Es ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Felipe Fresneda Plaza.
PRIMERO.-El presente recurso de apelación se ha interpuesto frente a sentencia del Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo Número 6 de fecha 8 de julio de 2022 por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la antes expresada recurrente frente a la resolución de 2 de julio de 2021, del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, que acuerda inadmitir a trámite la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación y sanción derivadas de acta de disconformidad A02 nº NUM000, incoada por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Madrid por el Impuesto sobre Sociedades, periodos 2013 y 2014, solicitada por la recurrente.
En la resolución recurrida se expresan como antecedentes, que asimismo se recogen en la sentencia apelada, los siguientes:
"Con fecha 18 de marzo de 2013, se notificó a la entidad PROMOCIONES LAZAREJO CREEK SL. con NIF: B84262583, la inclusión obligatoria en el sistema de dirección electrónica habilitada y asignación de la misma para la práctica de notificaciones y comunicaciones por la Agencia Tributaria.
Dicha notificación contiene, entre otros, el siguiente texto:
"En base a la normativa que más adelante se indica, se le comunica su inclusión obligatoria en el sistema de Dirección Electrónica Habilitada (en adelante, DEH), así como la asignación de la misma, teniendo en cuenta que se trata de una persona o entidad comprendida en el artículo 4 del Real Decreto 1363/2010 .
Por tanto, a partir de la fecha de recepción de esta notificación, estará obligada a recibir en dicha DEH todas las comunicaciones y notificaciones que le envíe por medios electrónicos la Agencia Tributaria."
Dicha notificación se realizó a la entidad mediante acceso en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria al contenido del acto objeto de notificación.
2º.-El 14 de agosto de 2015 fue depositada en la dirección electrónica habilitada de la sociedad PROMOCIONES LAZAREJO CREEK SL comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, la cual se entendió notificada por el transcurso de 10 días naturales sin haber accedido a su contenido.
3º.-El 19 de noviembre de 2015 fue depositada en la referida dirección electrónica Acta de disconformidad por el concepto Impuesto sobre Sociedades, periodos 2013 y 2014, la cual se entendió notificada, al igual que la comunicación de inicio, por el transcurso de 10 días naturales sin haber accedido a su contenido.
4º.-Finalmente, el 8 de marzo de 2016 se depositó en la dirección electrónica habilitada el Acuerdo de Liquidación derivado del Acta de disconformidad nº: NUM000, por el concepto IS y periodos 2013-2014, el cual se entendió notificado, como el resto de actos dictados a lo largo del procedimiento, por el transcurso de diez días naturales sin haber accedido a su contenido.
En virtud de dicho acuerdo, se imputan a la entidad una serie de rentas derivadas del expediente de expropiación forzosa de la finca registral NUM001, inscrita en el Registro de la Propiedad nº 3 de Madrid (concretamente, el aumento del justiprecio acordado en vía de recurso administrativo y contencioso-administrativo, y los intereses derivados de la demora en la tramitación del procedimiento y en el pago del citado justiprecio), ascendiendo la deuda liquidada por la Inspección a 4.848.621,51 euros.
5º.-El 8 de marzo de 2016 fue depositada en la dirección electrónica habilitada de la entidad propuesta de sanción derivada de la liquidación anterior.
Posteriormente, el 8 de marzo de 2016, fue depositada en la citada dirección electrónica Acuerdo de Rectificación de Sanción.
Finalmente, el 7 de abril de 2016 se depositó Acuerdo de Imposición de Sanción con número de referencia NUM002, por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT , ascendiendo la sanción impuesta a 3.392.584,44 euros.
Todos los actos anteriores se tuvieron por notificados por el transcurso de 10 días naturales sin haber accedido a su contenido.
......
Así pues, no se aprecia infracción alguna en las actuaciones efectuadas por la Administración para notificar sus actos y si la reclamante no tuvo conocimiento efectivo de los mismos ello es únicamente imputable a su conducta, no a la de la Agencia Tributaria. Como reiteradamente ha sostenido el Tribunal Constitucional, la indefensión no se produce si la situación en la que el ciudadano se ha visto colocado le es imputable por falta de la necesaria diligencia en la defensa de sus intereses ( sentencia núm. 48/1984, de 4 de abril . RTC 1984\48 y sentencia núm. 16/2011, de 18 de febrero . RTC 2011\16, entre otras).
Por tanto, habiendo sido los actos correctamente notificados, recae la responsabilidad de ello sobre el propio obligado tributario, cuya inactividad hizo que se produjera la preclusión de los plazos para la interposición de los recursos ordinarios dentro del plazo legal para ello.
