencia de legalidad de una actuación administrativa concreta, moviendo su voluntad a realizar determinados actos. En este caso, no puede alegarse el principio del respeto a los actos propios y el de la confianza legítima, porque las actas previas carecen de una alusión expresa a estos ajustes, por lo que la Inspección no expresó opinión alguna, expresa o tácita, sobre estas dos cuestiones. Como no existía un criterio previo, tampoco puede existir ni un cambio del criterio, ni una aplicación retroactiva del único criterio expresado por la Inspección (en los ejercicios impugnados).

Por otra parte, la Administración puede lícitamente cambiar el criterio expresado ( SAN, 2ª, de 21 de enero de 2022, rec.678/2018): Como señala la STS de 10 de junio de 2013 8Rec. 1462/2012 ), el principio de confianza legítima "no puede invocarse....para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad". De este modo, al enjuiciarse ejercicios distintos, con partidas distintas, lo que hay es un cambio de criterio en la Administración, por lo que la cuestión debatida consiste en determinar no tanto si el "antiguo" criterio vincula o no a la Administración, sino en si el "nuevo" criterio es o no correcto.

SEXTO.- La demanda estima procedente la deducción de los gastos derivados de la externalización de los compromisos por pensiones en los ejercicios 2008 y 2009.

En contra de los ajustes realizados alega:

1º Los suplementos y ampliaciones de las pólizas 52452 y 52456 desde el ejercicio 2002, año en que se llevó a cabo la aportación no dineraria de L'AIR LIQUIDE S.A. a ALE, dan derecho a la deducción en ALE dado que dicha obligación se transmitió junto con la rama de actividad de L'AIR LIQUIDE S.A.

La Inspección, y el TEAC, consideran que los suplementos y ampliaciones derivados de las mismas desde el ejercicio 2002, año en que se llevó a cabo la aportación no dineraria de L'AIR LIQUIDE S.A. a ALE (la demandante), no son deducibles, dado que las pólizas fueron suscritas con anterioridad a la operación de aportación de rama de actividad, con el consiguiente pago de las primas también en un momento anterior a la operación, por lo que la deducción fiscal por décimas partes, en ningún caso podía ser computada por la demandante, dado que la prima ya había sido satisfecha en su totalidad y, por tanto, no formaba parte del conjunto de bienes, derecho y obligaciones de la sucursal en España traspasados a la demandante en 2002, motivo por el que no figuraban en el balance al tiempo de efectuar la aportación de rama de actividad. A mayor abundamiento, las condiciones particulares de esas pólizas establecían que el tomador no podrá ceder o pignorar la póliza. Si la demandante no podía ser cesionaria de las pólizas, no podría asumir respecto de ellas derecho u obligación alguna, y no podría imputar en su base imponible del IS la deducción (prevista en la disposición transitoria decimosexta de la Ley 30/1995)

La demanda alega, por una parte, que, del contenido de la escritura de aportación no dineraria de rama de actividad de 17 de julio de 2002 y de sus anexos, se desprende que la voluntad de L'AIR LIQUIDE S.A. y ALE, fue la transmisión de la totalidad de obligaciones. Pero tal voluntad no fue recogida en las pólizas. Además, la demanda resalta que el objeto de controversia no es el pago de las primas correspondientes al principal efectivamente asumidas por la Sucursal el 20 de diciembre de 2000, respecto a las cuales debió tomarse la pertinente deducción, sino que se refiere a los complementos y suplementosa dichas primas pagados con posterioridad por ALE, dado que se había subrogado en todos sus derechos y obligaciones futuras respecto de la póliza. La liquidación trata la cuestión y, con sustento en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de octubre de 2012 rec.15/2010, concluye que el régimen aplicable a los complementos y suplementos de las pólizas consiste en que en el ejercicio en que se incorporan las ampliaciones a la base de deducción, debe "regularizarse" la falta de deducción que se habrá producido en los ejercicios previos en que tales ampliaciones no figuraban en la base deducible. A partir del año siguiente a la incorporación, ya serán deducibles por décimas partes, como la póliza inicial. Con este régimen general, establece los criterios para el cálculo de los importes deducibles en la base imponible, importes con los que en definitiva discrepa la demanda.

2º La demanda mantiene que son deducibles los importes de las primas satisfechos aunque excedan el límite legal -establecido por la norma aplicable, el régimen transitorio de la DT 16ª Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados: Las cantidades deducidas en cada ejercicio no podrán superar el 10 por 100 del total de las contribuciones a planes de pensiones necesarias para dar cumplimiento a lo establecido en las disposiciones transitorias decimocuarta y decimoquinta de esta Ley -atendiendo a razones ajenas a la redacción del precepto indicado, como que los importes que dedujo por ese concepto en la base imponible del IS de anteriores ejercicios (2000 a 2006) fueron inferiores al límite anual, dando lugar a una anticipación del impuesto, por lo que, entiende aplicable otra norma, el art.19.3 TRLIS (imputación temporal de ingresos y gastos), por la que considera que serían fiscalmente deducibles los importes totales consignados en las autoliquidaciones del IS en los ejercicios 2008 y 2009.

