Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 2416/2021 de 10 de abril del 2025

PRIMERO. - ÁMBITO DE LA REVISIÓN JUDICIAL. CUESTIÓN PLANTEADA.

La cuestión controvertida sometida a decisión de la Sala ha quedado perfectamente establecida en el curso del proceso, de modo que llegada la fecha de deliberación, votación y fallo del recurso se puede dan por acreditadas las circunstancias siguientes.

La recurrente solicitó en fecha 19 de mayo de 2017 rectificación de las autoliquidaciones presentadas por terceros y devolución de las cuotas indebidamente soportadas, en relación con el tipo impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos, por los períodos de abril de 2013 hasta diciembre de 2015, por importe global de 221.035,94 euros.

Esta solicitud se hizo en el marco del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones regulado en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio y de los artículos 120.3 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de Almería inadmitió las solicitudes razonando, primero, que no puede reconocerse a la entidad solicitante legitimación para instar ni obtener la devolución, conforme a lo dispuesto en el artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, al no haber soportado la repercusión legal del impuesto prevista en el artículo 14 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y segundo, que la Oficina Gestora de II.EE. no es competente para pronunciarse sobre si una norma vigente de rango legal vulnera o no norma comunitaria.

Esto es, se admitió, como se admite también ahora por la Administración demandada que la entidad recurrente, no siendo sujeto pasivo del Impuesto sobre Hidrocarburos ni repercutido legalmente, en la medida en que ha adquirido de este, revendedor del producto energético gravado, sí ha soportado la traslación económica del impuesto, en su condición de consumidor final por recibirlo para su utilización.

Judicializada la cuestión, en el ínterin, el impuesto de que hablamos, regido por el artículo 50 ter de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre,de Impuestos Especiales en la redacción establecida, con efectos desde el 1 de enero de 2013, por la disposición final 20.4 de la Ley 2/2012, de 29 de junio, fue declarado disconforme con el Derecho de la Unión Europea. En sentencia de 30 de mayo de 2024 C-743/22), el Tribunal de Justicia declara que" La Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003 , por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en su versión modificada por la Directiva 2004/74/CE del Consejo, de 29 de abril de 2004 , y por la Directiva 2004/75/CE del Consejo, de 29 de abril de 2004, en particular su artículo 5 , debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que autoriza a regiones o comunidades autónomas a establecer tipos del impuesto especial diferenciados para un mismo producto y uso en función del territorio en que se consuma el producto fuera de los casos previstos a tal efecto."

Enjuiciándose por el orden jurisdiccional contencioso-administrativo gran número de recursos planteados con motivo de la aplicación del citado tramo autonómico, planteados por litigantes en diferente (sujeto pasivo/repercutido legalmente) o idéntica posición jurídica que Transgesol S.L. ( consumidora final ), la Sala Tercera del Tribunal Supremo, tomando en consideración la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión, ha tenido ocasión de pronunciarse ( sentencias 1470/2024, de 20 de septiembre, recurso de casación 1560/2021; y 1502/2024 , de 25 de septiembre , recurso de casación 1902/2021) entre otras cuestiones, sobre la legitimación del consumidor final para instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos en los casos de tributos contrarios al Derecho de la Unión. Legitimación negada sobre la base de argumentos resumidos por la Abogacía del Estado , aprovechando el plazo de diez días concedido para efectuar alegaciones en relación con el levantamiento de la suspensión, acordada precisamente en espera por la Sala del fallo de distintos recursos de casación, que descansan en el reconocimiento por el Derecho europeo de la autonomía de que disfrutan los ordenamientos nacionales para configurar las acciones de restitución del dinero pagado indebidamente en virtud de un tributo contrario al ordenamiento comunitario.

En el caso español, la configuración legal viene dada por el artículo 14.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que en la interpretación del Alto Tribunal, excluye la legitimación del consumidor final ya para solicitar la devolución como ingreso tributario indebido de las cantidades que hubiere soportado en adquisiciones de productos gravados con el tipo autonómico establecido en el artículo 50 ter.1. de la Ley de Impuestos Especiales, en la redacción introducida por la disposición final 20.4 de la Ley 2/2012, de 29 de junio, ya para ser parte en el procedimiento instado por otro obligado tributario, puesto que dichas cantidades las habría soportado, no por disposición o repercusión legales, sino mediante traslación en el precio del producto, total o parcialmente, de la cuota tributaria del referido Impuesto sobre Hidrocarburos,

La Sala Tercera razona que " la circunstancia de reservar exclusivamente a las partes de la relación jurídico- tributaria, la posibilidad de reclamar directamente al Estado la devolución de un impuesto contrario a sus directrices, no infringiría los principios de equivalencia ni de efectividad, dado que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia admite que el Estado miembro deniegue, en principio, la solicitud de devolución del tributo al comprador o adquirente -aunque, efectivamente, haya soportado la carga económica-, siempre que pueda ejercitar una acción civil de devolución de lo indebido contra el sujeto pasivo o contra el retenedor (por todas, sentencia de 20 de octubre de 2011, Danfoss y Sauer Danfoss, C-94/10 , EU:C:2011:674 , apartado 27 y sentencia de 28 de septiembre de 2023, Kl Po, C-508/22 , ECLI: EU:C:2023:715 ). Dicha imposibilidad de reclamar al Estado cedería, no obstante, cuando al adquirente le resultara imposible en la práctica o excesivamente difícil -en particular, en caso de insolvencia del sujeto pasivo- percibir la indemnización del perjuicio sufrido, supuesto este en el que, entonces, podrá dirigir su solicitud de devolución, directamente contra las autoridades tributarias y en el que, a estos efectos, el Estado miembro debería establecer los instrumentos y las normas de procedimiento necesarias ( sentencia Danfoss, C-94/10 ECLI: EU:C:2011:674 , apartado 28). "

Por tal razón, se acordó por la Sala diligencia final con objeto de instar de la parte recurrente que valorase la posibilidad real y efectiva de iniciar o interponer la acción civil de devolución de lo indebido contra el sujeto pasivo o repercutido legal o bien la acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del Derecho de la Unión Europea.