A dicha resolución se acompaña informe la Dependencia Regional de Inspección informe complementario de 24 de junio de 2021, que para desvirtuar el informe pericial aportado por la parte actora, expresa como conclusión lo siguiente:
"El contribuyente fue notificado de su sujeción al sistema de notificaciones electrónicas en fecha 18.03.2013, tal como indica el certificado expedido por la AEAT.
A estos efectos si el contribuyente mantiene que fue el día siguiente, el 19, ello no le exoneraría de esta obligación de recibir notificaciones electrónicas.
Lo que de ninguna manera puede hacer, según lo expuesto, es extraer la conclusión ILÓGICA (en el sentido de "ajena a un pensamiento racional") de que, al existir dudas, por su parte, de cuál de los dos días fue notificado, hay que concluir que ninguno de los dos."
SEGUNDO. -La sentencia apelada razona para denegar la pretensión de la parte recurrente lo siguiente:
-Sobre la normativa de aplicación a las notificaciones electrónicas recoge lo siguiente:
"La normativa aplicable al caso viene constituida por el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, cuyo artículo 5 "Comunicación de la inclusión", establece que "1. La Agencia Estatal de Administración Tributaria deberá notificar a los sujetos obligados su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada. Dicha notificación se efectuará por los medios no electrónicos y en los lugares y formas previstos en los artículos 109 a 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Adicionalmente, la Agencia Tributaria incorporará estas comunicaciones en su sede electrónica (https://www.agenciatributaria.gob.es/) a los efectos de que puedan ser notificadas a sus destinatarios mediante comparecencia electrónica con los requisitos y condiciones establecidos en el artículo 40 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos"
Cita también el artículo 115 bis del Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, de modificación de determinadas obligaciones tributarias formales y procedimientos de aplicación de los tributos y de modificación de otras normas con contenido tributario, que modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
-Co mo antecedentes fácticos de los que deriva la pretensión de nulidad de pleno derecho de la recurrente se recogen los siguientes:
"Consta en el expediente que en la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras (14/08/2015) y sancionadoras (11/12/2015) el obligado tributario se encontraba incluido en el ámbito subjetivo ( art. 4 RD 1363/2010 ) para recibir por medios electrónicos comunicaciones y notificaciones administrativas de la AEAT en el ejercicio de sus funciones, y así se le puso de manifiesto mediante comunicación realizada al representante legal ( Santos), quien accedió, en fecha 18/03/2013 y hora 18:48:08, a la sede electrónica de la AEAT al contenido de la notificación en la que se le informaba de la inclusión obligatoria del obligado tributario en el sistema de dirección electrónica habilitada y asignación de la misma para la práctica de notificaciones y comunicaciones por la AEAT".
-En relación con el informe pericial aportado por la parte actora para acreditar el carácter inadecuado de la notificación efectuada se expresa lo siguiente:
"Esta conclusión del perito, analizada con arreglo a las premisas derivas de la sana crítica, no puede ser aceptada, pues del hecho de que el recibo de notificación se genere un día después del momento en que tuvo lugar el acceso, no cabe deducir con certeza que el acceso no se produjo o que no se pudo visualizar el mensaje notificado. De lo expuesto por el propio perito se desprende que una cosa es el acceso propiamente dicho al acto notificado, y por tanto el conocimiento en este caso de la inclusión en el sistema de notificaciones NEO, y otra diferente el recibo de que el acceso se ha producido indicando día y hora. El que este recibo no se genere en el mismo momento en que tiene lugar el acceso no comporta que dicho acceso no se produjo.
Es más, lo que la norma exige es que se deje constancia de dicho acceso con indicación de fecha y hora, siendo este acto de constancia el que en su caso podrá ser irregular, si como indica el perito, se produjo a posteriori, pero no por ello determina la inexistencia o irregularidad el acceso realizado, que es el elemento sustancial y nuclear en orden a que el obligado tributario conozca su inclusión en el sistema de notificaciones por vía electrónica y pueda articular al defensa de su derecho. Por tanto, el acceso al acto notificado se produjo, si bien el recibo de notificación no se generó por el sistema en el mismo momento en que se accedió, sino que se generó al día siguiente.
Sobre esta circunstancia consta en el expediente informe de un Inspector Regional Adjunto de Madrid de fecha 24.06.2021, en el que se indica cómo funcionaba en 2013 el sistema de certificación" ....