El motivo debe ser desestimado. La DT 16 establece, entre otros, el límite a la deducción aplicable "en cada ejercicio" del 10 por 100 del total de las contribuciones a planes de pensiones necesarias para dar cumplimiento a lo establecido en las DDTT 14 y 15 de la Ley. No existe una previsión específica en el TRLIS que establezca que en esta deducción las cantidades no deducidas en el ejercicio en el que esté previsto hacerla puedan deducirse en ejercicios siguientes. En concreto, el art.19.3 TRLIS no permite una interpretación que excluya el límite por ejercicio que específicamente establece la DT16.

Por último, sobre la aplicabilidad de la regla de imputación temporal del art.19.3 TRLIS, la consulta 0409-01, de 26 de febrero de 2001, concluye que la regla de imputación temporal aplicable es la específica de la DT 16, pese a los dos párrafos que cita la demanda y la conclusión que extrae. Además, como señala la liquidación, la Consulta 0113-02, de 30 de enero de 2002, es explícita en cuanto al régimen especial de imputación temporal previsto en la DT 16, cuando señala que debe efectuarse por décimas partes, sin que se prevea, como pretende el obligado tributario, otra distribución temporal de dicha deducción fiscal.

3º Subsidiariamente, de no estimarse las anteriores alegaciones debería realizarse la regularización íntegra. Si no se acepta la deducción de los ejercicios 2000 a 2006, se produciría un defecto de deducción que no puede ser recuperado por ALE por tratarse de ejercicios prescritos, debiendo procederse a la regularización completa del obligado tributario, ya que, de lo contrario habría un exceso de tributación, con el consiguiente enriquecimiento injusto de la Administración.

El motivo también se desestima. Resulta de lo expuesto que en los ejercicios comprobados no existió un exceso de tributación, sino de deducción, que fue regularizada. En cualquier caso, sería la demandante y no la Administración la que habría dejado de declarar deducciones en determinados ejercicios que no son objeto de comprobación, por lo que no puede interesar una regularización íntegra en contra de sus propios actos.

SÉPTIMO.- Procedente deducción de los gastos por amortización del edificio industrial de la Avenida de Castilla La Mancha 21, en Cabanillas del Campo (Guadalajara).

Se argumenta que la demandante es propietaria del inmueble, aunque no le pertenece el suelo, y, por tanto, puede deducir su amortización. Afirmaciones que basa en ciertos documentos: liquidación del IAE; resolución de la Dirección General de Industria autorizando a la demandante el uso de un procedimiento técnico en la nave; informe de situación de un código de cuenta de cotización; y facturas de gastos de construcción de la nave.

El motivo debe ser desestimado por no acreditar la demanda ( art.105 LGT) la propiedad sobre el inmueble que permitiría la deducción. Los terrenos de la planta industrial pertenecían según el Catastro a otra sociedad, AIR LIQUIDE IBÉRICA DE GASES SLU (ALIGAS), que formaba parte del grupo económico, pero no estaba integrada en el Grupo Fiscal. La documentación indicada se refiere al desarrollo en la planta de una actividad, incluso al pago (facturas) de obras, pero con ello no se adquiere la propiedad de la nave, que es lo que permite deducir las dotaciones a la amortización. La demandante no acredita su propiedad de la nave ni un derecho de superficie. La Inspección refiere incluso las escrituras públicas que documentan la obra nueva a favor de ALIGAS.

OCTAVO.- Correcta deducción de los gastos en concepto de amortización del inmueble industrial en la Avenida de Francisco Montenegro 9 de Huelva: vulneración de los acto propios y, en todo caso, acreditación de la propiedad por ALE.

Frente a lo resuelto en vía económico-administrativa, la demanda insiste que probó que la propietaria del inmueble era ALE y no ALIGAS, basándose en el contrato privado de compraventa entre ALIGAS y ALE de 31 de diciembre de 2004, que, afirma, recogía la reserva del inmueble en favor de ALE, así como con la inclusión del inmueble en su contabilidad.

El criterio de facilidad probatoria opera en contra de la demandante, que no acredita la propiedad de un bien inmueble con documentación indirecta e imprecisa (los anexos de un contrato privado que tampoco recoge la reserva sobre el inmueble, y su propia contabilidad) y en contra del titular catastral.

El motivo se desestima.

En segundo lugar, respecto de la vulneración del principio de no ir en contra de los propios actos, por no haber sido ajustado el gasto en el acta de conformidad suscrita por IS de los ejercicios 2002 a 2005, téngase aquí por reproducido el anterior razonamiento.