Del contenido de la contestación a este requerimiento depende la suerte del presente recurso, visto que la rectificación de autoliquidaciones, anudada a la devolución de ingresos debidos, es decir la restitución en el marco de los procedimientos especiales de revisión de actos y actuaciones de aplicación de los tributos, representa para el consumidor final una vía de reparación subsidiaria, es decir, abierta únicamente en defecto acreditado de la existencia de otras acciones , o cuando su ejercicio resulta en la práctica imposible o extremadamente difícil.

Contestación que ha consistido en exponer que la acción de la recurrente contra el repercutido legal no es real ni efectiva, porque la relación contractual únicamente se tiene con los proveedores de gasolineras que a su vez han sido también sujetos repercutidos económicamente y no jurídicamente en factura, desconociendo por su parte cuál es el operador que retiró el gasóleo A o B por primera vez del depósito fiscal (sujeto pasivo repercutido o repercutido legal por ser impuesto monofásico) , contra el que tampoco podría dirigirse por limitarse su relación contractual y comercial a la sostenida con su proveedor más cercano. Considera la recurrente que entablar acción civil de enriquecimiento injusto contra su proveedor cuando a su vez a este le habrán repercutido económicamente la cuota por tipo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos no tiene recorrido, pues obligaría a aquel a hacer lo propio con su proveedor, añadiendo que, además, aunque el Tribunal Supremo abre en sus sentencias la vía civil para reclamar al sujeto pasivo o al repercutido legal , ejercitarla resulta imposible pues desconoce su identidad. Para concluir, califica como única solución viable ejercer el derecho a ser indemnizado por la Administración al amparo del régimen legal de responsabilidad del Estado legislador derivada de la aplicación de una norma contraria al Derecho de la Unión Europea, en los términos previstos en los artículos 67.1 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas y 32, apartados 3 a 6, y 34.1 Ley 40/2015 de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público.

A la pregunta del Tribunal sobre si estaba aún viva la acción del ahora recurrente para reclamar la devolución por las vías que indica el Tribunal Supremo en la mencionada sentencia, contestó afirmativamente, pues hay de plazo hasta el 15 de Julio de 2025 (un año desde la publicación en el DOUE de la STJUE que declaró la ilegalidad el tributo).

A la pregunta del Tribunal sobre si se encontraba en condiciones de acreditar el pago del impuesto de hidrocarburos por entender que ha soportado la traslación económica de impuesto a su costa, contestó afirmativamente, mediante las facturas, un Excel con todas los litros consumidos por CCAA y fecha, tipo de gasoil (A o B) y un informe pericial que explique y desagregue el efecto de la subida del precio del gasoil en qué medida fue provocado por una traslación del tipo autonómico del IH o se debió a otras variables. (todo ello mediante técnicas de regresión estadísticas y econométricas). Es lo que están solicitando las empresas transportistas que están presentando actualmente solicitudes de indemnización al Estado por haber legislado contraviniendo la normativa comunitaria.

SEGUNDO. - LA VALORACIÓN DE LA SALA

Las alegaciones de la recurrente permiten dos consideraciones.

Primero.No niega que el ordenamiento español pone a su disposición acciones civiles, defendibles ante los Tribunales de justicia, con fundamento en la relación comercial de servicios y suministros y ejercitables contra sus proveedores, o contra aquellas otras entidades intervinientes en la cadena de transmisión del producto gravado desde la primera salida del depósito fiscal ( sujeto pasivo en sentido legal) hasta llegar a la recurrente en calidad de consumidora final de los hidrocarburos. Cuestión distinta es que podamos compartir la queja acerca de que su ejercicio exige un notable esfuerzo de análisis jurídico o que resulta problemático en el terreno de los hechos, por la dificultad para localizar a los demandados o reunir los elementos de prueba necesarios, circunstancias que no obligan a hablar de acciones inexistentes, o de ejercicio imposible.

Segundo.Reconoce abiertamente que el régimen legal de responsabilidad patrimonial de las Administraciones Públicas en la modalidad de responsabilidad del Estado legislador puede concederle una reparación plena de la lesión patrimonial derivada de la aplicación del tipo impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos, equivalente a la que hubiera obtenido de prosperar la rectificación de autoliquidaciones de que trae causa el presente recurso.

Por tanto, en el caso enjuiciado, el ejercicio de los procedimientos especiales de revisión de actos y actuaciones de aplicación de los tributos reservados a las partes de la relación jurídico- tributaria conserva el carácter subsidiario del que antes se ha hablado, subsidiariedad que conduce a desestimar el presente recurso, por resultar improcedente la utilización del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, del que se hizo uso en vía administrativa.

TERCERO. - COSTAS PROCESALES

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no procede imponer el pago de las costas al recurrente, al haber sido vencido en un recurso no exento de dudas de hecho y de derecho.

Fallo