Se recoge a continuación parte de dicho informe, en el que se dice lo siguiente:
"El contribuyente ha confundido la generación de un "recibo" (el dato informático y su firma que acredita el acceso) con la idea de RECIBO del mundo físico: un papel (o su equivalente virtual: un PDF) que no nace sino hasta que se extiende su escritura. De hecho, si el PDF se generase solo a demanda, habría sido plenamente respetuoso con la normativa generarlo en ese momento, aunque fuese meses después, pues el contenido que refleja (el RECIBO) es el que se grabó en el acceso realizado al documento en su día.
...
Por ello es irrelevante la afirmación del contribuyente de que: "la Diligencia de notificación de la inclusión en NEO no fue generada de forma simultáneaal supuesto acceso al contenido del acto y a su visualización, sino 1 día después.
...
Por último, respecto de la hoja en blanco sin leyenda alguna que aclare, como es costumbre de la AEAT, que esa hoja está "intencionadamente en blanco" (sic), es preciso señalar que es costumbre en la actualidad, pero no en 2013.
La costumbre en 2013 era esa hoja en blanco, sin más leyenda, para que el texto de la comunicación, en caso de impresión, no comenzara en el reverso de la primera hoja de datos".Se constata que tras la página en blanco se contiene el texto de la notificación de inclusión obligatoria en el sistema NEO (doc. Nº 7)".
TERCERO.-Se ha de tener en cuenta, en cuanto al fondo, como punto de partida que lo que es objeto de impugnación, es la resolución de 2 de julio de 2021, del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, que acuerda inadmitir a trámite la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación y sanción derivadas de acta de disconformidad A02 nº NUM000, incoada por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Madrid por el Impuesto sobre Sociedades, periodos 2013 y 2014, solicitada por la recurrente.
Así acotado lo que es objeto de impugnación, la inadmisión de la solicitud de nulidad de pleno derecho frente a la expresada resolución ha de partirse de la regulación contenida en el artículo 217 de la LGT, dentro del Título V dedicado a la revisión de los actos en vía administrativa, desarrollado por los arts. 4 a 6 del RD 520/2005, de 13 de mayo, de Revisión en vía administrativa. Dispone el citado precepto legal, en su apartado 1, que "podrá declarase la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
a) "Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.
c) Que tengan un contenido imposible.
d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.
e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.
f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieran facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.
Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal"
En el presente caso lo que se ha de constatar es si existe nulidad de pleno derecho por cuanto que se hubiera prescindido completamente del procedimiento establecido para la adopción del acuerdo recurrido, lo que tiene como causa, en las alegaciones de la recurrente, la falta de notificación valida del acuerdo de inclusión en el sistema de notificación electrónica.
CUARTO. -Frente a los razonamientos de la sentencia apelada se considera en el escrito de formalización del recurso de apelación, que ha de estarse al contenido del informe pericial que fue aportado en el procedimiento de primera instancia. Este informe como se ha razonado en las actuaciones previas al señalamiento no precisa ratificación alguna para poder ponderar su contenido. Pues bien, la base de toda la impugnación consiste en si se produjo en forma correcta la inclusión de la entidad recurrente en el sistema de notificación electrónica, ya que se considera por la apelante que fue inadecuada su inclusión "en el sistema NEO, en contra de lo que se reputa en la resolución impugnada en el procedimiento de primera instancia y la sentencia apelada que reputan se accedió "al contenido de la Comunicación de Inclusión con Código Seguro de Verificación NUM003 y nº de Certificado NUM004".
Pues bien, así centrado el debate, ha de expresarse que tanto la resolución recurrida como la sentencia apelada consideran que se efectuó de forma adecuada la inclusión en dicho sistema electrónico de notificación. Y efectivamente se ha de entender que una vez que se consta que "se han registrado accesos del contribuyente el día 18 de marzo de 2013 entre las 18:44:30 y las 18:57:41 al Sistema de Gestión de Notificaciones de la Agencia Tributaria. Este intervalo temporal se corresponde con la fecha-hora del acceso a la notificación"(Informe del Inspector adjunto a la resolución recurrida), el hecho de que se generé en fecha de 19 de marzo, el día siguiente, el archivo PDF justificativo de ello, no empecé a entender que se encuentra debidamente acreditado de este extremo y por ende a considerar que se ha producido la debida inclusión en el sistema de notificación electrónica, notificado a través del acceso al sistema, de donde dimana la adecuada notificación de las notificaciones subsiguientes practicada mediante el reiterado sistema.
Estas cuestiones se encuentran debidamente acreditadas en el expediente y además encuentran una justificación razonable en el informe referido del Inspector que se acompaña a la resolución recurrida, al expresar:
"En el año 2013 el proceso BATCH se ejecutaba diariamente sobre las 16:00 hrs. con los accesos realizados hasta esa hora por lo que este PDF tenía la misma fecha. Los accesos posteriores, eran procesados al día siguiente. En el caso del contribuyente, como el acceso se realizó con hora posterior a la de ejecución del proceso (18:48:08) el PDF que recoge la información que se había ya certificado fue emitido al día siguiente (19/03/2013 16:45:23)".