NOVENO.- La demanda defiende la deducibilidad del fondo de comercio por la adquisición de un contrato.

Alega que en el ejercicio en el que se desarrolló la operación que produjo el fondo de comercio (1999), estaba en vigor la Ley General Tributaria de 1963, que no permitía comprobar en ejercicios prescritos un determinado negocio con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos, por lo que la regularización resultaría improcedente ( STS de 30 de septiembre de 2019, rec. 6276/2017).

La cuestión planteada ante la Inspección fue la realización de la operación que produjo el fondo de comercio: alegadamente la adquisición en el ejercicio 1999 por ALE a British Oxigen Corporation del contrato que esta segunda tenía con Acerinox. La liquidación recoge que no se aportó documentación justificativa alguna, que la inspeccionada mantuvo que la documentación justificativa se aportó en las anteriores actuaciones inspectoras, correspondientes a los ejercicios 2002 a 2005, a cuyos efectos adjuntó diligencia de 23 de mayo de 2008, y que en esta diligencia, que reproduce la liquidación, no consta entrega alguna de documentación referida a la operación de compra del contrato de British Oxigen Corporation con Acerinox, ni del fondo de comercio que, según el obligado se originó como consecuencia de la misma.

La demanda no aclara esta cuestión, por lo que no se habría probado la aplicabilidad al caso de la jurisprudencia que cita.

En segundo lugar, respecto de la vulneración del principio de no ir en contra de los propios actos, por no haber sido ajustado el gasto en el acta de conformidad suscrita por IS de los ejercicios 2002 a 2005, téngase aquí por reproducido el anterior razonamiento.

DÉCIMO.- En contra de la sanción impuesta alega la demanda, en primer lugar, que no media el elemento objetivo propio de las infracciones previstas en el aplicado artículo 191 LGT (Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación),considera que el tratamiento fiscal que confirió la demandante a los elementos regularizados fue correcto, no existiendo un defecto de ingreso, como sostiene la Inspección. Como se ha expuesto, las regularizaciones que impugna la demanda, y a las que se refiere en este apartado sobre la sanción -compromisos por pensiones; amortización del edificio industrial en la planta de Cabanillas del Campo; amortización del edificio industrial en Huelva; y el fondo de comercio por la adquisición de un contrato de British Oxigen Corporation (BOC)- se ajustan a derecho, por ello, el tratamiento que les había dado la demandante no fue el correcto, y aquella conducta de la demandante no puede determinar la improcedencia de la sanción.

En segundo lugar, alega que no se motivó el elemento subjetivo de la culpabilidad, la actuación dolosa o al menos negligente de la demandante, en ninguna de las conductas consideradas constitutivas de infracción tributaria por la Inspección.

Tampoco puede estimarse la alegación. El acuerdo sancionador, y la resolución del TEAC que lo reproduce parcialmente, razonan la culpabilidad en cada uno de los ajustes sobre los que se sanciona: (1) exceso de deducción por la exteriorización de compromisos de pensiones, además de describirse la conducta realizada por la demandante, concluye que la conducta de la entidad era al menos negligente puesto que la norma es clara y no había suscitado controversias, y existía un criterio claro y reiterado sobre la forma de proceder fiscalmente al realizar dichas operaciones expresado por la DGT y respaldado por la jurisdicción; (2) Inmovilizado industrial, amortizaciones de dos edificios industriales que figuran en el activo de la demandante a pesar de no ser de su propiedad y que los amortizó anualmente, considerándose sancionable la conducta ya que la normativa fiscal, recogiendo lo dispuesto en la normativa contable, no permite amortizar bienes que no deben estar en el activo de la empresa porque no son de su propiedad; (3) deducción fiscal del fondo de comercio contratado con BOC, la demandante no facilitó ninguna justificación documental que amparara la deducción, esta conducta era al menos negligente, la entidad conocía su obligación ante el fisco de justificar toda partida de gasto o deducción que aplique.

Alega, además, que no habría lugar a responsabilidad, por concurrir una interpretación razonable de la norma: art.179.2.d) LGT: 2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos...Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...Como resulta de lo razonado expresamente por el acuerdo sancionador, las conductas de la demandante no estaban amparadas por ninguna interpretación razonable de la norma, sino que contravinieron las previsiones normativas al respecto que no podía ignorar. Además, la reiteración de los argumentos sobre la corrección de lo declarado sobre cada ajuste, que se han desestimado, no podría mostrar, peses a todo, una interpretación razonable de la norma.

DÉCIMOPRIMERO.- Según el artículo 139.1 LJCA, las costas han de imponerse a la parte demandante, al haber sido desestimada su pretensión.

Por todo lo expuesto