Por todo ello y reiterando lo argumentado en la sentencia apelada procede la desestimación del motivo de impugnación.
QUINTO. -Se alega también que el contenido de acto es imposible, expresando al respecto lo siguiente:
"ERRORES INCURRIDOS POR LA SENTENCIA RECURRIDA EN RELACIÓN CON LA CAUSA DE NULIDAD PREVISTA EN EL ART. 217.1.c) LGT (la liquidación y sanción objeto de nuestra solicitud tienen un contenido imposible).
Mi representada viene esgrimiendo desde la vía administrativa que los actos recurridos tienen un contenido imposible pues imponen a mi representada la obligación de tributar por una capacidad de económica que nunca obtuvo de acuerdo con las pruebas recabadas por la Inspección, por lo que carecía de medios con los que satisfacer dicha obligación".
Aparte de tratarse de una cuestión de legalidad ordinaria, lo relativo a la validez de los actos objeto de gravamen, ha de estarse sobre esta cuestión a los razonamientos de la sentencia apelada con cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2008, de cuyo contenido se ha de resaltar:
"Actos nulos por tener un contenido imposible son, por tanto, los que resultan inadecuados, en forma total y originaria, a la realidad física sobre la que recaen. Son también de contenido imposible los actos que encierran una contradicción interna en sus términos (imposibilidad lógica) por oponerse a leyes físicas inexorables o a lo que racionalmente se considera insuperable".
Obviamente, esta imposibilidad, de contenido contrario a la realidad física, no se da en el caso analizado.
SEXTO.-Insistiendo en la doctrina general ha de decirse que el cauce de revisión de oficio, también aplicable al ámbito tributario que nos ocupa es excepcional, así, ha de entenderse que la posibilidad de instar la revisión de oficio, no convierte a ésta en un modo alternativo de impugnación, debiendo interpretarse con carácter restrictivo, por afectar al principio de seguridad jurídica, al implicar un nuevo debate sobre actos administrativos, fuera de los plazos preclusivos normales y cuando ya se había consentido en su día la actuación administrativa, permitiendo que deviniera firme.
De esta forma ha de existir un equilibrio entre el ejercicio de la acción de nulidad por los particulares, a que nos referimos, y el principio de seguridad jurídica antes aludido, por afectar a la impugnación de actos firmes y consentidos. Por ello, aparte de los límites establecidos por el legislador respecto a los actos susceptibles de esta especial posibilidad revisora (actos nulos de pleno derecho, previstos con carácter general en el artículo 106 de la Ley 39/2015, artículo 217 LGT, remitiendo aquél a la regulación de los actos nulos de pleno derecho o disposiciones generales establecidos en el artículo 47.1 y 2 de la propia Ley 39/2015), tal punto de equilibrio se instaura en el artículo 109 de la Ley 39/2015, cuando establece que "las facultades de revisión no podrán ser ejercitadas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias su ejercicio resulte contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las Leyes". Debe por lo tanto modularse la posibilidad de apertura del procedimiento revisor, atribuyéndole cierto carácter restrictivo por afectar a impugnaciones de actos administrativos amparados por la presunción de legitimidad.
De todo ello deriva, en abstracto, la posibilidad de inadmisión a trámite de las solicitudes de revisión de oficio, por no encontrarnos en los supuestos en que la misma es procedente, o por ser notoriamente infundada la pretensión de nulidad ejercitada, lo que es recogido en el artículo 217.3 LGT, al expresar:
"Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 de este artículo, o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales".
Y en el presente caso, ante la notificación efectuada del acuerdo de inclusión en el sistema de firma electrónico, que deriva del marco normativo vigente, en los términos anteriormente referidos, ha de considerarse que la inadmisión efectuada por la Administración Tributaria es ajustada a derecho.
Por todo ello ha de desestimarse el recurso de apelación interpuesto, revocando la sentencia dictada por el Juzgado Central de lo Contencioso impugnada, debiendo estarse a la desestimación del recurso acordado frente al acto administrativo objeto de impugnación en el procedimiento de primera instancia.
SÉPTIMO. -En cuanto a las costas de esta segunda instancia, de conformidad con el artículo 139.2 de la LJCA, desestimado el recurso de apelación, procede la imposición de las de esta segunda instancia a la parte apelante, debiendo estarse respecto a las de primera instancia a lo acordado en la sentencia apelada.
En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 1.000 euros
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
